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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第26號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年6月1日辯論終結 原　　　告　張維德 訴訟代理人　葉維惇會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 訴訟代理人　郭建宏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年1 1月6日發文字號台財訴字第10413956930號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：被告以原告99年度綜合所得稅結算申報，經查獲 漏報營利、利息、財產交易及其他所得計新臺幣（下同）10 ,196,613元為由，歸戶核定原告99年度綜合所得總額10,813 ,040元，應補稅額2,766,821元，並按所漏稅額2,954,023元 ，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處以0. 2倍及0.5倍之罰鍰計1,451,056元。原告就漏報財產交易所 得9,949,000元及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以民國 104年5月29日財北國稅法二字第1040019862號復查決定（下 稱原處分），追減財產交易所得1,069,687元及罰鍰197,665 元，即核定原告漏報財產交易所得為8,879,313元，並裁處 罰鍰1,253,391元。原告仍不服，提起訴願復經決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張： ㈠本稅部分：被告前於101年間依「99年度個人出售房屋未申 報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（下 稱99年度財產交易所得標準），以房屋評定現值之37%，核 定伊出售門牌號碼臺北市○○區○○○路○段○○○ 號0 樓、 建號02940 號（權利範圍490/10000 ）建物（下稱系爭房屋 ），及建號02924 號（權利範圍913/10000 ）車位（下稱系 爭車位）之財產交易所得為2,150,546 元之處分（下稱前處 分），業已確定，被告事後更為處分，自非合法。又依伊與 中優工程股份有限公司（下稱中優公司）簽訂之不動產買賣 契約約定，伊購入系爭房屋所坐落臺北市○○區○○段2 小 段0413地號（權利範圍938/10000 ）、小段0405地號（權利 範圍938 /10000）土地（下合稱本件基地），及系爭車位之 價款，共計46,669,000元，故系爭車位之購入成本無法單獨 自前開金額中推知，中優公司出售系爭房屋、車位及本件基 地時，財會人員係按系爭房屋之價格開立應稅發票，亦無從 據以得知系爭車位之購入成本，故系爭車位之購入成本既無 法提示，自應按財產交易所得標準核定。退步言之，縱認系 爭房屋與車位之財產交易所得應核實計算，系爭房屋、車位 與本件基地既由臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）併同拍 賣，應依房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比 例，攤計系爭房屋之拍定金額；另依臺北市97年度車位之市 場平均實際交易價格，每個車位價格為2,363,000 元，故系 爭房屋及車位財產交易所得之計算，應再扣除4 個車位之購 入成本9,452,000 元，方屬合理。 ㈡罰鍰部分：系爭房屋、車位及本件基地係經法院強制執行程 序拍賣，伊無故意或過失之責任要件，亦無可歸責性，應予 免罰。且被告所屬大安分局101年6月7日財北國稅大安綜所 字第1010222327號之輔導函，係以預售屋買賣為輔導內容， 與系爭房屋及車位係經法院拍賣，且伊已依前處分補稅結案 等情節有別，被告據以裁罰，顯失公允。 ㈢並聲明：訴願決定及原處分有關核定財產交易所得8,879,31 3元及罰鍰1,253,391元部分均撤銷。 三、被告抗辯： ㈠本稅部分：中優公司開立之統一發票影本及其97年5月2日轉 帳傳票，品名載明房屋款包含2924建號（5樓）及2940建號 （地下4樓），應稅之銷售金額為23,331,000元（含銷項稅 額1,111,000元），可知原告與中優公司所訂不動產買賣契 約，係就建物及土地價格分別約定；另臺北地院掣發之不動 產權利移轉證書，亦分別標示土地及建物之拍定價格。是系 爭房屋及車位之拍定價格及取得成本業經查明，被告依上開 查得之新事證，據以核實計算系爭房屋及車位之財產交易所 得應為8,879,313元〔建物部分拍定金額33,280,000元－購 入建物價款23,331,000元－契稅356,915元－印花稅5,948元 －執行費用及程序費用2,128,116元ｘ（建物部分拍定金額 33,280,000元÷拍定金額100,199,900元）〕，依稅捐稽徵 法第21條第2項規定補徵稅額，自無違誤，原告主張被告前 按99年度財產交易所得標準，以前處分核定系爭房屋及車位 財產交易所得為2,150,546元，業已確定，被告事後更為處 分為違法，並非可採。 ㈡罰鍰部分：綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人應就其實 際取得之所得據實申報，原告全未揭露系爭財產交易所得， 致生漏稅違章情事，自有過失。況被告所屬大安分局曾發函 輔導原告補報補繳，然原告未依限辦理，其所漏稅額達2,51 7,148元，遠高於稅務違章案件減免處罰標準第3條所定免罰 標準15,000元，應受非難程度非輕，無由依行政罰法第18條 規定酌減罰鍰，被告依所得稅法第110條第1項規定予以處罰 ，並無違誤。 ㈢並聲明：駁回原告之訴。 四、如事實概要欄所載之事實，有被告所作99年度綜合所得稅核 定通知書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第65至67、 113至120及187至196頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真 實。 五、經核本件爭點為：被告核定原告99年度綜合所得稅結算申報 ，漏報財產交易所得8,879,313元，並按原告該年度所漏稅 額2,517,148元，裁處罰鍰1,253,391元，有無違法？經查： ㈠本稅部分： ⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人 並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買 賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額， 以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易 所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利 原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成 本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之 餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交 價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依 本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出 證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」所得 稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條 之2第1項分別定有明文。次按「（第1項）稅捐之核課期間 ，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補 稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項所明 定。準此，個人出售房屋，如有交易時之成交價額及成本費 用之證明文件可稽，其財產交易所得之計算，應依所得稅法 第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額，減除原始取 得之成本，及因取得與移轉該項資產所支出費用後之餘額為 準，僅於納稅義務人未申報，或已申報卻未提出證明文件之 情形，方得依財政部核定之財產交易所得標準核定之。故納 稅義務人若漏未申報財產交易所得，經稽徵機關先依財政部 核定之標準核定，惟於核課期間內，查得交易時之成交價額 及成本費用之證明文件，經核實計算其財產交易所得數額， 高於原核定所得額者，超過部分即屬稅捐稽徵法第21條第2 項所稱在核課期間內經另發現應徵之稅捐，應由稽徵機關依 法補徵。 ⒉經查： ⑴原告於97年3月31日與中優公司簽訂不動產買賣契約書，內 容略為：「立契約書人買方：張維德（即原告）賣方：中優 工程股份有限公司。……第1條買賣標的：土地標示○○○ 區○○段○○段0413（權利範圍938/10000）○○○區○○ 段○○段0405（權利範圍938/10000）。建物標示：台北市 ○○區○○○路○段○○○號0樓；建號02940（權利範圍490/1 0000）；建號02924（權利範圍913/10000）。第2條買賣總 價款：本買賣總價款為新台幣70,000,000元，土地、建物及 車位價款分別如下：一、土地及車位價款：新台幣46,669,0 00元整。二、建物價款：23,331,000元整。」上開契約約定 之買賣標的物，嗣經原告之債權人向臺北地院聲請強制執行 ，該法院於99年1月11日進行拍賣程序，由訴外人余四川以 本件基地為66,919,900元、系爭房屋為28,800,000元、系爭 車位為4,480,000元之價格拍定，余四川所繳價金則由臺北 地院依法製作分配表，由原告之債權人分配受償等情，有不 動產買賣契約書、臺北地院99年1月18日北院隆97執地字第 87336號不動產權利移轉證書、拍賣不動產筆錄、民事執行 處強制執行金額計算書分配表，附原處分卷第37至39、11至 18頁可稽。按「依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買 賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣 機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院著有47年臺 上字第152號及49年臺抗字第83號判例可資參照。是原告既 由執行法院代其立於出賣人之地位，出售系爭房屋及車位， 因而取得拍定人支付之價款，用以清償其個人負債，則拍定 人所繳價金，扣除原告取得系爭房屋、車位之成本及必要費 用後之餘額，即為原告出售系爭房屋及車位之財產交易所得 ，應予申報繳納綜合所得稅。 ⑵次查，系爭房屋及車位之成交價額為28,800,000元及4,480, 000元，合計33,280,000元，業如前述。至其購入成本，如 單就上開不動產買賣契約書第2條所載「土地及車位價款」 為46,669,000元，「建物價款」為23,331,000元等語觀之， 關於原告向中優公司購入系爭車位部分之成本如何，固不無 疑義，然對照同份契約第1條之買賣標的，係將系爭車位之 建號及權利範圍（即建號02940，權利範圍490/10000），與 系爭房屋併列於「建物標示」部分，「土地標示」部分則僅 有本件基地之地號與權利範圍，另參諸中優公司於97年5月1 日以原告為買受人所開立2紙統一發票，其中金額為「23,33 1,000元」之統一發票，於「品名」欄記載「房屋款」及系 爭房屋之建號（00000-000）與系爭車位之建號（00000-000 ），至於金額為「46,669,000元」之統一發票，「品名」雖 記載「房屋及車位款」，惟其下所列「（地號：0000-0000 ）（地號：0000-0000）」均為土地地號，並無系爭車位之 建號（參見原處分卷第36頁），足見該契約書第2條約定之 「建物價款：23,331,000元」，係包括系爭房屋及車位之售 價，此即原告取得系爭房屋及車位之成本，至同條另記載「 土地『及車位』價款：46,669,000元」等語，則屬誤繕。被 告原核定僅以系爭房屋及車位之拍定金額33,280,000元，減 除原告之購入成本23,331,000元，認原告出售系爭房屋及車 位之財產交易所得為9,949,000元，嗣經原告申請復查，被 告再將原告因取得系爭房屋及車位所支付之契稅356,915元 、印花稅5,948元，及為移轉上開資產而支出之執行費用與 程序費用706,824元（即以臺北地院上開執行事件分配表所 列執行費用與程序費用總額2,128,116元，依系爭房屋與車 位拍定金額33,280,000元占總拍定金額100,199,900元之比 例計算結果）予以追減，以原處分核定原告出售系爭房屋及 車位之財產交易所得為8,879,313元（33,280,000元-23,331 ,000元-356,915元-5,948元-706,824元），經核於法尚無不 合。原告主張：由上開不動產買賣契約書所載「土地及車位 價款46,669,000元」等語，無法推知系爭車位之購入成本為 何，被告逕以系爭房屋及車位之拍定價格33,280,000元，減 除該契約所載建物價格23,331,000元，係屬錯誤云云，依上 說明，並非可採；原告另稱系爭車位於97年度之市場平均交 易價格至少9,452,000元云云，所憑資料為聯合晚報104年1 月22日之新聞報導中，引用「住展雜誌」對臺北市94至103 年新成屋、預售屋停車位平均價格之調查結果（參見原處分 卷第137頁），並非原告實際購得系爭車位之價格，則其據 此指稱：其出售系爭房屋及車位之財產交易所得應為負數， 亦無足取。 ⑶再查，原告99年度綜合所得稅結算申報，並未申報系爭房屋 及車位之財產交易所得，經被告於101年1月間作成前處分， 依99年度財產交易所得標準，按系爭房屋及車位評定現值5, 812,289元乘以37%，核定原告出售系爭房屋及車位之財產交 易所得為2,150,546元，固有被告綜合所得稅核定通知書附 原處分卷69至73頁足憑。惟揆諸前引稅捐稽徵法第21條第1 項第3款規定，被告對原告漏未申報之99年度出售系爭房屋 與車位財產交易所得，核課稅捐之期間為7年，被告既在核 課期間內，查得原告出售系爭房屋、車位之成交價額及取得 成本之證明文件，且據以核實計算原告出售系爭房屋及車位 之財產交易所得為8,879,313元，較原本依99年度財產交易 所得標準核定之所得額2,150,546元為高，二者之差額即屬 被告於核課期間調查發現應課稅之所得額，是被告於104年5 月29日以原處分對原告核定補徵稅額，符合稅捐稽徵法第21 條第2項規定。原告復主張：被告原依99年度財產交易所得 標準，核定系爭房屋及車位財產交易所得為2,150,546元之 前處分，業已確定，被告改依系爭房屋及車位之拍賣價款 33,280,000元，減除上開不動產買賣契約書第2條所載建物 價款23,331,000元，對伊更行處分，係屬違法云云，洵難採 取。 ㈡罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人 已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項及第110條第1項分 別規定甚明。次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法 上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是以綜合 所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申 報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。 ⒉經查，原告99年度綜合所得稅結算申報，漏未申報系爭房屋 及車位之財產交易所得，經被告先於101年1月間，依99年度 財產交易所得標準，以前處分核定其漏報該部分財產交易所 得2,150,546元，加計原告漏報之其他所得額後，核定原告 應納稅額為178,202元，被告所屬大安分局復於101年6月7日 以財北國稅大安綜所字第1010222327號函（下稱被告101年6 月7日函）通知原告，其於99年度涉有預售屋（成屋）買賣 ，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，應申報財產交 易所得，請於文到10日內自行補報財產交易所得，並請提供 買賣契約（私契）及付款相關資料供核；逾期或未申報，除 核定補稅外尚需處罰等情，有被告綜合所得稅核定通知書及 被告101年6月7日函，附原處分卷第69至73頁及第64頁足憑 。是原告藉由前處分，即得知悉系爭房屋及車位雖經法院以 強制執行程序拍賣，仍可能有應申報之財產交易所得問題， 另自被告101年6月7日函內容及所引用法條，更可明瞭系爭 房屋及車位因拍賣所生之財產交易所得，應依實際成交金額 減除成本費用而為計算。又臺北地院於系爭房屋、車位及本 件基地由訴外人余四川拍定後，曾以99年1月18日北院隆97 執地字第87336號函，載明上開房屋、車位、土地各自之拍 定價格，通知原告應限期交出上開不動產權利書狀，逾期即 宣示該書狀無效，並於99年1月27日送達原告收受等情，業 據本院調取臺北地院97年度執字第87336號卷查明無誤（參 見卷附該函及送達證書），至原告先前向中優公司購入系爭 房屋、車位之價格，及其為取得上開資產所有權而支付之契 稅、印花稅等費用各為若干，其身為契約當事人及納稅義務 人，亦當知悉，是原告對於系爭房屋及車位之拍定價格為33 ,280,000元，減除其購入成本23,331,000元及相關費用後之 財產交易所得金額，高於系爭房屋及車位評定現值5,812,28 9元一事，自甚明瞭。惟原告於收受被告101年6月7日函後， 僅於101年6月13日函復被告：伊所有系爭房屋已於99年遭法 院拍賣，並於101年2月23日繳交99年度綜合所得稅核定稅額 178,202元等語（參見原處分卷第63頁所附原告說明書）， 未依系爭房屋及車位之實際拍定價額，減除其購入成本及相 關費用後之金額辦理申報，對於短漏報系爭房屋及車位之財 產交易所得，即有應注意、能注意而不注意之過失，自應受 罰。被告原核定原告99年度漏報之營利、利息、財產交易及 其他所得合計10,196,613元，其中漏報之系爭房屋及車位財 產交易所得為9,949,000元，嗣於原告申請復查後，以原處 分追減財產交易所得1,069,687元，重行核算原告漏報上開 財產交易所得及營利、利息與其他所得合計9,126,926元（ 即10,196,613元-1,069,687元），所漏稅額則為2,517,148 元，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅 法第110條第1項規定，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單 之比例，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計1,253,391元，核係 已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越 或濫用之違法；且原告99年度漏報之前述各項合計9,126,92 6元之所得，均為被告於核課期間內所發現，被告依所得稅 法第110 條第1 項規定裁處罰鍰，核與稅捐稽徵法第21條第 2 項規定，並無不符。原告主張被告101 年6 月7 日函係以 預售屋買賣為輔導內容，與系爭房屋及車位乃經法院拍賣， 伊業依被告未查得實際成交價額及成本費用前，按99年度財 產交易所得標準核定之稅額，補稅結案，故對漏稅並無可歸 責性，應予免罰；被告竟將前處分已核定不罰之漏報所得額 計入，據以裁處0.2 倍罰鍰，係屬違法云云，殊無足採。 六、綜上所述，被告以原處分核定原告99年度綜合所得稅結算申 報，漏報財產交易所得8,879,313元，並依原告漏報上開財 產交易所得及同年度營利、利息、其他所得之總額9,126,92 6元，核算其所漏稅額2,517,148元，按其漏報之所得分屬已 否填報扣繳憑單之比例，各處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,253, 391元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　22 　 日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第六庭 　　審判長法 官　蕭　惠　芳 　　　 法 官　陳　姿　岑 　 　　 法 官　鍾　啟　煒 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　22 　 日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　李　建　德