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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第1434號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年3月16日辯論終結 原　　　告　拓禧實業股份有限公司 代　表　人　蘇繡花（監察人） 訴訟代理人　王健安　律師 複 代理 人　陳昱嵐　律師 被　　　告　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　黃育民（代理處長） 訴訟代理人　白靜淑 　　　　　　盧冠寰 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10 5年8月1日新北府訴決字第1050922755號（案號：第0000000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告與群晟企業有限公司（下稱群晟公司）經經濟部民國 86年11月28日經（86）工字第86890407號函核准專案合併， 以原告為存續公司，於87年2月16日向被告申報合併移轉原 屬群晟公司所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（面 積1,135.40平方公尺，持分全，下稱系爭土地）予原告，並 申請記存前揭移轉行為所應負擔之土地增值稅，案經被告依 行為時（下同）促進產業升級條例（99年5月12日公布廢止 ）第13條第1項第2款規定，准予記存系爭土地之土地增值稅 新臺幣（下同）1,148萬4,390元於原告名下，並於88年4月 20日辦竣所有權移轉登記。嗣原告於104年11月12日訂約買 賣移轉系爭土地部分持分99,000/100,000予訴外人蘇健民， 並於104年11月23日向被告申報移轉現值，經被告核定本次 移轉行為所應課徵之土地增值稅計316萬9,360元，並補徵系 爭土地部分持分99,000/100,000原記存之土地增值稅計1,13 6萬9,546元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張：㈠依土地稅法第33條、企業併購法第39條立法意 旨及土地增值稅之稅捐客體本質為「所得」可知，系爭土地 由群晟公司移轉至原告，係因公司換股合併，而非對價出售 行為。而復查決定所稱原告公司發行新股之「換股」交易相 對人，為群晟公司之「股東」而非群晟公司。㈡本件為換股 合併，並因群晟公司為消滅公司，故由原告概括承受群晟一 切權利義務關係。其因「概括承受」而取得系爭土地，則系 爭土地之「漲價」並未實現於任何一方，基於土地增值稅之 稅捐客體本質為「所得」可知，自無「歸公」之可能。而係 為土地增值稅課徵連續性，始於移轉登記時予以計算並將稅 額記存。是以，由公司換股合併並土地增值稅之稅捐負擔能 力，該記存土地增值稅，並非租稅優惠，而係因土地增值稅 之稅捐債務尚未發生，故無命義務人予以繳納之必要。㈢原 告因為「概括承受」群晟公司之權利義務關係，而成為記存 土地增值稅之實質上納稅義務人。既然原告「概括承受」稅 捐債務，獨立承擔自78至104年間之「漲價歸公」之稅捐債 務，何以其計算時，卻得以割裂其適用，認為原告無理由依 法適用長期持有之減免措施，綜上所述，原告出售系爭土地 之土地增值稅，於持有期間計算上，應自群晟公司取得起算 ，始符合土地增值稅之立法本旨，得以貫徹量能課稅原則與 土地增值稅連續性及正確性，本件復查未慮及此，嚴重破壞 土地增值稅之本旨，過度評價「因合併所發生之移轉」。㈣ 原告因與群晟公司合併，概括承受包含系爭土地在內之權利 義務，群晟公司合併後已消滅，不存在兩個權利主體之間就 系爭土地所為之權利移轉，依公司法第75條、土地法第72條 及最高行政法院56年判字第144號判例要旨，該階段之系爭 土地所有權變更，不該當「土地所有權之移轉」之課稅要件 等語。並聲明求為判決：撤銷原處分、復查決定及訴願決定 。 三、被告則以：㈠依原告與群晟公司86年11月18日訂定之合併契 約書以觀，原告取得原為群晟公司所有系爭土地，係由原告 發行新股作為移轉「對價」，合於土地稅法第5條規定有償 移轉之情形，並無免徵或不課徵土地增值稅之法定理由，此 亦有上開合併契約書、臺北市政府建設局87年1月9日建一字 第86371349號函、經濟部公司執照（北市建商字第00085234 號）、臺北市政府營利事業登記證（北市建一公司78字第08 5234號）、拓禧實業股份有限公司合併後各股東持有股份明 細表（86年12月12日編製）在卷足憑。㈡本案記存之土地增 值稅，係群晟公司自78年10月11日取得系爭土地起，至87年 2月16日因申報合併移轉予原告期間，以其土地漲價總數額 核算，該租稅債務於企業合併時即已發生，依土地稅法第28 條規定即應課徵土地增值稅，惟依據行為時促進產業升級條 例第13條第1項第2款前段規定，為避免因合併須繳付資產過 戶或重置所產生之稅捐而影響企業合併之意願，故准將因合 併而發生之土地增值稅暫予記存於合併後存續公司即原告名 下而已，並無免徵土地增值稅之意思，該應課徵之土地增值 稅，於系爭土地再移轉時，其記存之土地增值稅，即應由合 併後存續公司即原告予以繳納。㈢按財政部93年10月19日台 財稅字第09304551970號令，系爭土地第一次移轉記存之土 地增值稅，係自群晟公司取得系爭土地時起至合併移轉予原 告，其持有土地期間係自78年10月11日買賣登記日起至87年 2月16日土地增值稅申報日止，以其土地漲價總數額核算， 該租稅債權於87年2月16日申報移轉土地現值時即已發生， 斯時之土地稅法第33條並無長期減徵土地增值稅之規定，自 無從適用該項規定；而系爭土地第二次移轉，即原告與案外 人蘇健民間之移轉行為，其持有期間為自88年4月20日法人 合併移轉登記日起，至土地增值稅申報日104年11月23日止 ，並未達20年，亦無前揭土地稅法第33條第6項長期持有土 地減徵土地增值稅規定之適用等語置辯。並聲明求為判決： 駁回原告之訴。 四、本院之判斷： ㈠按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為 有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償 移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。 」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土 地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「土地漲價總數額 之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、 規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價 後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「持有土地年 限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部 分減徵20%。」土地稅法第5條、第28條、第31條及第33條第 6項分別定有明文。而「公司為促進合理經營，經經濟部專 案核准合併者，依左列各款規定辦理：……二、原供該事業 直接使用之用地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後 ，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅， 准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納 之；……」為行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款前 段所明定。又「企業及金融機構依企業併購法及金融機構合 併法等相關規定進行併購（合併、收購、分割）並記存土地 增值稅案件，其土地申報移轉現值之審核標準如下：（一） 申報人於併購基準日起30日內申報者，以併購基準日當期之 公告土地現值為準。（二）申報人逾併購基準日起30日始申 報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」 、「土地稅法第33條關於長期持有土地減徵土地增值稅之規 定，其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一 、土地持有期間之起算點：（一）依民法第758條規定：『 不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非 經登記，不生效力。』，故於一般情形下，係以登記日為取 得土地所有權之時點；另同法第759條（編者註：條文內容 已有修正）規定：『因繼承、強制執行、公用徵收或法院之 判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分 其物權。』準此，則應以該繼承等原因事實發生致產權實際 變動時，為取得不動產物權之時點。據上，其持有期間之起 算點分別為：1.因一般合意移轉及形成判決以外之判決而取 得者為完成移轉登記之日。2.因繼承而取得者，為繼承發生 之日。3.因執行機關拍賣而取得者，為領得權利移轉證書之 日。但稽徵機關就該日期之查證有困難者，得以權利移轉證 書所載核發日期為準。4.因徵收而取得者，為補償費發給完 竣之日。……二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定 ，除下列2種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之 申報日為準。（一）因執行機關拍賣而移轉者，以拍定日為 準。（二）因法院之形成判決而移轉者，以判決確定日為準 。」復為財政部93年10月19日台財稅字第09304551970號令 及94年3月17日台財稅字第09404517050號令分別釋示在案， 上開函釋係闡明法規之原意，且與立法理由無違，自得援用 。 ㈡經查系爭土地原為群晟公司於78年10月11日買賣登記取得（ 見原處分卷第37頁），嗣原告與群晟公司依促進產業升級條 例第13條規定，經經濟部86年11月28日經(86)工字第868904 07號函核准專案合併（見原處分卷第50頁），且於87年2月 16日申報合併移轉系爭土地予原告（見原處分卷第58頁）， 並於87年4月24日申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地 增值稅（見原處分卷第2頁-第57頁），經被告依行為時促進 產業升級條例第13條第1項第2款規定記存土地增值稅1,148 萬4,390元於原告名下（見原處分卷第61頁、第63頁-第66頁 ），並於88年4月20日完成法人合併移轉登記在案。嗣原告 於104年11月12日訂約買賣移轉系爭土地部分持分99,000/10 0,000予訴外人蘇健民，並於104年11月23日向被告申報移轉 現值，經被告核定本次移轉行為應課徵之土地增值稅316萬9 ,360元，並核定補徵移轉系爭土地部分持分原記存之土地增 值稅共計1,136萬9,546元等情，有104年11月12日買賣契約 書（見原處分卷第108頁-第109頁）、104年11月23日土地增 值稅（土地現值）申報書、繳款書（見原處分卷第115頁、 第159頁-第160頁）、土地建物查詢資料（見原處分卷第115 頁、第96頁-第102頁）在卷可稽，揆諸首揭規定，原處分要 無不合。 ㈢按「土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因 土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲 價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規 定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。」（ 最高行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議參照）， 又參酌行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款前段之立 法理由：「為避免因合併需繳付資產過戶或重置所產生之稅 捐而影響企業合併之意願，……爰將因合併而發生之印花稅 及契稅予以減免及並准其發生之土地增值稅予以記存。」可 知，上開記存土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間合併 時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思，該應 課徵之土地增值稅，依行為時促進產業升級條例第13條第1 項第2款前段規定，僅係記存於合併後取得土地之公司名下 ，於該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，該公司應予 以繳納。易言之，土地增值稅係土地所有權人就其持有土地 期間之土地增值利益課以稅捐，並於土地移轉時結算。查系 爭土地原為群晟公司所有，而非原告所有，該公司與原告合 併前並非同一法人，此為兩造不爭之事實，則原告因企業合 併取得原為群晟公司所有系爭土地，自有移轉之事實。本案 記存之土地增值稅，係自群晟公司取得系爭土地起，至企業 合併移轉予原告期間，以其土地漲價總數額核算，該租稅債 務於企業合併時即已發生，故系爭土地課徵土地增值稅之法 律依據，係土地稅法第28條前段規定；惟依據前引促進產業 升級條例第13條第1項第2款前段規定，為避免因合併須繳付 資產過戶或重置所產生之稅捐而影響企業合併之意願，故准 將因合併而發生之土地增值稅暫予存記而已（最高行政法院 101年度判字第589號判決參照）。原告主張合併後原告概括 承受消滅公司之一切權利義務，其因概括承受而取得系爭土 地，系爭土地之漲價並未實現於任何一方云云，洵不足採。 ㈣次觀原告與群晟公司86年11月18日訂定之合併契約書，原告 自群晟公司取得系爭土地，係由原告發行新股作為移轉「對 價」（見原處分卷第53頁），核與前揭土地稅法第5條第2項 規定之「有償移轉」之情形合致，要無免徵或不課徵土地增 值稅之法定原因，原告主張系爭土地由群晟公司移轉至原告 ，係因公司換股合併，而非對價云云，殊不足取。又原處分 所依據之法律係土地稅法第5條、第28條及促進產業升級條 例第13條第1項第2款前段之規定，與原告主張之公司法第75 條「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或 另立之公司承受」之規定無涉。而土地法第72條「土地總登 記後，土地權利有移轉、分割、合併、設定、增減或消滅時 ，應為變更登記」之規定，係規定「土地權利」移轉、合併 時，應為變更登記之義務，以及改制前最高行政法院56年度 判字第144號判例所指「土地法第72條所謂土地權利變更， 係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉， 應不包括分割而言」之情形，就土地權利之移轉、合併認定 為不同行為之見解，核與本件原告與群晟公司間，係公司間 之合併不同，要無執上開有關土地權利變更之規定及判例見 解，作為抗辯土地稅法第28條所謂「移轉」與「合併」係不 同行為，指摘原處分違法之餘地。 ㈤末按依前揭財政部93年10月19日台財稅字第09304551970號 令之規定，土地稅法第33條關於長期持有土地減徵土地增值 稅之規定，「持有土地期間」之起算，參照民法第758條規 定，應以土地所有權人辦竣移轉登記取得該土地所有權之日 為準。而土地持有期間年限之截止時點，應以向稽徵機關申 報土地移轉現值之申報日為準。且土地稅法第33條第6項至 第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，係於94年1 月30日奉總統令公布，並自同年0月0日生效，依「法律不溯 及既往」原則，其效力僅及於法律生效後所發生之事件，前 已確定核課之土地增值稅額要無適用餘地。查本件系爭土地 第一次移轉記存之土地增值稅，係自群晟公司取得系爭土地 之78年10月11日起，至合併移轉予原告申報日之87年2月16 日止之期間，以其土地漲價總數額核算，且該租稅債權於87 年2月16日申報移轉土地現值時即已發生，斯時之土地稅法 第33條並無長期減徵土地增值稅之規定，要無主張適用該項 規定可言；至於系爭土地第二次移轉，即係原告與訴外人蘇 健民間之移轉行為，原告持有系爭土地之期間為自88年4月 20日法人合併移轉登記日起，至土地增值稅申報日104年11 月23日止，未達20年，即無前揭土地稅法第33條第6項長期 持有土地減徵土地增值稅規定之適用，易言之，本案自原告 因企業合併取得系爭土地，至原告於104年11月23日移轉予 訴外人蘇健民申報移轉現值止，其中自群晟公司取得系爭土 地起至企業合併移轉予原告為止，就該公司持有期間內所生 土地增值利益，課以土地增值稅，然係因屬企業合併，稅款 由原告承受，並得依行為時促進產業升級條例第13條第1項 第2款規定准予記存；是以嗣後是否一併繳納之，應以合併 後之事業是否於該項土地再移轉為斷。亦即「事業於該項土 地再移轉」係一併繳納合併企業所記存土地增值稅之條件， 於條件成就時，即負有繳納系爭土地增值稅之義務，是以本 件適用之法規，應為原告於104年11月12日移轉系爭土地予 蘇健民時有效之促進產業升級條例（已於99年5月12日公布 廢止）第13條第1項第2款前段，亦即一併繳納合併企業所記 存土地增值稅稅捐債務構成要件實現時之法規為斷（最高行 政法院101年度判字第589號判決參照）。從而，此二次移轉 行為，仍應分別補徵記存土地增值稅1,136萬9,546元及核定 土地增值稅（一般買賣）316萬9,360元。原告主張既然原告 概括承受了稅捐債務，獨立承擔自78年至104年間之漲價歸 公之稅捐債務，本件原告出售系爭土地計算土地增值稅，應 自群晟公司取得起算，始符合土地增值稅之立法本旨云云， 要屬一己歧異之法律見解，核屬無稽，亦不足採。 ㈥綜上，原告起訴主張均不足取，原處分核無違誤，訴願決定 予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又 本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與本件判 決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　3　　 月　　30 　 日 　　　　 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃本仁 法 官　蕭忠仁 法 官　闕銘富 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　3　　 月　　30 　 日 　　　　　　 　　　 書記官 林苑珍