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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第1811號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年10月26日辯論終結 原　　　告　邱丕良 訴訟代理人　蔡雪苓　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　郭定盈 　　　　　　張木華 　　　　　　徐慧茹 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1 0月11日台財法字第10513927470號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：㈠原告於民國89年11月30日及12月20日將所有巨 擘科技股份有限公司（下稱巨擘公司）股票87,976,916股， 以每股新臺幣（下同）24元，移轉與欣欣投資股份有限公司 、宏發投資股份有限公司、駿業投資股份有限公司、駿業發 投資股份有限公司及格物投資股份有限公司（下稱5家投資 公司），其中54,647,996股，係原告於83至88年間獲配取得 之緩課股票，原告辦理89年度綜合所得稅結算申報時，自行 將該緩課股票按面額計算，申報營利所得546,479,960元在 案。嗣巨擘公司於89年底辦理盈餘轉增資分配股票股利，除 權基準日為89年12月25日，5家投資公司取得股票股利合計 782,994,554元，被告以原告透過移轉巨擘公司股票與5家投 資公司，將原應獲配自巨擘公司應課徵綜合所得稅之營利所 得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，報經財 政部97年9月4日台財稅字第09700395370號函核准，依所得 稅法第66條之8規定，調整核定原告89年度營利所得782,994 ,554元，除補徵稅額313,197,821元外，並裁處罰鍰155,960 ,200元。原告不服，經申請復查及提起訴願均遭駁回，提起 行政訴訟，亦分經本院97年度訴字第3098號判決（下稱前判 決）駁回原告之訴、最高行政法院100年度判字第2125號判 決（下稱前確定判決）駁回上訴而告確定。㈡原告猶表不服 ，提起再審，經最高行政法院101年度判字第426號判決駁回 原告再審之訴。㈢原告嗣於100年12月30日申請將原移轉與5 家投資公司之緩課股票轉回原告名下，並於101年3月2日申 請更正89年度綜合所得稅，經被告所屬新竹市分局於101年5 月29日以北區國稅竹市二字第1010003854號書函否准原告之 申請。原告不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，始主張 原申請係請求適用行政程序法第128條程序重開之規定，依 新事實重新正確計算核定應納稅額，亦經本院101年度訴字 第1996號判決駁回原告之訴及最高行政法院103年度判字第4 20號判決駁回上訴確定。㈣原告復於104年2月24日、104年6 月30日、104年12月3日及105年3月28日分別主張，已將89年 間轉讓與5家投資公司之巨擘公司緩課股票轉回自己名下共 52,561,591股，申請依行政程序法第128條規定，撤銷被告 原依所得稅法第66條之8規定核定之89年度綜合所得稅，並 重行計算該年度應納稅額，經被告以105年4月1日北區國稅 審二字第1050005262號函（下稱原處分），否准其重開程序 之申請。原告不服，經提起訴願，遭訴願駁回決定，遂提起 本件訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告向被告申請重行核計89年綜合所得稅，已於申請書中敘 明係根據財政部81年5月12日台財稅字第811708593號函釋（ 下稱財政部81年5月12日函釋）、80年5月27日台財稅字第 801275079號函釋下（稱財政部80年5月27日函釋）、財政部 97年9月5日台財稅字第09700421490號函釋（下稱財政部97 年9月5日函釋）等為基礎，係依稅捐稽徵法第1條之1規定， 要求被告依稅捐稽徵法適用上開解釋函令，重行核計原告89 年度綜合所得稅。且參最高行政法院102年度判字第717號及 103年度判字第446號判決意旨，稅捐稽徵法第1條及行政程 序法第3條第1項之規定，關於稅捐之稽徵，應優先適用稅捐 稽徵法及相關稅法之規定，須未規定者，始依行政程序法或 其他有關法律之規定。行政程序法係對行政機關之一般行政 行為為普通性規範，而稅捐稽徵法則專就稅捐事項之納稅義 務人及稽徵程序為特別規定，自應優先適用。 ㈡依最高行政法院105年判字第526號判決意旨：「遺產稅之核 課，係以『被繼承人死亡時』之事實及法律狀態為據。另依 前揭行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務 人復得以本款所定『發生新事實或發現新證據者，但以如經 斟酌可受較有利益之處分者為限』之事由，於核課處分之法 定救濟期間經過後，向稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原核 課處分；且所謂『發生新事實或發現新證據』，就遺產稅之 核課而言，依其文義，自係指原核課處分之法定救濟期間經 過後發生之新事實或發現之新證據，是納稅義務人固不得援 引本款所稱之『發生新事實』，主張變更核課遺產稅之事實 認定及法律適用之基準時點，惟基於行政程序法第128條第1 項第2款之明文規定，應認尚得依發生之新事實或發現之新 證據而重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用。」本件 前確定判決中，已引用財政部97年4月30日台財稅字第09700 196750號函釋（下稱財政部97年4月30日函釋）中之（四） 2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）部分，準此， 本件適用財政部97年4月30日函釋意旨，股權回復原狀之課 稅方式，應依財政部80年5月27日函釋辦理。又依前判決中 事實及理由欄四(3) 2.內容所載，亦表明將系爭股權改回自 己名義所有，將可保有緩課股票之利益，此亦與財政部80年 5月27日函釋之意旨完全相同。原告鑑於被告於歷次書狀中 之主張及上開二判決之意旨均為：「只須將緩課股票完成回 復原狀或完成改回自己名義所有，均可依財政部80年5月27 日函釋中之規定，原移轉時所繳納之緩課股票所得稅，准予 留抵或退還，而改回自己名義所有之股票，可繼續享受緩課 之優惠」，故原告自行將已移轉與5家投資公司之緩課股票 轉到原告名下所有後，向被告申請重行核計89年綜合所得稅 ，被告竟予否准，該行政處分實有未當。 ㈢被告辯稱財政部80年5月27日函釋不適用於本件，惟前確定 判決認定，本件適用所得稅法第66條之8及財政部97年4月30 日函釋，而財政部80年5月27日函釋係包含於財政部97年4月 30日函釋，故財政部80年5月27日函釋適用於本件。前判決 意旨亦表明將系爭股權改回自己名義所有將可保有緩課股票 之利益。而原告已將已移轉之緩課股票轉回原告名下，依稅 捐稽徵法第1條之1規定，被告自應受其拘束，而應依原告申 請案之主張辦理。 ㈣再者，財政部80年5月27日函釋係依附於財政部97年4月30日 函釋中，故若適用財政部97年4月30日函釋且牽涉股權回復 原狀之稅捐徵免者，不論國外法人或本國法人均可適用。又 「申請回復原狀」或「自行回復原狀」均可達到回復原狀的 效果，就此被告並無爭議。雖財政部97年4月30日函釋中有 「得減除其因股權移轉及虛偽安排所繳納之稅款」，但行政 法院亦引用該函釋中「有關回復原狀之稅捐徵免得參照…… 000000000號函釋」之意旨，認定減除原告已繳之緩課股票 所得稅之要件為回復原狀，原告尚未回復原狀，故不能減除 緩課股票所得稅。所以原告之主張在上述判決被駁回，即係 因本件應適用財政部80年5月27日函釋之故。今原告既已將 緩課股票改回原告名下，被告理當依財政部80年5月27日函 釋，將改回原告名下之緩課股票，認定為可享受緩課之優惠 。被告一再主張，緩課股票一經移轉，其緩課原因已消滅， 自無財政部80年5月27日函釋之適用云云。惟財政部80年5月 27日及97年4月30日函釋均為所得稅法第66條之8之補充解釋 ，亦即係針對所得稅法第66條之8之特別規定，本件既經被 告、行政法院認定適用所得稅法第66條之8，故本件即應適 用財政部80年5月27日及97年4月30日函釋，則根據稅捐稽徵 法第1條之1之特別規定，自應拘束被告而依原告申請案之主 張辦理。 ㈤又行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方 法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」而「禁反言原則 」即法律禁止權利人於行使權利時，前後行為或主張矛盾， 此可參最高行政法院100年度判字第2001號判決意旨自明。 本件原告之申請完全遵照上開判決之意旨及被告在先前訴訟 中歷次主張所為，被告於前開訴訟中，一再以稅務主管機關 之身分告知原告：「將股權改回自己名義，即可享有緩課股 票之優惠」，在原告依此進行後，行政機關自應依照行政程 序法第8條之誠信原則及程序法理上之「禁反言原則」，為 允准之處分。否則非但嚴重影響人民之信賴利益，更凸顯行 政機關認事用法之恣意性，其處分如何獲得人民之信服而相 信其公平性？被告對於原告於將緩課股票改回自己名義所有 後，可依財政部80年5月27日函釋規定繼續緩課優惠適用法 律之主張，應無反覆之理。 ㈥被告固主張緩課股票一經移轉，即已不具緩課性質，然被告 所引用之廢止前促進產業升級條例第16條及最高行政法院10 1年度判字第759號判決、100年度判字第563號判決意旨，與 本案之事實並不相同，無法比附援引。被告之主張顯與上開 函釋及行政法院判決內容相違背。原告所有之緩課股票雖經 移轉，但是已經回復到原告名下，依照稅捐稽徵法第1條之1 之規定，財政部80年5月27日及97年4月30日函釋既屬所得稅 法第66條之8適用之特別規定，只要原告依財政部80年5月27 日及97年4月30日函釋辦理股權回復原狀完成，依法自仍可 享有緩課利益，且特別規定優先於一般規定，應優先適用。 另依財政部81年5月12日函釋內容可以推知，如原股東於轉 回緩課股票時不願放棄繼續適用緩課，即無須繳納因先前移 轉緩課股票所繳納之所得稅（於日後移轉時再繳納）。本件 原告即因轉回緩課股票時不願放棄繼續適用緩課，故申請被 告重行核定先前移轉緩課股票所繳納之所得稅，為有理由。 至原告主張被告依所得稅法第66條之8規定，調整原告實際 應獲配之股利、盈餘，予以補稅處罰，尚非否定原告原移轉 股票之法律行為，並表示：「該不當規避或減少納稅義務所 為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開 調整而生當然回復原狀之法律效果」，固無不當，然本案即 係因上開二判決均認原告應於將股權回復原狀以後，始得主 張財政部80年5月27日及97年4月30日函釋之適用，該二函釋 即為所得稅法第66條之8之特別規定，依特別法優於普通法 原則，應適用該二函釋，被告所述與此無關。 ㈦至被告所爭執之股票，應為「股權」之誤，因目前均為無實 體股票，已無股票號碼可供勾稽，然原告在先前向被告所提 出之89年個人綜合所得稅重行核計申請書（一）至（五）中 ，均已提出詳細之說明並檢附證據資料。且原告於106年7月 10日所提出之準備四狀中，已經清楚說明股權移轉及轉回之 詳細過程，股權係屬同一即明。在該狀中，並指出：被告於 104年曾發函給巨擘公司之股務代理人群益金鼎證券股份有 限公司，詢問原告與該等投資公司間之持股情形，由群益金 鼎證券股份有限公司回覆給被告之內容，可證明被告所詢問 之股權，均已回復至原告名下了。被告於接獲申請時，自有 義務審查之，如果被告認為原告所提之資料有錯誤，則應由 被告舉證，始符公允等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及 原處分。 三、被告則以： ㈠本件原告不服被告依所得稅法第66條之8規定，核定補徵其8 9年度綜合所得稅並裁處罰鍰，循序申請復查、提起訴願及 行政訴訟，業經前確定判決駁回原告上訴而確定，原告猶表 不服，提起再審，亦經鈞院101年度再字第88號及最高行政 法院101年度判字第426號判決駁回原告之再審。原告於100 年12月30日繕具股權回復原狀申請書，主張將原移轉與5家 投資公司之緩課股票轉回原告名下，並於101年3月2日申請 更正89年度綜合所得稅，經被告函復否准，原告不服，提起 訴願遭駁回，提起行政訴訟，主張適用行政程序法第128條 程序重開規定乙案，亦經最高行政法院103年度判字第420號 判決上訴駁回而告確定在案。原告仍表不服，自應循行政訴 訟法規定之再審程序求濟。準此，原告就上開案件既已循序 提起行政救濟，且經行政法院實體確定判決維持原課稅及罰 鍰處分，原告已不得再依行政程序法第128條規定，申請重 新進行行政程序謀求救濟，自亦無進一步審酌是否有該條所 稱「發生新事實或發現新證據」等情事之必要。從而，被告 函復否准其請求，核無違誤。原告本次再就相同主張，申請 依行政程序法第128條規定程序重開，依改制前行政法院72 年判字第336號判例及最高行政法院95年2月份庭長法官聯席 會議決議意旨，原告自不得為與該確定判決意旨相反之主張 。 ㈡行政程序法第128條第1項第1款所稱「具有持續效力之行政 處分」，係指該處分之目的用以設定或變更持續相當期間之 法律關係者而言；課稅處分在納稅義務人已繳納或經稽徵機 關執行達如同繳納之結果，該處分之執行力即歸於消滅，稽 徵機關不得依同一處分再要求納稅義務人為一定行為，是本 局原依所得稅法第66條之8規定核定之課稅處分，其效力僅 具一次性，並無持續性。再者，行政程序法第128條第1項第 2款所稱「新事實或新證據」，係指於作成行政處分之時業 已存在，但未經斟酌之事實或證據，且以如經斟酌可受較有 利益之處分者而言，有最高行政法院99年判字第1161號判決 意旨參照。本件系爭股票雖轉回原告名下，惟係在被告作成 上開課稅處分後所為，且該股票已不具緩課性質，縱經斟酌 亦無法受較有利益之處分，核與前揭「發生新事實或發現新 證據」之要件不符。又原告並未提供行政程序法第128條第1 項第3款規定其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足 以影響行政處分之具體事證，是無行政程序法第128條重開 行政程序之適用。 ㈢廢止前促進產業升級條例第16條規定之立法意旨係為加速資 本形成，公司組織以未分配盈餘增資供產業購置機器設備或 改善財務結構之特定用途者，准其因增資而配予股東之股票 予以緩課，以免因增資所產生稅負之不同而影響公司累積資 本之方式。是以發行公司以未分配盈餘增資，如符合前揭法 條之規定並經稽徵機關核准者，其股東自始即取得享受緩課 之權利，並已符合該法條加速資本形成及避免因增資所產生 稅負之不同而影響公司累積資本方式之立法意旨。本案原告 於89年間向群益金鼎證券股份有限公司申報轉讓系爭股票， 由該證券公司於系爭股票背面加蓋「已通報稽徵機關」章戳 ，並由巨擘公司就系爭股票檢附「緩課股票轉讓所得申報憑 單」向稽徵機關完成申報手續，原告並於90年4月27日辦理 89年度綜合所得稅結算申報時，自行將系爭股票按面額計算 申報營利所得在案。是原告於89年間將系爭股票轉讓與5家 投資公司，並將系爭股票按面額計算營利所得併入其89年度 綜合所得稅結算申報，依最高行政法院101年度判字第759號 及100年度判字第563號判決意旨，即已本諸自由意志，終結 緩課股票之狀態，並選定該筆營利所得之時間歸屬，而為稅 捐規劃。原告主張已將系爭股票轉回名下即回復緩課性質， 從而得依財政部80年5月27日函釋規定享有緩課利益，係屬 誤解。 ㈣財政部80年5月27日函釋係解釋來自免稅或低稅率地區之國 外法人，自願申請撤回其經依外國人投資條例或華僑回國投 資條例核准之投資案者，其股權回復原狀時所涉及稅捐之處 理原則，而97年4月30日函釋係核釋稽徵機關依所得稅法第 66條之8規定調整補稅之處理原則。本件原告藉股權移轉不 當規避個人綜合所得稅，經被告陳報財政部核准依所得稅法 第66條之8規定辦理，依上開財政部97年4月30日函釋二、( 四) 2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）規定，僅 係指納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復 原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回 復原狀之稅捐徵免，得參照財政部80年5月27日函釋三、（ 一）3.規定計算稅負，非謂系爭股票轉回自己名下，原告即 得依財政部80年5月27日函釋三、（一）4.規定繼續適用緩 課。 ㈤依財政部81年5月12日函釋規定，其中後段「如原股東於轉 回緩課股票時……且以不逾越法定核課期間為限。」因89年 9月1日起放棄股票緩課已改依放棄年度課稅，財政部於94年 12月所得稅法令彙編節錄函令已局部刪除該段文字。本件課 稅事實與前揭函釋所稱情形並不相同，自不得援引適用，況 該函釋後段文字業因89年9月1日起放棄股票緩課已改依放棄 年度課稅而刪除，且後段有關「其因移轉緩課股票所繳納之 所得稅於計算漏稅額時得一併減除」之規定，係以「如原股 東於轉回緩課股票時自願放棄繼續適用緩課」為前提，本件 系爭股票於原告89年間移轉時已不具緩課性質，自無據以援 引適用之餘地。 ㈥依所得稅法第66條之8之立法理由可知，立法者係透過法律 之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質 上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本 於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並 按實際情形進行調整。被告僅依所得稅法第66條之8規定， 調整原告實際應獲配之股利、盈餘，並予以補稅處罰，尚非 否定其原移轉股權之法律行為。次依前確定判決理由指出， 個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業等相互間，如 有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之 應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按營利事業實 際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。準此 ：稽徵機關所調整者乃營利事業實際應分配之股利、盈餘或 可扣抵稅額、或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可 扣抵稅額；至納稅義務人所為股權之移轉或其他安排而規避 或減少納稅義務之法律行為本身，並不生影響。納稅義務人 利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務， 稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或 減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不 因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果。 ㈦被告行政訴訟之答辯內容，係依據行政訴訟法第108條、第 132條準用民事訴訟法第267條第1項或依行政訴訟法第247條 、第248條規定，所為行政訴訟上之防禦行為，並非係行政 程序法第2條第1項所稱行政程序，即非屬行政行為範疇，自 與行政程序法第8條所規定之誠信原則有間，且系爭股票既 已移轉，已不具緩課性質，自無財政部80年5月27日函釋繼 續享受緩課優惠規定之適用，原告主張，自無可採。至原告 主張其自行轉回自己名下之股票與系爭股票係屬同一乙節， 查系爭股票既經移轉，其緩課原因消失，已不具緩課性質， 已如前述，爰此，原告自行回復名下之股權與系爭股票是否 具有同一性，並不影響系爭股票已非緩課股票之事實，併予 陳明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄之事實，兩造並無爭執，並有各裁判書、 原處分及訴願決定書可稽，為可確認之事項。原告以其已將 89年間轉讓與欣欣投資公司等5家投資公司之系爭股票轉回 自己名下共52,561,591股，已將緩課股票回復原狀，主張依 據行政程序法第128條第1項第2款規定請求程序重開，被告 應適用稅捐稽徵法第1之1條、財政部81年5月12日函釋、80 年5月27日函釋及97年9月5日函釋，作成准予程序重開及重 行核定原告89年度綜合所得稅應納稅額之行政處分。爰就原 告請求有無理由？審酌如下。 五、本院之判斷： ㈠按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列 各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤 銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未 能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、 具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對 人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者 ，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有 相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（ 第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之； 其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自 法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關 認前條申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申 請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正 當者，應駁回之。」行政程序法第128條、第129條定有明文 。是項規定係針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下， 請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政 處分。準此，行政程序重開之要件如下：（一）處分之相對 人或利害關係人得為申請人；（二）須向管轄行政機關提出 重新進行程序之申請；（三）須具備行政程序法第128條之 各款事由；（四）申請人須於行政程序或救濟程序中非基於 重大過失而未主張此等事由；（五）自法定救濟期間經過未 逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。而行政程序重新進 行之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重 開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行 政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕， 就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上 皆是新的處分，受處分不利影響之申請人依法自得提起行政 爭訟。受理法院應實體審究，以判決為准駁。 ㈡次按行政程序法第128條規定為針對已不可爭訟之行政處分 ，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定 撤銷或廢止原行政處分。上開第1項第2款所謂新證據，指行 政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據 證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行 政處分。「而行政程序重開係允許處分相對人或利害關係人 具有一定要件時，得對於已具存續力之行政處分加以爭執， 冀以改變原處分效力之程序，類似訴訟法上之再審程序。在 進行已確定之行政處分有無違誤之實體判斷前，自應先審究 請求重開是否符合法定要件，如不符合重開要件，即無進一 步審理原處分之違法性之可能……」、。「……又非經實體 判決確定之行政處分，符合上開規定者，雖得依上開規定申 請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持 之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟， 故不在重新進行行政程序之列。基於訴訟經濟及避免法院判 決之既判力與行政處分之存續力產生衡突兩大原則，亦應將 『法定救濟期間經過後』採取限縮性之解釋，僅限於『未於 法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形』，始得申請程序 重開，固與行政程序法第128條第1項但書『未能在行政程序 或救濟程序中主張其事由者』之文義未盡相符，惟為防止濫 訴及避免存續力與既判力之衝突，目前實務上對行政程序法 第128條之限縮性解釋，仍較文義性解釋更能符合程序重開 之立法意旨及規範目的，尚與法律保留原則無違，本院歷次 確定判決均已闡述甚詳，且為一貫之見解。」有最高行政法 院103年度判字第233號判決可資參照。簡言之，行政程序法 第128條固係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定 力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行 政合法性所為之例外規定；惟行政處分提起行政救濟經行政 法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法 對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院 實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執若屬得循 行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第12 8條規定申請重開行政程序之範疇（最高行政法院99年度判 字第1060號、102年度判字第29號、104年度判字第126號等 判決意旨參照）。 ㈢本件被告否准原告申請程序重開，並無違誤，理由如下： 1.原告系爭89年度綜合所得稅核定，其補稅及罰鍰處分，業經 原告於法定救濟期間內，對之提起行政訴訟，經行政法院實 體確定判決予以維持之行政處分，行政處分相對人或利害關 係人已依再審程序謀求救濟，均遭駁回，有最高行政法院10 0年度判字第2125號判決、101年度判字第426號及本院101年 度再字第88號判決可稽。嗣原告於100年12月30日繕具股權 回復原狀申請書，主張將原移轉與欣欣投資等5家公司之緩 課股票轉回原告名下，並於101年3月2日申請更正89年度綜 合所得稅，經被告函復否准，原告不服，提起訴願遭駁回， 提起行政訴訟，主張適用行政程序法第128條程序重開規定 乙案，亦經最高行政法院103年度判字第420號判決上訴駁回 而告確定在案。 2.行政程序法第128條第1項第2款所謂「新事實或新證據」者 ，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或 證據，且以如經斟酌可受較有利益之處分者而言，有最高行 政法院99年判字第1161號判決意旨參照。查原告所稱巨擘公 司股票移轉交易，回復原告名下，係發生於000年間（見答 辯卷一第827-830頁），顯非屬其89年度綜合所得稅之補稅 及罰鍰處分作成後及救濟程序終結時即已存在，而發見在後 之證據，且該股票已不具緩課性質，縱經斟酌亦無法受較有 利益之處分，核與前揭「發生新事實或發現新證據」之要件 不符。揆諸前說明及最高行政法院判決意旨，自不符合行政 程序法第128條第1項第2款規定所稱之新事實或新證據，原 告據以申請程序重開，於法不合。 3.按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、 文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或 其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者 ，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經 財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、 盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第66條之8所規 定。查其立法理由如下：「……由於不同身分納稅義務人間 ，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人 利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少 納稅義務之誘因。為防止納稅義務人藉投資所得適用稅率高 低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額， 移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉 為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅 額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收 ，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規 定稽徵機關為正確計算相關納稅人之應納稅額，得報經財政 部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈 餘或可扣抵稅額，分別予以調整。……」爰授權財政部將藉 由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅 規避或逃漏，本於實質課稅原則，按實際情形進行調整其實 際應獲配之股利、盈餘，並予以補稅處罰。財政部97年4月3 0日函釋，略以「二、稽徵機關依所得稅法第六十六條之八 規定調整之處理原則如下：……（三）回復原狀之處置：納 稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補 稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款 及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。（四）衍生其他稅捐 之處理：……2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅） ：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原 狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復 原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9月7日台財稅第36855號 函及80年5月27日台財稅第000000000號函辦理。……」財政 部80年5月27日函釋，略謂：「二、國人利用來自免稅或低 稅率地區之國外法人，以經虛偽安排之資金，承購其投資事 業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份，涉嫌逃 漏有關稅捐者，如自行申請撤回原投資案，其股權以回復原 狀為原則，即將國外法人目前所擁有之股份，應依原出讓股 份予國外法人或放棄增資認股權而轉由國外法人認購之比例 ，逐一轉回原真實股東名下。如當事人未將股權回復原狀者 ，有關稅捐問題，仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰，直至 回復原狀為止。三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則 如下：（一）已查案件：……2.當事人如繳清補徵之稅款及 罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑 以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券 交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得 稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之 所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法 人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配 時，應作為收益課稅。……」又按「廢止前促進產業升級條 例第16條規定之立法意旨，係政府為獎勵投資或促進產業升 級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，此等 股票股利經股東選擇緩課時，即擬制該緩課股票所構成之所 得在配股年度尚未實現，殆日後將該股票移轉、贈與或作為 遺產分配而移轉他人之時，始作為該股票所得實現之時點， 而課徵該股票股利之所得稅。……又是否緩課，既係權利人 之權利行使，則此權利一經權利人為放棄之表示，並完成相 關之程序者，應認除有合於意思表示無效或得撤銷之情事外 ，權利人不得再任意變更。否則，不僅有礙法秩序之安定， 更因得藉以操控租稅，而與租稅正義有違，應非上開規定之 立法本意，……」有最高行政法院101年度判字第759號判決 可資參照。 4.查原告於89年間向群益金鼎證券股份有限公司申報轉讓系爭 股票，由該證券公司於系爭股票背面「緩」之通報單位蓋章 處，蓋用「已通報稽徵機關」章戳（答辯卷一第484-823頁 ），並由巨擘公司就系爭股票檢附「緩課股票轉讓所得申報 憑單」（詳答辯卷一第332-357頁）向稽徵機關完成申報手 續，原告並於90年4月27日辦理89年度綜合所得稅結算申報 時，自行將系爭股票按面額計算申報營利所得在案（本院卷 第375頁）。是原告於89年間將系爭股票轉讓與欣欣投資等 公司，並將系爭股票按面額計算營利所得併入其89年度綜合 所得稅結算申報，緩課消滅事由即已成就，不具緩課股票之 性質，縱原告將股票轉回自己名下，已不具緩課性質，原告 主張其原本就沒有要放棄緩課股票之權利云云，與實際情形 不符，被告爰依上開所得稅法第66條之8規定及說明，調整 原告實際應獲配之股利、盈餘，予以補稅處罰，尚非無據， 原告主張本件適用財政部80年5月27日函釋於其將股票改回 自己名字得繼續享受股票緩課優惠，為不足採。 5.再查上開財政部80年5月27日函釋，係規範利用免稅或低稅 率地區國外法人投資其股權回復原狀之處理原則，自願申請 撤回其經依外國人投資條例或華僑回國投資條例核准之投資 案者，其股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則，而財政部 97年4月30日函釋係核釋稽徵機關依所得稅法第66條之8規定 調整之處理原則。本件原告藉股權移轉不當規避個人綜合所 得稅，既經被告陳報財政部核准依所得稅法第66條之8規定 辦理，依上開財政部97年4月30日函釋二、（四）2.回復原 狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）規定，僅係指納稅義務 人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下 ，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐 徵免，得參照財政部80年5月27日函釋三、（一）3.規定計 算稅負，揆其內容並未表示系爭股票轉回自己名下，即得依 財政部80年5月27日函釋三、（一）4.規定適用緩課，享有 股票緩課利益。雖原告又主張最高行政法院100年度判字第 2125號判決：「原告前所移轉之緩課股票，改回自己名義所 有前，不得享有緩課利益。」及本院97年度訴字第3098號判 決，表明將系爭股權改回自己名義所有將可保有「緩課股票 之利益」，細繹上開判決意旨係指當時原告已經移轉緩課股 票予5家投資公司，原告已非股票所有人，故原告於將股票 改回自己名義前，不得享有緩課利益，但並非積極表示一旦 改回原告名義，當然享有股票緩課利益；且被告為調查同一 性曾函詢群益金鼎證券股份有限公司（本院卷第339頁）， 依回函資料所示（本院卷第342頁），當時有三類股票，未 換票、90年換票、97年換票，未換票是屬於原股票，而90年 換票、97年換票後是否屬於同樣的股票，即有疑義，而緩課 股票一經移轉不具有緩課性質，被告辯稱：原告將緩課股票 移轉予投資公司，投資公司轉回原告名下時必須透過無實體 股票方式，因原告將緩課股票移轉予投資公司時證券公司就 已經在緩課股票背面蓋章通報，原告檢附緩課股票所得申報 憑單，被告始據以管制，則原告於89年移轉予投資公司，投 資公司再於104年用場外交易方式，將原告移轉之股票以無 實體股票方式轉回原告名下股票，股票一旦進入集保就會混 同，根本無法證明其同一性等語，並非無據。是原告所述尚 不足以證明其移轉予投資公司之緩課股票與回復原狀之股票 具有同一性。況原告所舉二判決均並非判例，對本院並無拘 束力。是系爭股票於原告自行按面額計算營利所得併入其89 年度綜合所得稅結算申報，緩課消滅事由即已成就，不具緩 課股票之性質，其自行回復名下之股票已不具緩課性質，原 告以其已將股票移轉至自己名下，主張適用緩課利益，即無 可取。 6.又財政部81年5月12日函釋規定：「二、納稅義務人涉嫌以 虛偽安排，將其所持有之緩課股票移轉予國外法人之已查僑 外資案件，如國外法人自行撤回其投資案，並將股權回復原 狀者，應依本部80年5月27日台財稅第000000000號函規定， 重行歸課其移轉年度之所得稅，至於其是否涉嫌違章，應依 本部73年9月3日台財稅第59051號函規定辦理；如原股東於 轉回緩課股票時自願放棄繼續適用緩課，其因移轉緩課股票 所繳納之所得稅於計算漏稅額時得一併減除，惟應將緩課股 之股票股利計入原取得增資股票年度之所得額課稅，且以不 逾越法定核課期間為限。」其中後段「如原股東於轉回緩課 股票時……且以不逾越法定核課期間為限。」因89年9月1日 起放棄股票緩課已改依放棄年度課稅，財政部於94年12月所 得稅法令彙編節錄函令已局部刪除該段文字。原告主張適用 上開函釋，自無可取。 六、末按行政程序法第128條乃係針對法定救濟期間經過後之行 政處分，於符合上述規定之要件時，處分之相對人或利害關 係人得申請行政機關重新進行行政程序之規定。至行政機關 是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合該條 規定之要件；若符合者，始須進而就原處分是否有其主張之 違法事由進行實體審查。本件原告關於行政程序法第128條 重開程序事由之主張，其既不得依該條規定請求重開行政程 序，是針對原告關於其所主張重開程序事由之其他實體爭執 部分，本院即無再予審究之必要。 七、綜上所述，原告上開主張均無足採。被告否准原告重開行政 程序之申請，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原 告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁 回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果無影響，爰 不逐一論述，附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　16　　日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官　許 瑞 助 　法 官　鍾 啟 煌 法 官　林 妙 黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　16　　日 書記官 劉 育 伶