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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第1866號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年1月25日辯論終結 原　　　告　青雲視訊股份有限公司 代　表　人　呂禮正（董事長） 訴訟代理人　黃國益　律師 複　代理人　黃品淞　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　鄭博宇 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月 26日台財法字第10513950430號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額超過新臺幣674, 810元部分及罰鍰超過新臺幣674,809元部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔百分之十，餘由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告於民國100 年10月至12月間未依規定辦理貨 物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，短漏開統一發票（ 下稱發票）並漏報銷售額合計新臺幣（下同）15,280,872元 ，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額764,04 4元外，並處罰鍰764,043元。原告不服，申請復查結果，獲 追減營業稅額1,509元及罰鍰1,508元。原告仍表不服，提起 訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2 條、 第3 條規定，營業稅之納稅義務人為「銷售貨物」或「銷 售勞務」之營業人；所謂「銷售貨物」，係指將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價；而所謂「銷售勞務」則指 提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得 代價。原告與訴外人嘉捷科技企業股份有限公司（原捷聯 電子股份有限公司，下稱嘉捷公司）於100年1月21日簽訂 委託加工契約書（下稱委託契約），雙方約定由嘉捷公司 提供零件組件料，而由原告負責代工組裝為成品（委製品 ）。又原告所為之加工，僅係鎖螺絲及簡單測試，委製品 之價值並未顯逾材料價值，無民法第814 條但書規定之適 用，是加工物之所有權自應歸屬於材料提供者嘉捷公司， 原告自始至終均未取得委製品之所有權，自無法將該貨物 所有權移轉他人，顯非營業稅法所稱之銷售貨物營業人。 原告依委託契約係為嘉捷公司組裝LED 液晶螢幕（液晶顯 示器，下稱螢幕），而非將產製貨物提供自用，且向嘉捷 公司收取組裝費用，並非無償移轉他人所有，更未於解散 或廢止營業時分配存餘貨物，亦未以自己名義代購或代銷 貨物，與營業稅法所稱之視為銷售貨物之定義不符，自難 認定原告委製螢幕之行為係銷售貨物，應屬銷售勞務，而 原告就100年9月至12月間銷售勞務之營業所得，於收取約 定之加工費後，全數開立三聯式發票予買受人嘉捷公司， 並無原處分所指未依規定給予憑證，漏報銷售額等情事。 原處分誤認上開委託契約為銷售貨物，委製之螢幕為貨物 稅條例之應稅貨物，而依營業稅法第16條認原告漏報相當 於貨物稅額之銷售額，並據以課徵營業稅本稅及罰鍰，均 有違誤。 ㈡營業稅法第16條第2 項係指營業稅之納稅義務人，若為銷 售貨物之營業人，且其銷售之貨物為貨物稅條例所指之應 稅貨物時，應以貨物稅為其營業稅之稅基。惟依貨物稅條 例第2條第1項第1款、第2款規定，營業稅法納稅義務人為 「銷售貨物」或「銷售勞務」之營業人，二者顯有不同， 即貨物稅之納稅義務人並非等同營業稅之納稅義務人，則 得以依貨物稅稅額計算營業稅者，自以銷售貨物之營業人 且其銷售之貨物為貨物稅條例之應稅貨物者為限。本件原 告並非銷售貨物之營業稅納稅義務人，而銷售勞務部分則 依法開立發票，縱原告受託代製貨物應繳納貨物稅，其銷 售額亦非以貨物稅稅額為計算基礎，而應以原告與嘉捷公 司約定之組裝螢幕每臺之加工費為280元至320元不等計算 。被告遽以貨物稅稅額計算本件營業稅之本稅及罰鍰，顯 然誤解營業稅法第16條之規定；另臺灣高等法院106 年度 重上字第101 號民事事件（下稱相關民案）判決已認定原 告向契約相對人嘉捷公司請求已繳納之貨物稅為有理由。 ㈢原告無任何生產或製造螢幕之任何零組件之情形，亦未就 所謂螢幕搭配同規格之視訊盒併同出廠有任何約定。且嘉 捷公司於本件僅有僱用原告為螢幕部分之零件組裝，無涉 彩色電視機之產製，此自嘉捷公司說明函內將本件產品歸 為螢幕而非如訴外人臺灣樂金電器股份有限公司即LG公司 為客戶之「液晶電視」即可足證，而除被告採認之送貨單 據所示貨運公司即訴外人東源物流事業股份有限公司陳明 與原告無任何交易紀錄，而當無收取任何運費送貨，嘉捷 公司並多次於他案以存證信函及書狀自承委託原告加工僅 限螢幕部分，並無委託併同視訊盒出廠，故既然無涉彩色 電視機之產製，當本件毋庸是否有應稅貨物彩色電視機之 範疇，遑論原告有何漏開發票及漏報銷售額之行為。另由 訴外人新視代科技股份有限公司（下稱新視代公司）開立 予嘉捷公司之OBM 採購單及嘉捷公司開立予新視代公司之 發票載明包括螢幕及電視調諧器（TV Tu-ner ，下稱調諧 器）裝置，足證係新視代公司向嘉捷公司購買上開二產品 而與原告無涉，原告與新視代公司既無任何法律關係，當 無自移轉螢幕甚或視訊盒以獲取代價之行為，且觀諸原告 與嘉捷公司之所有契約、報價單或訂購單中亦皆未見就調 諧器裝置之委製或代送約定下，顯可確證原告除絕無受託 併同出廠之可能，更未有漏報營業稅課稅事實之情形。是 本件係新視代公司向嘉捷公司提出OBM 委製之需求，有關 代工委製螢幕及調諧器裝置之法律關係係存在於新視代公 司及嘉捷公司，自購買代工委製至交付螢幕及調諧器裝置 元件予新視代公司間皆係嘉捷公司所完全支配負責。原告 僅係嘉捷公司基於僱傭契約之履行輔助人，可參委託契約 第11條11-1、11-2約定稽核機制可知。故無所謂產製貨品 出廠，更遑論有銷售貨物之可能。 ㈣關於原告100年9月至12月應繳納之貨物稅稅額，被告固以 貨物稅本稅處分15,280,872元乘以5%計算營業稅本稅部分 原告應繳納764,044元，嗣經復查決定追減1,509元後為76 2,535 元。然被告之貨物稅本稅處分，經原告提起行政救 濟，經最高行政法院105年判字第592號貨物稅事件（下稱 貨物稅事件上訴審）認定補徵貨物稅額為13,496,198元， 則被告上開核定之營業稅本稅數額難期正確，原處分自屬 於法有違，應予撤銷。 ㈤依原告與嘉捷公司之委託契約第一條1-3 約定，相關稅費 由原告代為申報並繳納，實際上由嘉捷公司支付，是原告 至多僅負擔代嘉捷公司為申報繳納稅賦之義務，而是否繳 納及如何繳納係依嘉捷公司指示，與原告並無利害關係， ，是原告無任何理由而為逃漏稅捐之必要。而原告與嘉捷 公司於前合作階段即98年8 月至99年12月間因嘉捷公司委 託原告出廠液晶電視，嘉捷公司皆先會將欲繳納稅費匯款 至原告開設於兆豐國際商業銀行之帳戶後再由原告向國稅 局代繳，是由此足證原告有收受代繳稅費即會將完整稅費 代繳予主管機關，而無任何逃漏稅捐之情形，是原告絕無 故意或過失逃漏繳納任何稅費，就嘉捷公司所提供資訊及 明確指示加工內容無涉彩色電視機且無須繳納貨物及營業 稅捐之基礎下，自無故意或過失違法逃漏稅捐之情形。再 依行政罰法第8 條規定，本件確係嘉捷公司僅有僱用原告 為螢幕之零件組裝，無涉彩色電視機之產製階段，當毋庸 課徵營業稅，縱認本件仍有繳納營業稅之事實，依情節亦 應免除處罰為當。 ㈥是原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原 告之部分均撤銷。 三、被告則以： 　　㈠依財政部98年10月26日台財稅第00000000000 號函釋，貨 物稅條例所稱之產製包括製造、包裝、改裝、改製及加工 等行為，均屬產製行為。又貨物稅為營業稅之稅基，為營 業稅法第16條所明定，原告受託產製應課徵貨物稅之貨物 出廠，依貨物稅條例第2 條第1項第2款規定，受託廠商為 貨物稅之納稅義務人，於出廠時課稅，並依同條例第15條 規定，以委託廠商之銷售價格依同條例第13條及第14條規 定計算其完稅價格。爰此，原告係受託產製應課徵貨物稅 之貨物出廠，屬貨物稅之納稅義務人，被告以查得原告漏 報之貨物稅，據以核算其短漏報營業稅之銷售額，自屬有 據，原告主張其僅受託提供勞務產製貨物出廠，並非銷售 貨物，並無漏報營業稅之事實等語，應屬誤解。又被告並 不否認原告提供勞務，但原告提供勞務係為達到組裝貨物 出廠而可供銷售之狀態，故該貨物稅為原告所應負擔，原 告為貨物稅之納稅義務人。本件同一漏稅事實貨物稅事件 部分，經被告復查決定變更核定應補徵貨物稅額15,250,7 04元（原核定15,280,872元－復查決定追減30,168元）在 案，原告循序提起行政救濟，最終經貨物稅事件上訴審認 定原告係貨物稅納稅義務人。從而，被告自得依營業稅法 第16條規定，以查得原告漏報貨物稅額作為本件核課營業 稅之稅基，據以補徵營業稅額。綜上，原核定補徵營業稅 額764,044元，復查決定予以追減1,509元，變更核定為76 2,535元並無不合。 ㈡原告受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠，未依規定開立發 票，短漏報銷售額15,250,704元，違章事證明確，核有過 失。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條 第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應從重 以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；又原告 係1年內經第1次查獲，於裁罰處分核定前已補繳稅款，被 告按所漏稅額762,535 元處0.5倍罰鍰381,267元，惟依行 政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該 規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅 法第51條第1項第3款之罰鍰最低額分別為762,535元及381 ,267元，裁處之額度應不得低於762,535元，原處罰鍰764 ,043元，予以追減1,508元，變更為762,535元並無不合。 若依貨物稅上訴審補徵貨物稅金額13,496,198元核算，則 應補徵營業稅額為674,810元（13,496,198元x營業稅率5% ，依營業稅法第14條第1項規定，不滿1元部分按四捨五入 計算）；罰鍰部分依前述方式裁處之額度應不得低於674, 809元，則罰鍰金額應為674,809元。 ㈢是被告聲明：駁回原告之訴。 四、上開事實概要欄所述之事實，有貨物稅核定稅額通知書、貨 物稅核定稅額繳款書、財政部104年10月26日台財稅字第104 13933610號訴願決定、被告102 年6月6日北區國稅中和銷稽 字第1020477017號函、原告100 年10月至12月間系爭營幕出 貨單明細、嘉捷公司訂購單、委託契約、原告101 年11月20 日說明函、進銷項憑證明細資料表、營業稅違章核定稅額繳 款書、營業稅違章補徵核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、 裁處書、復查決定、100 年度營業稅復查決定應退稅額更正 註銷單、100 度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單及訴願 決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽 。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告於上開時間未依規 定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，短漏開發 票並漏報銷售額，核定補徵營業稅額並裁處罰鍰，於法是否 有據；又補徵稅額及罰鍰額度應為若干。 五、本稅部分： ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1 項 ）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨 物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用 、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供 其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」「（ 第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外 ，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項 稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。（第2 項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收 取之營業稅額。」「（第1 項）第14條所定之銷售額，為 營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在 貨物或勞務之價額外收取之一切費用……（第2 項）前項 貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物， 其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金 額在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開 立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人 。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報 書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及 應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為行 為時營業稅法第1條、第3條第1項、第2項、第14條、第16 條、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1 項 第4 款所明定。次按「本條例規定之貨物，不論在國內產 製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨 物稅。」「（第1 項）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵 收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製 廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。……（ 第2項）前項第2款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅 貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅 義務人。」為行為時貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款 、第2款、第2項所規定。 ㈡原告於前開期間，接受嘉捷公司委託，由嘉捷公司供應零 組件材料，原告代工組裝成產品型號TL-32SR500T、TL-42 LR700D、TL-42SR500D 之螢幕，其受託產製營幕併同視訊 盒出廠，核屬應稅貨物彩色電視機課稅範圍，其未依規定 辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，經被告認 定漏未報繳貨物稅額15,280,872元(貨物稅原核參原卷1第 43至44頁)，致短漏開發票及漏報銷售額15,280,872 元， 有輔導函、訂貨單、出貨單明細、委託加工契約書及嘉捷 公司說明函(參卷1第1至33、43至44頁、卷2 第1至3頁)等 資料影本可稽，違反首揭規定，經被告查獲，通報被告所 屬中和稽徵所核定補徵營業稅額764,044 元。嗣因被告復 查決定變更核定應補徵貨物稅額15,250,704元(原核定15, 280,872元－復查決定追減30,168元)，被告乃據以復查決 定追減補徵營業稅額1,509元，合先敘明。 ㈢原告主張：其與嘉捷公司於100年1月21日簽訂委託契約， 約定原告負責將營幕之零件組裝及測試，而無任何生產或 製造螢幕之任何零組件，亦未就螢幕搭配同規格之視訊盒 併同出廠有任何約定；且螢幕始終非屬原告所有，原告亦 無因移轉螢幕甚或視訊盒以獲取代價，自非屬營業稅法第 3條第1項規定所稱銷售貨物等情為主張。茲以： ⒈經查，原告於100 年10至12月間，將受嘉捷公司委託代 工組裝之系爭螢幕搭配視訊盒出廠，並將系爭螢幕及視 訊盒品名及數量載於同日同張或同日不同張之出貨單， 其數量皆可勾稽查對，應認屬併同出廠之數量。又依系 爭貨物之網路資訊所載，其訊號輸入端子項目載有「電 視盒接收端子」，且電視盒配件之產品型號與上訴人併 同系爭螢幕出廠之視訊盒型號相同，且其產製系爭螢幕 預留結合視訊盒之端子僅供其產製之視訊盒結合成彩色 電視機。復依系爭螢幕使用手冊目錄所示，有「安裝視 訊盒」、「連接電視訊號」、「電視選臺」及「電視選 單」等操作方式說明，其內頁亦有安裝視訊盒及一般使 用彩色電視機可預期之使用說明，消費者購買該項產品 時即知主要功能可作為收看電視節目使用，該產品功能 與一般彩色電視機無異。而貨物稅條例所稱之產製，係 指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為， 如：生產、製造、包裝、改裝及改製等行為，包裝或改 裝即為產製行為；依原告與嘉捷公司簽訂之委託契約所 示，其為嘉捷公司來料組裝代工廠，足見其為受託產製 廠商，而被告將受託產製之系爭螢幕搭配同規格之視訊 盒併同出廠時，揆諸司法院釋字第698 號解釋、財政部 98年10月26日函釋（參原卷1第168頁）意旨，核屬貨物 稅條例第11條第1項第2款規定之彩色電視機，依同條例 第2 條第1項第2款規定，委託代製之貨物，以受託人為 產製廠商。是原告於系爭貨物出廠時，應依規定辦理貨 物稅產品登記及報繳貨物稅，被告於貨物稅事件中作成 貨物稅之原處分補徵貨物稅，即難認有何違誤，此亦為 貨物稅事件上訴審確定判決所肯認，先此指明。 ⒉原告受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠，而本件委託廠 商嘉捷公司並未依貨物稅條例第2條第2項規定向主管稽 徵機關即被告申請以該公司為納稅義務人之情事，則依 同條第1項第2款規定，受託廠商為貨物稅之納稅義務人 ，於出廠時課稅，並依同條例第15條規定，以委託廠商 之銷售價格依同條例第13條及第14條規定計算其完稅價 格。爰此，原告係受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠， 屬貨物稅之納稅義務人。且依我國現行加值型營業稅， 係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售 稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人；原 告既係受託之產製廠商，為貨物稅之納稅義務人，復為 提供勞務之營業人，其為回收其所負擔之貨物稅，則必 將所負擔之貨物稅算入銷售勞務之銷售價格，方不使此 部分稅費無法回收，進而造成虧損。此觀原告與嘉捷公 司簽訂之委託契約，亦約明貨物稅由原告申報並繳納， 稅費則由嘉捷公司提供（委託契約第1條1-3）自明。依 首揭營業稅法第16條第1 項：「第14條所定之銷售額， 為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業 人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售 之營業稅額不在其內。」之規定，勞務買受人嘉捷公司 依約應（負擔）提供予原告之貨物稅費用（即原告依約 得向勞務買受人嘉捷公司收取），自應計入原告受託產 製（銷售勞務）所收取之全部代價，此方為原告銷售（ 提供）勞務正確之稅基（銷售額）量化。原告漏未將該 貨物稅費用計入其銷售勞務之代價內，致短漏報系爭營 業稅，彰彰明甚。則被告以查得原告漏報之貨物稅，據 以核算其銷售勞務短漏報營業稅之銷售額，自屬有據。 ⒊原告雖主張其僅受託提供勞務產製貨物出廠，並非銷售 貨物，且其銷售勞務之報酬亦已開立發票予嘉捷公司， 並無漏報營業稅之事實等情，並提出委託契約、發票2 紙為證（原卷1第9至14、26至27頁）。惟查，本件同一 漏稅事實之貨物稅事件，原告不服貨物稅原核，申經被 告復查決定變更核定應補徵貨物稅額15,250,704元（原 核定15,280,872元－復查決定追減30,168元）在案，原 告循序提起訴願、行政訴訟，最終經貨物稅事件上訴審 就委託契約內容、其是否產製應課徵貨物稅出廠及產製 貨物流向等節進行實質審查，並認定原告係貨物稅納稅 義務人，依行政訴訟法第213 條規定，貨物稅事件確定 判決具有確定力，原告既係貨物稅事件之當事人，其於 本件再執前詞，以與貨物稅事件判決相反之主張否認其 為貨物稅之納稅義務人，自於法有違。則被告依首揭營 業稅法第16條規定，依查得原告漏報貨物稅額作為本件 核課營業稅之稅基，據以補徵營業稅額，自屬於法有據 。至於原告主張銷售勞務之營業所得全數開立發票予買 受人嘉捷公司等，亦無從妨礙或消滅其依貨物稅條例第 2 條第1項第2款為貨物稅納稅義務人及短漏報銷售勞務 銷售額之事實；尤有甚者，細繹其與嘉捷公司簽訂之委 託契約，其中第1條1-3亦已清楚約定貨物稅由原告申報 並繳納，稅費則由嘉捷公司提供，則無論依貨物稅條例 第2條規定或委託契約約定，相關貨物稅之納稅義務人 均係原告，而原告亦自陳已依委託契約提起相關民案向 嘉捷公司請求給付貨物稅款獲得勝訴判決確定（參本院 卷第220頁筆錄，另參法學檢索系統相關民案二審判決 、最高法院106年度臺上字第2549號民事裁定），是原 告主張其就貨物稅部分無庸再行負擔營業稅等情，與相 關法律規定及證據均有相悖，自無可採。 ㈣本件原告於上述期間未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自 產製應稅貨物出廠，逃漏貨物稅，因此短漏開發票並漏報 銷售勞務之銷售額，被告自應核定並對原告補徵營業稅， 已如前述。惟關於原告應繳納之貨物稅稅額，被告固以貨 物稅本稅處分15,280,872元乘以5%計算營業稅本稅部分原 告應繳納764,044元，嗣經復查決定追減1,509元後為762, 535 元。然貨物稅本稅處分，業經貨物稅事件上訴審認定 補徵貨物稅額為13,496,198元之事實，為本件兩造所不爭 執，則同為貨物稅事件之本件被告，上開據以計算之貨物 稅金額即與貨物稅上訴審判決認定不同，顯有違誤。是本 件自應依貨物稅上訴審判決所認定補徵之貨物稅額13,496 ,198元基礎，計算原告銷售勞務應補徵之營業稅額為674, 810元（13,496,198元×營業稅率5%＝674,809.9元，依營 業稅法第14條第1項規定，不滿1元部分按四捨五入計算） ，則訴願決定及原處分（含復查決定）核定關於補徵營業 稅額超過674,810元部分，即非適法。 六、罰鍰部分： ㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總 額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所規定 。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、 短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所 規定。繼按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰 鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不 得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。續按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同 時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月 20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰， 應擇一從重處罰。」「關於加值型及非加值型營業稅法（ 以下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2項第1款所稱漏稅 額，如何認定乙案。說明：……二、營業稅法施行細則第 52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補 徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營 業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽 徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」 「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業 稅法）第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規 定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政 罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條 第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法 第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從 重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財 政部85年4月26日台財稅第000000000號函、89年10月19日 台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第097045 30660號令所明釋。 ㈡經查，原告於首揭期間受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠 ，未依規定開立發票，短漏報銷售額13,496,198元，違章 事證明確已如前述，而原告為銷售勞務之營業人（受託產 製廠商），應知悉銷售之營業行為應申報銷售額之規定， 猶為短漏報，縱非故意，亦核有應注意、能注意而未注意 之過失，且未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定， 被告予以論罰，洵屬有據。 ㈢按在無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果 之前提下，行政法院若認行政處分之瑕疵，得予以追補或 更正者，則追補或更正之請求優於撤銷之請求；且基於權 力分立之原則，行政法院在撤銷訴訟中僅能審查行政機關 所作成之行政處分之合法性，而不能代替行政機關追補或 更正行政處分，否則即有司法機關代替行政機關行使行政 權之虞，與權力分立原則未盡相符。經查，被告本件裁處 時，因係引用貨物稅原核所認定補徵貨物稅額15,280,872 元，作為本件營業稅裁處之基礎，惟嗣因貨物稅事件上訴 審判決認定原告應補徵之貨物稅額為13,496,198元，被告 作成裁罰處分時，固未及適用改依上開金額裁處，訴願決 定亦未及糾正；惟因裁罰倍數涉及被告之裁量權，嗣經被 告於本件重新裁量，以原告同時違反稅捐稽徵法第44條及 營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額674,810 元處最高5倍之罰鍰3,374,050元，與依稅捐稽徵法第44條 規定，按經查明認定未給與憑證之總額13,496,198元計算 5%之罰鍰金額674,809元（按少本稅1元，係因本稅應適用 營業稅法第14條第1項不滿1元部分按四捨五入計算，罰鍰 部分則無上開規定之適用，附此敘明），兩者相較從重者 ，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；又 原告係1年內經第1次查獲，經輔導於裁罰處分核定前已補 繳稅款，從而，被告審酌原告違反本件行政法上義務行為 應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利 益，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第3款違章情形 第2點但書第1目規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰金額337,4 05元，惟因裁處額度應不得低於上開依稅捐稽徵法第44條 規定計算5%之罰鍰金額674,809元，是重為裁處罰鍰為674 ,809元（參本院卷第139至140頁），揆諸首揭規定並無違 誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更 與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法。則原告 主張本件應免罰或不應裁罰等情，委無足採。 七、綜上所述，本件營業稅之稅基量化金額尚有違誤，則原處分 據以核定被告補徵營業稅額於超過674,810 元之部分，暨罰 鍰金額於超過674,809 元之部分，自均非適法，訴願決定就 上開部分遞予維持，容有未洽，原告起訴指摘訴願決定及原 處分違誤，求予撤銷，於上開違法範圍內，為有理由，應予 准許。至於原告其餘請求部分，則無理由，應予駁回。 八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料， 經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果 不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由。依行 政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　2　　 月　　8　　 日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　許　瑞　助 　　 法 官　蕭 忠 仁 法 官　鍾　啟　煌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　2　　 月　　8　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　芳　靜