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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第1735號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年11月8日辯論終結 原　　　告　陳明瀚 訴訟代理人　侯水深　 律師 　　　　　　張簡映庭 律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長） 訴訟代理人　王麗琪 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1 1月2日台財法字第10513950470號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 被告機關代表人於起訴時為何瑞芳，訴訟繫屬中變更為許慈 美，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先 敘明。 二、事實概要： 　　原告99、100年度綜合所得稅結算申報，經財政部北區國稅 局汐止稽徵所（下稱汐止稽徵所）依檢舉資料，查得原告於 民國93年間向亞洲信託投資股份有限公司（下稱亞洲信託公 司）購買債務人為馥記建設開發股份有限公司（下稱馥記建 設公司）、吳清溪、張蘇明、李光銘等人之不良債權〔債權 原本為新台幣（下同）1,684萬4,000元、本利和3,448萬8,0 67元，下稱系爭不良債權〕，並於95年5月17日將系爭不良 債權登記讓與配偶丁瑞華。嗣擔保上開債權之抵押物，經臺 灣士林地方法院（下稱士林地院）拍賣後由丁瑞華聲明承受 ，並於99年6月11日登記取得新北市○○區○○段街后小段7 20-2、720-105、812-6、801-12、801-16地號土地（下稱系 爭土地）所有權，乃以法院拍賣價款2,939萬元，減除購入 債權成本1,300萬元及執行費13萬9,227元、土地增值稅253 萬1,392元等相關費用之餘額，核認原告配偶99年度處分債 權財產交易所得為1,371萬9,381元（計算式：法院拍賣價款 2,939萬元－購入債權成本1,300萬元－執行費13萬9,227元 －土地增值稅253萬1,392元）。上開債權經丁瑞華承受抵押 物抵償後，仍有債權額776萬8,686元（計算式：債權本利和 3,448萬8,067元－法院拍賣價款2,939萬元－執行費13萬9,2 27元－土地增值稅253萬1,392元），於100年由馥記山莊管 理委員會（下稱馥記管委會）以873萬4,662元代償，核認原 告配偶丁瑞華100年度財產交易所得為873萬4,662元；並通 報被告審理歸戶核定原告99、100年度綜合所得總額分別為1 ,439萬2,976元、886萬1,766元，應分別補稅額483萬8,511 元、264萬2,682元，並就原告漏未列報該等所得，分別裁處 0.5倍罰鍰計241萬9,153元及131萬491元。原告不服，申請 復查，經被告以105年6月14日財北國稅法二字第1050023017 號決定書（下稱原處分）駁回，復提起訴願，遭決定駁回， 遂向本院提起行政訴訟。 三、本件原告主張： （一）按所得稅法第14條第1項第7類明定「財產交易所得」，乃 　　　指「凡財產及權利因交易而取得之所得」；而所謂「交易 　　　」，當指財產或權利主體已因某經濟行為而有變更，出讓 　　　人因與受讓人為該經濟行為而獲致實質所得利益而言。個 人以購入債權，於法院拍賣該債權抵押物強制執行程序中 ，聲明承受該抵押物，並以債權抵繳法院拍賣價款而取得 　　　該抵押物，僅係將金錢債權內容更換為抵押物所有權，權 　　　利主體仍屬相同，尚未因而增加實質金錢利益，當不符合 「交易」要件。財政部以96年7月16日臺財稅字第0960452 　　　0160號令（下稱96年7月16日令釋）及98年7月21日臺財稅 　　　字第09800177380號函（下稱98年7月21日函釋）認為係屬 　　　財產交易，應於取得該抵押物年度，認列處分債權之財產 　　　交易所得（損失）云云，係未經法律明確授權下，以行政 　　　命令擴張解釋所得稅法關於財產交易所得之範疇，有違租 　　　稅法定主義及法律保留原則。 （二）次按財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其 原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之 成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用 後之餘額為所得額，為所得稅法第14條第1項第7類第1款 所明定。原告以配偶丁瑞華名義與彰化商業銀行（下稱彰 化銀行）簽訂之憑卡自動融資借貸契約，於93年5月13日 　　　向彰化銀行借款770萬元，於93年5月21日將其中235萬元 　　　由原告簽發支票支付向亞洲信託公司購買本件包裹式抵押 　　　債權之頭期款，有憑卡自動融資借貸契約、活期儲蓄存款 　　　存摺、原告簽發與亞洲信託公司之支票為憑。復於93年9 　　　月2日，依丁瑞華與彰化銀行簽訂之前開融資借貸契約， 　　　由丁瑞華向彰化銀行支借500萬元，同時向彰化銀行申請 　　　以上開借款開立以亞洲信託公司為受款人之彰化銀行本行 　　　支票500萬元，以為支付購買系爭抵押債權款項，有前開 　丁瑞華活期儲蓄存款存摺、彰化銀行本行支票申請書代收 　人傳票可據，並有本院函詢彰化銀行106年5月5日之回復 　，亦確認有上述借貸事實。上開二筆借款，均有支付彰化 　銀行利息，利息支出自屬因取得該項資產而支付之費用， 　計算處分債權損益，自須扣除該利息費用支出，始合所得 　稅法第14條第1項第7類第1款之規定。故本件依彰化銀行 　　　上開回函內容，該770萬元部分共支付利息65,939元，其 　中235萬元供購買亞洲信託公司抵押債權使用，按比例計 　算，支出利息為20,124元，關於500萬元部分，自93年9月 　2日起至99年6月11日止，共支出利息1,685,109元。上開 　利息共1,705,233元（計算式20,124＋1,685,109＝1,705, 　233），均屬為取得該項資產而支付之費用，被告應依所 　得稅法第14條第1項第7類第1款規定，於計算財產交易所 　得時扣除上述費用，其認原核定對原告仍屬有利云云，乃 　逕將利息費用取代購入成本，曲解原告「購入成本1,300 　萬元，其中735萬元乃向銀行借款」之意。再者，原告係 　於93年間向亞洲信託公司購買系爭抵押債權，距離被告核 　課本件所得稅日期已10餘年，蒐集相關費用支出之有利證 　　　明本屬不易，而根據彰化銀行新店分行之函復略以：所詢 本分行93年9月2日核貸之500萬元資金用途，該筆資金運 用係丁瑞華於本行城東分行辦理之臨櫃交易等語。復依彰 化銀行城東分行93年9月2日「本行支票申請書代收人傳票 」之記載，該500萬元資金用途乃用以申請開發彰化商業 銀行本行支票，受款人為亞洲信託公司，均足堪認定原告 已盡稅法上之協力義務；且按金錢本為融通物，並非特定 物，依經驗法則、事物之高度蓋然性，應足認系爭融資借 款乃使用於原告向亞洲信託公司購買系爭債權之支出，並 非無據，故應認原告已盡有支出利息費用之舉證責任。被 告稱原告與亞洲信託公司間可能有其他交易關係云云，然 其並未就該消極事實舉證說明，應無可採。 （三）關於歸課99年度綜合所得1,371萬9,381元部分，原告先後 支付4,200萬元取得國泰世華銀行抵押債權、支付1,300萬 元取得亞洲信託公司抵押債權，取得之抵押債權雖先後分 2包購入，但其中95筆抵押物均坐落馥記山莊社區範圍內 ，且為馥記山莊社區之開發建商馥記建設公司為開發該社 區而先後向國泰世華銀行及亞洲信託公司融資所設定，有 抵押物之特殊性及處分債權關聯性，而原告則以共同擔保 方式，分別設定第1、2順位抵押權予國泰世華銀行、亞洲 信託公司，有須完整取得抵押債權之必要性；且因均係共 同最高限額抵押權之包裹式抵押債權，須整包購買，無法 單就某抵押物擔保之債權予以分割購買，因而計算抵押債 權處分債權損益時，債權取得成本應就2包抵押債權予以 整體觀察、合併計算成本，方屬合理；故被告將包裹式抵 押債權割裂各抵押物之處分利益（將系爭土地與上述95筆 土地相分離），以國泰世華銀行第一順位抵押債權不包括 系爭土地抵押債權為理由，逕將系爭抵押物與其他共同抵 押物予以抽離，割裂計算處分債權損益，顯有違誤。復以 ，關於歸課100年度綜合所得8,734,662元部分，被告所憑 丁瑞華與馥記山莊有限公司簽訂之協議書附件之抵押物明 細表，丁瑞華同意塗銷之29筆土地之抵押權，均為第二順 位之抵押權，然被告對於該29筆土地之擔保內容包括國泰 世華銀行第一順位抵押權，卻又不同意原告認為應予以合 併計算成本之主張，其前後理由已有矛盾。 （四）另士林地院囑託東融不動產估價師事務所估定價格，據以 核定之拍賣底價2,939萬元，並未考量系爭土地與地上社 區管理中心建物存有不定期租賃關係乙情，所得出之估定 價格自屬偏離市場應有行情；而原告所提寶源不動產估價 師事務所估價報告書係經考量系爭土地存有不定期租賃關 係，土地上坐落有社區管理中心三層樓可供數十年長期間 使用之堅固建物而論，以空地成交價值之5折計算，評估 系爭土地於99年11月6日交易價值為2萬4,000元，並無不 可採之處，故被告仍不採有利於原告之時價認定資料，有 濫用權力之違法。 （五）就罰鍰部分，原告主觀上本即認為2包不良抵押債權之原 始取得成本應合併計算，因處分所得尚未逾取得成本，故 無庸申報，而非應注意申報而未申報；而被告關於歸課99 年度綜合所得1,371萬9,381元部分，以系爭5筆土地抵押 債權為第一順位抵押權，關於歸課100年度綜合所得873萬 4,662元部分以僅處分第二順位抵押權為由，割裂計算處 分亞洲信託公司抵押債權損益。故本件爭議係起因於兩者 就計算處分債權損益所持之計算方式不同，被告按其計算 方法，核認系爭財產交易所得，即謂原告有應注意而未注 意之過失，致漏報所得，並予裁處罰鍰，實屬過苛等語。 並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 四、被告則以： （一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定 　　　人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位 　　　。」「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以 　　　債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人。」為最高法 　　　院49年臺抗字第83號判例及86年度臺上字第724號判決意 　　　旨闡釋在案。另買入債權而申請強制執行之以承受拍賣抵 　　　押物之方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物 之行為可視為執行債權人與執行債務人，經由民事執行處 之代理所締結之有償契約，執行債權人以執行名義之債權 　　　或應受分配之金額抵付價金，與換取抵押物所有權間，有 　　　對價關係，是承受之結果有以處分債權來換取抵押物之財 產交易行為存在，應可認有財產交易所得發生，有最高行 政法院100年度判字第1052號判決意旨參照。再者，財政 　　　部96年7月16日令釋及98年7月21日函釋，係主管機關本於 　　　職權所作成之解釋性行政規則，其所為之解釋符合所得稅 　　　法立法意旨，亦未增加法律所無之限制，並無違反租稅法 　　　定主義。可知系爭債權經士林地院拍賣後由原告配偶聲明 　　　承受，並登記取得系爭土地所有權，確實屬所得稅法第14 　　　條第1項第7類規定「財產交易所得」所稱之交易行為。 （二）次按所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之加項即收入， 固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之 減項即成本與費用，自應由納稅義務人負協力義務。又依 所得稅法第14條第7項之規定，因購買債權而向金融機構 借款之利息，屬取得該債權而支付之相關費用；原告雖主 張其購買亞洲信託公司抵押債權，係以配偶名義向彰化商 業銀行借貸770萬元，其中235萬元供購買系爭債權使用， 按比例計算，屬該部分借款支出利息為2萬124元；另其配 偶丁瑞華以向彰化銀行融資借款500萬元支付購買系爭債 權之款項，支出利息為168萬5,109元，合計支出利息為17 0萬5,233元，應屬取得系爭債權而支付之費用，惟就原告 所提示之資料，僅知原告配偶有向彰化銀行辦理自動融資 借款之情事，尚無法證明該筆借款與購買系爭債權有直接 關係，實不足為主張事實之證明，該利息支出自不能作為 系爭債權處分相關費用予以扣除。而縱認原告所述借款金 額及利息合計905萬5,233元（235萬元＋500萬元＋170萬5 ,233元）可認定係購買系爭不良債權之成本費用，則原告 配偶99年度處分債權財產交易所得1,766萬4,148元（法院 拍賣價款2,939萬元－購入債權成本905萬5,233元－執行 費13萬9,227元－土地增值稅253萬1,392元），高於原核 定之1,371萬9,381元，故原核定對原告仍屬有利。 （三）至於原告向國泰世華銀行取得債權之擔保物內容並未包含 系爭土地，有國泰世華銀行94年1月11日抵押權部分塗銷 同意書、新北市汐止地政事務所104年9月14日新北汐地籍 字第1043813632號函可據，故本件既僅處分自亞洲信託公 司取得債權之抵押物，即無由將自國泰世華銀行取得債權 成本合併計算。另被告以法院拍賣價款作為認列處分債權 損益之基礎，係原告配偶基於自由意志所為拍定之意思表 示，客觀且可採；原告雖提示由寶源不動產估價師事務所 製作之估價報告書，以新北市汐止區3筆土地作為比較標 的，主張系爭債權實質經濟利益甚微等；惟其中僅1筆為 丙種建築用地，另2筆為農牧用地，與系爭土地為丙種建 築用地比較基礎不相當，且該估價報告書係於105年8月8 日製作，所評估之時空背景及計算基礎均不同，自難採為 系爭土地價格之參考。 （四）就罰鍰部分，系爭抵押債權交易金額鉅大，本人知之最詳 ，而原告除未列報所得外，亦未曾揭露相關資訊，所稱僅 係計算方式與被告見解有異，非有故意或過失等，核不足 採。從而，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 ，按其99、100年度所漏稅額，分別處0.5倍之罰鍰，實已 考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無違誤等語。並聲 明：駁回原告之訴。 五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告99 年度及100年度綜合所得稅核定通知書、99年度及100年度裁 處書、復查決定影本及訴願決定書影本在卷可稽（見原處分 卷第186、188、197、199頁、本院卷第19至40頁），堪認為 真正。經核本件兩造爭點為：㈠被告以原告99、100年度綜 合所得稅結算申報，漏報其配偶丁瑞華財產交易所得分別為 1,371萬9,381元、873萬4,662元，歸課原告99年度、100年 度綜合所得總額分別為1,439萬2,976元、886萬1,766元，應 分別補稅額483萬8,511元、264萬2,682元，是否適法？㈡被 告以原告99、100年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶丁 瑞華前述財產交易所得，並按所漏稅額分別裁處0.5倍之罰 鍰計241萬9,153元及131萬491元，是否違法？ 六、本院之判斷： （一）財產交易所得部分： 　　⒈按所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交 易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活 動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失 。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總 額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財 產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財 產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原 始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之 一切費用後之餘額為所得額。」行為時同法（92年6月25 日修正公布）第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配 偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。 」 ⒉次按財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其 原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之 成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用 後之餘額為所得額，為首揭所得稅法第14條第1項第7類第 1款所明定。又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之 一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於 出賣人之地位。」「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣 　　　之一種，即以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人 　　　。」（最高法院49年臺抗字第83號判例、86年度臺上字第 　　　724號判決意旨參照）。從而，買入債權而申請強制執行 　　　，並以承受拍賣抵押物之方式受償其債權之一部或全部者 　　　，由於承受抵押物之行為可視為執行債權人與執行債務人 　　　，經由民事執行處之代理所締結之有償契約，執行債權人 　　　以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，與換取抵 　　　押物所有權間，有對價關係，是承受之結果有以處分債權 　　　來換取抵押物之財產交易行為存在，應可認有財產交易所 　　　得發生（最高行政法院100年度判字第1052號判決意旨參 　　　照）。準此，個人向資產管理公司或銀行購入債權，於強 　　　制執行程序因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，與取得 　　　抵押物後再將之出售，係分屬兩段不同之交易，前段交易 產生之損益為處分債權損益，後段則為處分抵押物損益， 均獲有經濟上實質利益，核屬財產交易所得。準此，財政 部基於稅捐稽徵主管機關權責，以96年7月16日令釋：「 個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請 強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之 課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入 債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與 拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍 賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減 除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益； 嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額， 減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易 損益，依法課徵綜合所得稅。……」另以98年7月21日函 釋：「……二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆 以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行， 其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納 稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該 抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證 者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日 台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時， 准自法院拍賣價款中扣除。三、參與拍賣以現金支付價款 取得A抵押物，於取得該抵押物時尚無所得課稅問題；惟 嗣法院依強制執行法第74條規定，將拍賣A抵押物所得價 金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值 稅，以其餘額分配予債權人時，納稅義務人以債權人身分 所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差 額認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所 得額課徵綜合所得稅。又納稅義務人於法院強制執行程序 完結後，因債權分配不足額而取得法院核發之債權憑證， 嗣倘獲債務人償付者，應計入其獲償年度之所得課徵綜合 所得稅。」經核上開令（函）釋係財政部基於主管機關之 地位，針對個人購入債權後，聲請法院拍賣擔保該債權之 抵押物，並聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法 院拍賣價款者；及嗣後再處分所取得之抵押物時，應如何 課稅所為之闡釋，符合所得稅法第9條、第14條第1項第7 類第1款規定之立法意旨，並未侵害人民之自由權益，亦 未增加法律所無之限制，與租稅法定主義並無違背。原告 主張本件僅係將金錢債權內容更換為抵押物所有權，不符 合「交易」要件，被告以行政函令認為屬財產交易所得， 屬未經法律授權以行政命令擴張解釋所得稅法關於財產交 易所得之規定，有違租稅法定主義及法律保留原則云云， 委無足採。 ⒊承前所述，個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣 於向法院聲請強制執行時，參與拍賣或聲明承受該抵押物 ，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款之行為，屬財產交 易行為。法院依強制執行法第74條規定，將拍賣抵押物所 得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地 增值稅，以其餘額分配予債權人時，債權人所受償之金額 ，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債 權損益，課徵綜合所得稅。另納稅義務人於法院強制執行 程序完結後，因債權分配不足額而取得法院核發之債權憑 　　　證，嗣倘獲債務人償付者，亦應計入其獲償年度之所得課 　　　徵綜合所得稅。 ⒋經查，原告於93年間向亞洲信託公司購買系爭不良債權， 　　　並於95年5月17日將該債權登記讓與配偶丁瑞華；嗣擔保 　　　前揭債權之抵押物，經士林地院拍賣，由原告配偶丁瑞華 　　　聲明以債權承受（拍賣價款2,939萬元、執行費13萬9,227 　　　元、土地增值稅253萬1,392元，丁瑞華分配金額2,671萬9 ,381元、不足額776萬8,686元），並於99年6月11日登記 取得系爭土地所有權；前開債權以抵押物抵償後不足額部 分，由馥記山莊有限公司代償債務873萬4,662元等情，有 債權讓與證明書、異動索引查詢資料、士林地院民事執行 處99年2月25日士院木98司執速字第33051號函及強制執行 金額計算書分配表、協議書影本附卷可稽（見原處分卷第 60至64、75至100、159、219頁）。是被告以法院拍賣價 款2,939萬元，減除購入債權成本1,300萬元及執行費13萬 9,227元、土地增值稅253萬1,392元等相關費用之餘額， 核認原告配偶丁瑞華99年度處分債權財產交易所得1,371 萬9,381元（計算式：法院拍賣價款2,939萬元－購入債權 成本1,300萬元－執行費13萬9,227元－土地增值稅253萬1 ,392元）。而系爭不良債權經抵押物抵償後不足額部分由 馥記山莊管理委員會於100年1月間代償873萬4,662元，核 認原告配偶100年度財產交易所得873萬4,662元，分別補 繳所得稅如前述，依首揭規定及說明，核無不合。 　　⒌原告雖主張系爭債權實質經濟利益甚微，被告逕以聲明承 　　　受系爭5筆土地之法院拍賣價款2,939萬元作為認列處分債 權損益之基礎，即屬可議云云。查拍定係執行法院將拍賣 物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示，不動產拍賣定 有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當 於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。本 件原告配偶丁瑞華以2,939萬元聲明承受購自亞洲信託公 司系爭債權其中5筆不動產抵押物，並以其上開債權抵繳 法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分該筆債權， 取得系爭不動產之成交價額。原告雖提示由寶源不動產估 價師事務所製作之估價報告書，以新北市汐止區3筆土地 作為比較標的，主張系爭債權實質經濟利益甚微，惟查僅 其中1筆土地為丙種建築用地，另2筆土地為農牧用地，與 系爭抵押物（丙種建築用地）比較基礎不相當，且該估價 報告書係於105年8月間製作，所評估之時空背景及計算基 礎均不同，自難採為系爭不動產抵押物價格之參考，原告 此部分主張亦難採認。 ⒍原告又主張系爭債權係包裹式購買，除被告核認之成本1, 300萬元外，其另支付4,200萬元向國泰世華銀行購買債權 ，故債權取得成本應就2次抵押債權合併計算；其為購買 上開債權以配偶名義向彰化商業銀行借貸所支付之利息合 計170萬5,233元，屬取得系爭債權而支付之相關費用，應 予扣除云云。惟查系爭抵押債權係原告於93年間向亞洲信 託公司購買，有原告104年4月29日說明書及復查申請書附 卷可稽（見原處分卷第132、231頁）；又其另向國泰世華 銀行取得債權之擔保物內容並未包含系爭5筆土地，亦有 國泰世華銀行94年1月11日抵押權部分塗銷同意書、新北 市汐止地政事務所104年9月14日新北汐地籍字第10438136 32號函（汐止地政事務所82年收件汐地字第009323號抵押 權案）附卷可稽（見原處分卷第68至74、101頁）。可知 本件既僅處分購自亞洲信託公司之抵押債權而取得系爭5 筆土地，即無由將自國泰世華銀行取得債權成本合併計算 。次查，原告之妻丁瑞華於93年5月12日向彰化銀行新店 分行申辦貸款，性質屬不動產擔保之長期放款，金額係融 資770萬元，用於該行城東分行辦理之臨櫃交易；另於同 年8月20日簽訂憑卡自動融資借款，可於額度內自由動用 金，並可於額度內自由動用資金，再依契約條款對其實際 動用金額收取利息，丁瑞華於同年9月2日動用500萬元， 於同年12月22日透支餘額歸零等情，固有彰化銀行新店分 行106年5月5日彰新店字第10600060號函、106年6月7日彰 新店字第10600094號函附卷可憑（見本院卷第98至120頁 、139至140頁）。是原告主張其為購買亞洲信託公司抵押 債權，以配偶名義向彰化銀行借款770萬元（其中235萬元 用於購置系爭債權）、500萬元，支出利息合計為170萬5, 233元（20,124元＋1,685,109元），雖非無據。然而，原 告配偶99年度處分債權財產交易所得為1,371萬9,381元（ 計算式：法院拍賣價款2,939萬元－購入債權成本1,300萬 元－執行費13萬9,227元－土地增值稅253萬1,392元）； 其中購入債權成本1,300萬元為原告於核定階段自行陳報 之金額，並未提供證明資料，經被告逕依其陳報採認列為 購買系爭債權成本（見本院卷第192頁之106年11月8日言 詞辯論筆錄、原處分卷第132頁有關原告於104年4月29日 出具被告之說明）。查原告為購買系爭債權，向彰化銀行 分別借款235萬、500萬元，並支付利息170萬5,233元，合 計905萬5,233元（235萬元+500萬元+170萬5,233元），為 原告供明在卷，且為被告所不否認，復有前述彰化銀行函 文可證，明確屬於債權人為取得系爭債權支出之成本費用 ，據此計算財產交易所得為1,766萬4,148元。原告未能就 超過前述905萬5,233元金額之成本支出舉證以實其說，且 倘若原告所稱1,300萬元為購入價款，除此之外尚有支付 融資貸款之利息（93年9月至99年6月間），原告何以未在 104年4月29日陳述狀中說明？是原告所述尚有可議。在此 情況下，被告依原告陳報採認成本價款計1,300萬元，所 核定之財產交易所得1,371萬9,381元，已低於前述能確切 證明之成本價額905萬5,233元計算之財產交易所得1,766 萬4,148元。從而，被告認為原核定對原告較為有利，尚 難於1,300萬元外再加計利息列為購入債權成本，即非無 據，原告前揭主張，並無可採為其有利之認定。 （二）罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅 義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110條第1項所明定。 ⒉原告雖主張本件因計算債權處分損益之方式不同所致，並 　　　無漏報系爭財產交易所得之過失，不應受罰云云。惟按綜 　　　合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義 務人取有所得即應自行申報，對申報內容應盡審查核對之 責，俾符合稅法之強行規定。本件原告配偶丁瑞華以購自 　　　亞洲信託公司之抵押債權，99年度向法院聲明承受而取得 　　　其中5筆抵押土地之財產交易所得為1,371萬9,381元，100 年度由馥記山莊管理委員會代償該筆債權不足清償部分之 財產交易所得為873萬4,662元，業如前述。查系爭抵押債 權交易金額鉅大，原告知之甚詳，然其除未列報所得外， 亦未曾揭露相關資訊，其應注意於上開年度分別為前述財 產交易所得列報或提供相關資訊，且無不能注意情事，竟 疏未注意，自有過失，其違章行為已堪認定。從而，被告 考量原告應受責難程度，審酌其違章情節輕重，按其99、 100年度所漏稅額4,838,306元及2,620,982元，分別處0.5 倍之罰鍰2,419,153元及1,310,491元，核其已考量對於原 告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍 ，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情 事，洵非無據。原告指摘該裁罰違法，即難憑採。 （三）綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告99、10 0年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶丁瑞華之系爭財 產交易所得分別為1,371萬9,381元、873萬4,662元，歸課 原告99年度、100年度綜合所得總額分別為1,439萬2,976 元、886萬1,766元，應分別補稅額483萬8,511元、264萬2 ,682元，且按所漏稅額分別裁處0.5倍罰鍰計241萬9,153 元及131萬491元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦 無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　106 　　年　　11　　月　　29　　日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　林 玫 君 　 法 官　吳 俊 螢 法 官　侯 志 融 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　106 　　年　　11　　月　　29　　日 書記官 徐 偉 倫