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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第300號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年7月20日辯論終結 原　　　告　聖美得企業有限公司 代　表　人　林文進（董事） 訴訟代理人　林昇平　會計師 訴訟代理人　李佳華　會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　林淑靜 　　　　　　李沛萱 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月5 日台財法字第10413939410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告於民國103年8月28日向被告申請古亭門市部採專櫃方式 銷售貨物，對於專櫃貨物供應商東興振業股份有限公司（下 稱東興公司）提供陳列銷售之貨物，於結帳次日取具進貨發 票列帳，經被告所屬大安分局以103年9月3日財北國稅大安 營業字第1030469179號函（下稱大安分局103年9月3日函） 核准原告古亭門市部採前揭專櫃方式銷售貨物在案。嗣被告 查得其交易性質係屬東興公司之銷貨，應由東興公司依規定 開立統一發票交付買受人，爰以104年3月13日財北國稅大安 營業字第1040452800號函（下稱原處分）撤銷前開大安分局 103年9月3日函，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向 本院提起行政訴訟。 二、原告主張：（一）原告對於銷售系爭貨款有管領能力，為古 亭門市部專櫃銷貨債權合約銷售行為當事人，是為營業稅納 稅主體。被告以古亭門市部由履約輔助人員林麗琴收受貨款 之情事，認即為東興公司自行收款，故東興公司為納稅主體 ，與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1 款規定不符，違背租稅法定主義，增加原告法律規定外之負 擔。又依財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋 （下稱財政部98年3月19日函釋）意旨，東興公司本無向買 受人收取貨款之地位，原告依規定及合約約定收取買受人貨 款、開立統一發票，並將之存入原告銀行帳戶，有原告與香 港商臺灣環匯亞太信用卡股份有限公司台灣分公司所訂特約 　　商契約、收款明細表及銀行帳戶明細相關資料可憑，原告並 　　以此存款支付東興公司自103年8月至104年4月所申請貨款， 有東興公司開立給原告之統一發票可查，是本件並無財政部 　　91年6月21日台財稅字第0910453902號函（下稱財政部91年 6月21日函釋）所指「東興公司自行收款」情事。復以，財 政部98年3月19日函釋未對專櫃銷貨應設置專櫃數量及商店 招牌進行規範；原告提供臺北101百貨公司5家專櫃相關證據 ，可知專櫃現場均由貨物供應商派履約輔助人員進駐，受指 示銷售貨物給買受人，並收取貨款繳交臺北101百貨公司， 與本件並無不同。（二）原告依被告所屬大安分局之授益處 分，銷售東興公司陳列貨物、開立統一發票、收取貨款存入 銀行帳戶、申報營業稅401表、繳交營業稅，自有信賴利益 　　及信賴表現而有信賴利益保護之必要，除有行政程序法第11 9條所定不值得保護事由外，不得撤銷等語。並聲明求為判 決：訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告則以：（一）被告所屬大安分局人員於104年1月16日派 員至現場勘查，發現現場僅有一名門市人員林麗琴，其表示 為東興公司員工，而非原告古亭門市部員工，是縱東興公司 員工收款後，全數以現金存款單存入原告帳戶，或以原告之 刷卡機替買受人刷卡，皆無礙於係由東興公司自行收款之事 實，是原告以檢附存摺及與信用卡公司所簽合約，主張其對 專櫃銷貨所收貨款有實際管領能力，形同由原告自行收款， 核無足採。次就外觀店招「bread n butter」為東興公司之 店招（bread n butter為東興公司代理之服飾品牌），店內 亦僅販售bread n butter之商品，就形式外觀論之，買受人 無從分辨係向東興公司購買，抑或係向原告購買商品，與一 般百貨公司或大賣場採專櫃銷售貨物之型態不同，東興公司 與原告實質僅單純為租賃關係，自無財政部98年3月19日函 釋之適用。至原告主張財政部98年3月19日函釋未對店招進 行規定云云，蓋自一般通常情況論之，採專櫃銷售貨物者， 消費者所見外部店招係百貨公司或大賣場之招牌，足徵消費 者係與百貨公司或大賣場交易，而原告所舉例臺北101百貨 公司五家專櫃，皆係駐點於百貨公司內部並劃定一定區域銷 售特定品牌商品（即所謂「專櫃」），惟本件原告店面僅販 售bread n butter商品，店招亦是「bread n butter」，消 費者無從分別交易對象為原告，與一般百貨公司採專櫃銷售 貨物之型態不同，是原告之主張，亦無可採。（二）另原告 主張其有信賴利益云云，惟按原告104年1月30日來函陳述， 　　東興公司於其古亭門市銷售貨物所得之貨款，係由專櫃貨物 供應商所聘雇並支薪之專櫃人員向消費者收款並開立統一發 票後，再將金額定期轉交原告，顯與原告原申請時所附合約 書三、收款之方式不同。從而，本件原告申請時對重要事項 　　提供不正確資料或為不完整陳述，致被告所屬大安分局依該 資料或陳述而核准原告採專櫃方式銷售貨物，其信賴不值得 保護，即無信賴利益可言等語，資為抗辯。並聲明求為判決 ：駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄記載之事實，有原告103年8月28日申請函 、大安分局103年9月3日函、合約書、原處分、訴願決定書 等件在卷可稽（見原處分卷第25至33頁、第57至58頁、本院 卷第22至32頁），自堪信為真實。經核兩造之爭點為：被告 以查得本件交易性質係屬東興公司之銷貨，而非原告之銷貨 ，應由東興公司依規定開立統一發票交付買受人，以原處分 撤銷大安分局103年9月3日函，是否合法有據？ 五、本院之判斷： （一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑 證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳 納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為104年12月30日 修正公布前（下稱行為時）營業稅法第32條第1項前段、 第35條第1項所明定。又「對外營業事項之發生，營利事 業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與 他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定。 （二）次按財政部91年6月21日函釋略以：「××公司於合作店 銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似， 且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司 於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其 交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統 一發票交付買受人。」98年3月19日函釋略以：「一、營 業人採專櫃銷售貨物，如符合下列條件，對於專櫃貨物供 應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請核准依 照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨 統一發票列帳：㈠經核准使用藍色申報書或委託會計師查 核簽證申報營利事業所得稅。㈡無積欠已確定之營業稅及 罰鍰。二、前開營業人及專櫃貨物供應商應辦理下列事項 ：㈠營業人應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易， 明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間 以不超過1個月為限。㈡營業人採專櫃銷售貨物，應於銷 售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列 銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結 帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付專櫃貨物供應 商，據以彙總開立統一發票。㈢專櫃貨物供應商收受前項 清單後，應即按貨物銷售價格扣除抽成金額後所實收之金 額，開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開 立之統一發票收執聯及存根聯背面，於騎縫處加蓋統一發 票專用章，將收執聯交付營業人作為進項憑證列帳，存根 聯依照規定妥慎保管備查。㈣營業人應提供其與專櫃貨物 供應商間之合約、銷售金額、銷貨清單等資料，以供稽徵 機關查核其營利事業所得稅。……」經核上揭函釋係財政 部基於中央稅捐主管機關權責，對百貨公司與專櫃業者間 開立進銷憑證之細節性、技術性事項所為之釋示，俾所屬 下級稅捐機關執行職權之依據，核其內容亦未違反營業稅 法及稅捐稽徵法之規範意旨，自得予援用。 （三）又按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方， 他方支付價金之契約。」「稱租賃者，謂當事人約定，一 方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」民 法第345條第1項、第421條第1項分別定有明文。經查，本 件原告於103年8月28日向被告申請該公司古亭門市部，與 專櫃供應商東興公司合作經營，由原告銷售東興公司所有 bread n butter品牌服飾，約定銷售貨款由原告收執，並 於結帳次日取具進貨發票列帳。經被告所屬大安分局審視 原告提供之合約書內容，以103年9月3日函核准其古亭門 市部採專櫃方式銷售貨物等情，有原告103年8月28日申請 函、大安分局103年9月3日函、合約書等附卷可稽（見原 處分卷第25至33頁）。嗣經被告所屬大安分局於104年1月 16日派員至現場訪查，現場僅有一名門市人員林麗琴，其 表示為東興公司員工，而非原告古亭門市部員工，人事等 相關費用由東興公司負擔，此有被告所屬大安分局營業人 訪查報告書附卷可稽（見原處分卷第40頁），似與原告申 請時所附合約書第三點之收款方式有異（見原處分卷第27 頁）。原告主張本件門市人員林麗琴雖係東興公司所僱用 ，然其收款後即存入原告所有國泰世華銀行建國分行之帳 戶內，仍屬原告自行收款乙情，縱屬可採，然財政部91年 6月21日函釋僅就銷售貨物由何人收款此一事實討論銷貨 主體之問題，尚難因此導出收款係判斷由何人銷售之唯一 標準，是原告主張系爭交易由其收款，依財政部91年6月 21日函釋意旨，即屬原告之銷貨云云，尚嫌速斷，仍應就 合作經營方式及交易型態，諸如門市場所之提供、費用負 擔、收款事實、利潤分配、消費者認知等細節，綜合判斷 之。 （四）本件觀諸原告與公司簽訂之「合約書」所載：「一、合作 經營契約期限：乙方（即原告）自103年8月13日起至108 年4月30日止，提供門牌號碼臺北市○○區○○路○段○ ○號全棟以合作經營方式就乙方古亭門市部，專櫃銷售甲 方（即東興公司）bread n butter品牌服飾……。二、費 用負擔：⒈古亭門市部由甲方負責投入所有裝潢、營運、 辦公及其他必要設施設備及營運必需之成本及費用，乙方 依約負責部分除外。⒉古亭門市部建物係由乙方向他人承 租，乙方應按期向該他人繳納租金，乙方並應按期繳納前 項所述之費用，以確保得正常使用古亭門市部場所……。 三、古亭門市部專櫃銷售甲方貨物所得貸款，係由乙方收 款，並開立乙方發票交付消費者收執，嗣每月底結算營業 收入後，乙方應開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、 單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式 兩聯）交付專櫃貨物供應商，據以彙總開立統一發票。甲 方收受前項清單後，應即按貨物銷售價格扣除抽成金額後 所實收之金額，開立統一發票予乙方。四、年底抽成金額 及履約保證金：⒈古亭門市部店內專櫃銷售甲方貨物，年 底所得貨款在新台幣壹仟伍佰萬元範圍內，乙方按月抽成 金額為壹拾貳萬元；年度所得貨款超過新台幣壹仟伍佰萬 元部分，乙方就該部分一次抽10%，於次年一月十日前結 算。⒉甲方支付乙方履約保證金新台幣貳拾萬元，契約期 滿後，乙方無條件返還。……」等情（見原處分卷第25至 27頁）。另衡諸該門市之售貨人員由東興公司所僱用；門 市之設施設備及營運必需之成本及費用，由東興公司負擔 ，全然由東興公司主導。再者，該門市外觀招牌為「brea d n butter」，其為東興公司代理之服飾品牌，亦為東興 　　　公司之店招，店內亦僅販售「bread n butter」之商品， 是就形式外觀論之，買受人無從分辨係向東興公司購買， 抑或係向原告購買商品，與一般百貨公司或大賣場採專櫃 銷售貨物之型態不同。此外，雙方並未約定東興公司係將 上開品牌之服飾賣給原告，原告銷售後再給付價金給東興 公司，而係約定古亭門市部店內專櫃銷售東興公司之貨物 ，年底所得貨款在1,500萬元範圍內，原告按月抽成金額 為12萬元；年度所得貨款超過1,500萬元部分，原告就該 部分一次抽10%，已如前述。則原告若自行經營該店之服 飾買賣，應由其自負盈虧，何以其銷售貨物在1,500萬元 範圍內，不論銷售金額多少，原告一律按月抽成12萬元？ 是綜合以上有關門市場所之提供、費用負擔、收款事實、 利潤分配、消費者認知等情以析，可知原告與東興公司之 合作經營銷售模式，係由原告提供店面，供東興公司銷 　　　售其所有「bread n butter」之品牌服飾，並備妥發票供 東興公司使用，而門市店面之貨品、人員與店內之經營管 理均由東興公司自行負擔。原告並未取得系爭銷售商品之 所有權，其所販賣之商品，乃係由東興公司自進自銷，非 由東興公司將其品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原 告銷售給消費者；亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷 售東興公司商品之權責，僅係提供店面供東興公司使用， 再取得雙方約定分配之利潤，作為使用系爭店面之對價， 核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、 收益，以取得代價者，為銷售貨物之規定未合。是系爭合 約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於bread n butt 　　　er品牌服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥 契約。被告認定原告向東興公司收取上開報酬係屬租金之 性質，尚無違誤。雖租金因按銷售金額一定比例計算，金 額多寡並不固定，但此乃雙方契約約定之特性，並不影響 其租金之本質；又在前述東興公司商品所有權並未移轉予 原告之前提下，亦不能以此浮動型態之租金，即斷言原告 對系爭商品之銷售有自負盈虧之情形。而租賃契約係當事 人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約 ，已如前述，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約 即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相 關之文字，亦不影響其租賃契約之性質。至於銷售貨物所 得貨款，合約書雖約定由原告收款，然實際上係由東興公 司所僱用之員工收款，已如前述；縱如原告所述，員工收 款後即存入原告所有國泰世華銀行建國分行之帳戶內，仍 屬原告自行收款云云，然其銷售貨款多數歸東興公司所有 ，原告僅依其貨款比例抽成，尚難以此作為系爭交易由原 告銷售貨物之認定依據。準此，東興公司與原告實質僅單 純為租賃關係，自無前揭財政部98年3月19日函釋之適用 　　　。故被告以本件古亭門市銷售之經營型態，與原告於103 年8月28日報備之專櫃銷售型態之要件不符，因而以原處 分撤銷大安分局103年9月3日函，揆諸前揭說明，並無不 合。 （五）原告雖主張銷售營業人之認定應以其債權行為之當事人為 準，本件既以原告為古亭門市部專櫃銷貨債權行為當事人 地位，自應以原告為營業稅納主體云云。惟按，司法院釋 字第420號解釋明揭：「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，故 於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1：「涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應 以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有 為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機 關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定 所負之協力義務，不因前項規定而免除。」之規定，其立 法理由載有：「二、……租稅法所重視者，係應為足以表 徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關 係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實 ，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予 以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅 係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循 私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸 屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之 法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅 法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象 ，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。……」可知稅 捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，納稅義務 人民商活動之法律形式外觀之安排，完全操之於當事人之 手中，故為實踐稅捐稽徵之重要原則－實質課稅原則，對 於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把 握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其 法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務 人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅。是原告在契約 形式上雖為銷貨人，惟就經濟實質之法律關係觀之，東興 公司始為實質上銷貨人，被告所為前開認定，尚無違誤。 （六）原告復主張其依被告之授益處分，在古亭門市部銷售東興 公司陳列貨物、開立統一發票、收取貨款存入銀行帳戶、 申報營業稅401表、繳交營業稅，自有信賴利益及信賴表 現，被告除有行政程序法第119條所定不值得保護事由外 ，不得任意撤銷云云。惟按所謂信賴保護原則，依行政程 序法第117條、第118條、第119條分別規定：「違法行政 　　　處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部 　　　或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情 形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二 、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴 　　　授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護 　　　之公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效 　　　力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷 　　　之機關得另定失其效力之日期。」「受益人有下列各款情 　　　形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂 　　　方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供 　　　不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳 　　　述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過 　　　失而不知者。」可知基於依法行政原則，違法行政處分於 　　　法定救濟期間經過後，仍得由原處分機關或上級機關，依 　　　職權為全部或一部之撤銷；惟在授益行政處分，除依法行 　　　政原則外，另須考量信賴保護原則，撤銷如對公益有重大 　　　危害，或受益人對該授益行政處分有值得保護之信賴，且 　　　其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，則不得撤銷。 　　　據此，主張信賴保護原則之成立，須符合以下要件：⒈信 　　　賴基礎，即必須有一表示國家意思之行政行為存在，以為 　　　信賴之基礎；⒉信賴表現，即當事人確因信賴意思表示的 　　　效力而展開具體信賴行為，包括運用財產及其他處理行為 　　　；⒊值得保護的正當合法信賴，即當事人之信賴必須無行 　　　政程序法第119條所列各款信賴不值得保護之情形，始有 　　　信賴保護原則之適用。惟本件古亭門市銷售之經營型態， 　　　與原告於103年8月28日報備之專櫃銷售型態之要件不符， 　　　已如前述，是本件原告申請時對重要事項提供不正確資料 　　　或為不完整陳述，致使被告所屬大安分局依該資料或陳述 　　　而核准原告採專櫃方式銷售貨物，揆諸前開規定及說明， 　　　自無信賴保護原則之適用，原告此部分主張，委無足採， 　　　附此敘明。 六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告所為原處分於法並 　　無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴 　　請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 　　第3項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　　年　　8　　月　　10　　日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官　蕭惠芳 法 官　鍾啟煒 法 官　侯志融 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　　年　　8　　月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　書記官 徐偉倫