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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第399號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年11月3日辯論終結 原　　　告　八大電視股份有限公司 代　表　人　王文潮 （董事長） 訴訟代理人　林東翹　會計師 　　　　　　李益甄　律師 　　　　　　高文心　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　劉淑珍 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 5年1月8日台財法字第00000000000（案號：第00000000號）號訴 願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業 成本為新臺幣（下同）1,634,251,412元，各項耗竭及攤提 為18,466,772元，經被告分別以其營業成本之營業權攤銷費 用9,465,304元及商譽攤銷數17,955,640元與規定不符予以 剔除，核定營業成本為1,624,786,108元，各項耗竭及攤提 為511,132元，應補稅額為6,855,236元。原告不服，申經復 查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告就關於被告否准列報 商譽攤銷數17,955,640元部分，提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠本件商譽是否產生，應以第一階段之博通投資股份有限公司 （下稱博通公司）收購原告100%股權是否有收購成本超過可 辨認淨資產之公平價值為斷，而博通公司於第一階段支付價 金2,996,329,013元，於97年12月30日取得原告100%之股權 ，就此依財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計 研究基金會）96年12月10日(96)基秘字第326號函（下稱96 基祕字第326號函）及財政部98年2月10日00000000000號（ 下稱財政部98年2月10日函釋）內容，因博仲投資股份有限 公司（下稱博仲公司）在合併前，即持有原告100%有表決權 之股份，合併後，則由原博仲公司之股東（即博通公司）10 0%持有原告有表決權之股份，是對原告具有控制能力，而為 合併案中之收購公司，博通公司收購原告100%股權所產生之 商譽，符合財務會計準則公報第5號及第25號等相關規定， 自得將收購成本及可辨認淨資產公平價值之差額認列為商譽 。 ㈡本件併購案發生於00年00月00日及98年10月8日，自無適用 會計研究基金會99年5月6日(99)基秘字第112號函之餘地。 系爭商譽係產生於第一階段博通公司收購原告100%股權，而 非第三階段之博仲公司與原告進行反向合併，僅因嗣後博通 公司分割新設博仲公司，並由博仲公司與原告於98年10月8 日進行反向合併，是自反向合併後始由形式上之存續公司（ 即原告）逐年攤銷此商譽金額，被告及訴願決定誤認商譽係 產生於第三階段反向合併時，復以上開會計研究基金會99年 函釋否准原告之商譽攤銷，殊無足採。被告主張原告規模大 於博仲公司、兩家公司合併前後之董事會成員相同，非屬反 向合併，而不得援用會計研究基金會(96)基秘字第326號函 云云，顯與該會(91)基秘字第028號函及(93)基秘字第220號 函相悖。 ㈢原告已依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會 議決議，委請專家出具鑑價報告，就收購成本之真實性、必 要性與合理性進行舉證，此有衡平資產鑑定有限公司作成之 「八大電視股份有限公司鑑價報告書」（下稱鑑價報告書） 可稽，自得就合併收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平 價值部分列報商譽，依法攤銷。財政部98年9月25日台財稅 字第09804084440號函（下稱財政部98年9月25日函釋）及財 政部賦稅署98年10月12日台稅一發字第09804901170號函（ 下稱賦稅署98年10月12日函釋），均稱本併購案有商譽，並 說明商譽是否能攤銷應核實認定，被告據此等函文逕否准原 告商譽之攤銷，尚嫌速斷。又博通公司分割新設博仲公司； 及博仲公司與原告進行反向合併，均有合理之商業理由，蓋 原告所營事業為須經主管機關許可之衛星廣播電視事業，如 以博仲公司為合併後存續公司，則博仲公司須重新申請許可 始得營運，將中斷廣播電視之經營，為求適法及持續經營， 遂採反向合併之模式，是被告稱原告僅為組織調整，並據此 剔除系爭商譽攤銷，即無足採等情。並聲明：訴願決定及原 處分（含復查決定）有關否准系爭商譽攤銷數17,955,640元 部分均撤銷。 三、被告則以： ㈠原告所提會計研究基金會96基秘字第326號函所解釋案例（ 投資公司向第三人購入被投資公司股權後進行合併），與本 件為投資公司向第三人購入被投資公司股權後分割設立新公 司，再由新公司與原告進行合併之情形，顯屬不同，尚難比 附援引。又原告併購模式，類似該基金會(99)基秘字第112 號函，依該解釋函內容，由於原告並不會因該收購交易而影 響本身之財務狀況，故原告無論是併購前、併購後或後續與 博仲公司合併，均不得認列商譽；且財政部於98年9月25日 函釋及賦稅署98年10月12日函釋，針對原告之合併型態，亦 不認定得以產生商譽。原告所提上開會計研究基金會函釋， 不能凌駕於稅法及實質課稅原則之上。況上開會計研究基金 會96基秘字第326號函解釋內容亦指明，相關交易仍應依交 易之經濟實質處理，原告主張核無足採。 ㈡本件原始投資架構，係荷蘭商Trinity NLB.V公司（下稱Tri nity公司）以長期股權投資型態持有原告，並無商譽問題， 然經由組織調整，短期內透過分割、合併後之投資架構與原 始投資架構完全相同，所有子公司僅是投資關係中組織調整 而暫時性增設之公司，原告並不因該交易而影響本身之財務 狀況，其不具因進行組織調整而發揮經營效率之實質績效， 與企業併購法鼓勵企業以併購進行組織調整發揮企業經營效 率之立法目的與基本精神未合。本件原告僅為被投資之標的 ，與持有其股權之企業間屬投資關係，此與企業合併所指一 公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體無 涉，原告主張合併商譽而提示98年3月23日衡平資產鑑定有 限公司出具之鑑價報告書，即無審酌之必要，被告否准認列 商譽攤銷，並無不合等語，資為抗辯。並聲明駁回原告之訴 。 四、本件如事實概要欄記載之事實，有被告98年度營利事業所得 稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、復查決定 、訴願決定書等件在卷可稽（見原處分卷第0000-0000頁、0 000-0000、0000-0000頁），洵堪認定。歸納兩造陳述意旨 ，本件爭點為：被告否准原告98年度營利事業所得稅結算申 報，列報與博仲公司合併之系爭商譽攤銷數17,955,640元部 分，是否違誤？ 五、本院之判斷： ㈠相關規制： 1.按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」第60條「（第1 項）營業權、商標權 、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資 產。（第2 項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣 除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列 攤折年數按年平均計算之。」次按「（第1項）營利事業所 得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之 規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處 理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。 至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得 稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升 級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則 暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」 、「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為 限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5年。 」為行為時查核準則第2條第1項、第2項及第96條第3款第4 目所規定。 2.財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理「貳 、定義…4.(1)企業合併：係指一個公司與一個以上公司因 股權之移轉而合併為一個經濟個體。(2)購買法：係將企業 合併視為一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本 入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣 除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。……(3)收購：係 指購買法下一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交 付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股 權之交易。」「參、會計準則10.一公司收購他公司時，應 依第6段至第9段規定決定總成本，並將所取得之個別資產及 承擔之負債按其公平價值入帳」「取得資產與承擔負債之會 計處理17.收購公司按第10段之規定，將收購成本分攤至取 得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之 可辯認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財 務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。(2)將所取得可 辯認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所 取得可辯認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所 取得可辨認資產淨值之公平價值超過收購成本，則其差額應 就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出 售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減 少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。 資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參 考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或 負債之課稅基礎則不影響其公平價值之衡量。」另「……(3 )子公司：係指被另一企業個體(母公司)控制之企業個體。( 4)母公司：係指控制一個或多個企業個體(子公司)之企業個 體。(5)聯屬公司：係指母公司及其全部子公司之統稱。… …」「……48.……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之 可辨認資源(無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權 利而產生)，且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。 ……80.內部產生之商譽不得認列為資產。」則為財務會計 準則公報第7號第3段、第37號第48、50段所規定。 3.次按最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決 議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可 辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減 項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證 明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則 公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足 以還原公平價值之鑑價報告或證據。」。 4.又何謂商譽，法律尚無明確定義，僅財務會計準則公報第25 號第1段明示「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理 準則」，並於第4段⑵指出「購買法：係將企業合併視為一 個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按 成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價 值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽」、第17段指出 「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收 購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列 為商譽」，故所謂商譽可解為「無法歸屬於有形資產及可辨 認無形資產之獲利能力」，亦即一種不可辨認之無形資產， 尤指企業所具超額獲利能力之價值。產生商譽的原因包括高 素質的職工隊伍、科學的管理制度、良好的社會關係和社會 形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗、優質的產品 和服務，或可辨認資產組合產生之綜效等。又商譽的最根本 特徵是其「不可辨認性」，且產生商譽的因素通常和企業本 身不可分，故商譽具有「與企業不可分」之特質，原則上難 以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該 企業之商譽。再者，企業自行發展經營之商譽，依行為時商 業會計法第50條第1項、第2項規定，本即僅能以申請登記之 成本作為取得成本，縱原告迂迴自他方作價購入自行發展經 營之商譽，亦不得以之作為自行發展之商譽之取得成本，遑 論分攤認列費用之可能（最高行政法院104年度判字第125號 、第227號等判決意旨參照）。 5.會計研究基金會99年5月6日(99)基秘字第112號函之解釋， 略謂：「來函所述B公司為一特許專業經營之公開發行公司 ，A公司透過以所持有之B公司股權及銀行借款分割新設C公 司，續後C公司再與B公司進行併購，並以B公司為存續公司 ，C公司為消滅公司。實質上C公司乃係A公司與B公司之投資 關係中組織重組而暫時性增設之公司，不會影響該併購交易 應有之會計處理，故就交易整體分析，仍為A公司投資B公司 。關於A公司向非關係人收購B公司之部分，依財務會計準則 公報第25號『企業合併－購買法之會計處理準則』第17段之 規定，收購公司因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債， 不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之 公平價值衡量。收購公司將所取得可辨認淨資產之公平價值 與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平 價值，應將超過部分列為商譽。由於被收購公司並不會因該 收購交易而影響本身之財務狀況，故於併購前B公司依財務 會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』不得認列 之無形資產及商譽部分，於併購後B公司仍須依第37號公報 之規定不得認列該等無形資產及商譽，且B公司於續後與C公 司合併亦不得認列無形資產及商譽。此外，A公司分割銀行 借款予被投資公司之部分，應視為投入資本之返還。」。 ㈡系爭商譽攤銷數17,955,640元產生方式： 1.原告係以衛星廣播電視節目供應業及錄影節目帶業等為業務 （見本院卷第215-218頁），而荷蘭商Trinity公司為轉投資 原告（見本院卷第167頁），乃透過安廣投資股份有限公司 （下稱「安廣公司」）、權鼎投資股份有限公司（下稱「權 鼎公司」）及博通公司等多層次持股方式而轉投資原告，並 由博通公司於97年12月間持有原告100%股權（見原處分卷第 313頁）。又博通公司為取得原告100%股權，其資金除由Tri nity公司輾轉匯入款項外（見本院卷第167頁），尚由博通 公司向國內金融機構舉借約13億元（見原處分卷第313、309 頁），以供支應。嗣博通公司於98年6月間分割新設博仲公 司（見原處分卷第336-335頁），博通公司並將其所持有之 原告股權移轉由博仲公司持有（見原處分卷第315頁），且 將博通公司舉借後尚未清償之負債餘額12億餘元亦移轉由博 仲公司負擔（見原處分卷第310、532頁）。而經上開分割新 設博仲公司後，博通公司仍對博仲公司持股100%（見原處分 卷第336-335頁）。換言之，博通公司雖分割新設博仲公司 ，並由博仲公司持有原告100%之股權及承擔相關之負債，再 由博通公司對博仲公司持股100%，但實質上，由博通公司仍 控制原告100%股權及相關負債之「原投資架構並未改變」（ 見原處分卷第315頁即荷蘭商Trinity NLB.V.公司98年4月6 日申請書）。 2.查博通公司於98年6月間分割新設博仲公司後，隨即由博仲 公司與原告於98年7月28日簽訂合併契約，並各自經由董事 會決議，以進行兩公司之合併事宜，且以原告為存續公司， 承受博仲公司之資產及負債，博仲公司則於合併後立即解散 之（見原處分卷第347-337頁）。而博仲公司與原告之合併 基準日則為98年10月8日（見原處分卷第541頁）。由於博通 公司分割新設博仲公司時，將其投資原告股權之成本及相關 負債移轉予博仲公司，則博通公司若因收購原告股權而有溢 價之付出，系爭溢價即得藉由分割而移轉予博仲公司。復因 原告與博仲公司合併，原告為存續公司而承受博仲公司之資 產及負債，博仲公司解散消滅，則系爭溢價將藉由合併而成 為「原告」資產之一部分，原告並將之認列為「商譽」資產 ，且據以列報系爭攤銷數17,955,640元。此有98年度原告財 務報表暨會計師查核報告所揭露之「該商譽係博通投資股份 有限公司於民國97年12月30日併購本公司（註：即本件原告 ），依鑑價報告所支付價金超過本公司可辨認資產公平價值 之金額」、「商譽公平價值1,077,338仟元」、「續後本公 司原母公司博通投資股份有限公司於民國98年6月8日將與本 公司有關之營業資產與負債分割新設『博仲投資股份有限公 司』……本公司於民國98年10月8日與母公司博仲投資股份 有限公司進行反向合併」等事項在卷可稽（見原處分卷第54 8、540、532頁）。可見系爭攤銷數17,955,640元係原告所 屬之組織透過先分割新設公司，短期內再由新設公司與原告 合併，創造出商譽，核與企業併購法鼓勵企業進行組織架購 調整，發揮企業經營效率之立法目的不合，亦難謂合於前揭 說明所稱之商譽。 3.再依原告提示之「八大電視股份有限公司鑑價報告書」所載 ，衡平資產鑑定有限公司以97年12月31日為估價基準日，且 受評標的係「博通投資公司所投資持有之八大電視股份有限 公司（以下簡稱八大電視公司）企業整體價值之鑑估（含後 者之存貨、固定資產、片庫及其他所有有形及無形資產整體 ）」、及「八大電視股份有限公司於評價基準日之權益總體 價值鑑估為3,356,177,000元，經加、減各項資產及負債後 之淨公平價值評估為1,926,106,436元。故其商譽於評價基 準日之公平價值評估為1,430,070,564元」、「求得八大電 視公司未折現現金流量淨額……以市場投資人所要求之平均 報酬率折現……股東權益推估價值3,356,177仟元……依據 八大電視公司未來五年預估損益表預測營運情形擬制，估計 八大電視股份有限公司97年12月31日屬於股東權益部分之… …鑑估價值為3,356,177（仟元）」（見本院卷第227-230、 240-242頁）等事項；以及原告另行提示之「八大電視股份 有限公司資產鑑價報告書」所載，衡平資產鑑定有限公司以 98年10月7日為估價基準日，且受評標的係「博仲投資公司 所100%持有之八大電視股份有限公司所有資產價值之鑑估（ 包含所有有形、無形資產及企業整體價值等）」、及「八大 電視股份有限公司於評價基準日之權益總體價值鑑估為3,35 6,177,000元，經加、減各項資產及負債後之淨公平價值評 估為1,830,118,930元。故其商譽於評價基準日之公平價值 評估為1,526,058,070元」、「依據八大電視公司之財務預 測數值……確定估價標的資產所可能產生之未來現金流量… …加以折現……股東權益推估價值3,356,177仟元……鑑估 之企業總價值則為3,356,177（仟元）」（見原處分卷第000 0-0000、1009、0000-0000頁）等情，即明博通公司於97年 12月30日併購「原告」，縱使博通公司所支付價金超過「原 告」之可辨認資產公平價值，而取得系爭原告所稱商譽「1, 077,338仟元」，是由「原告」自行發展經營所生。 4.嗣98年10月8日，原告則帳載其所稱商譽資產（見原處分卷 第373頁）為1,077,338,409元（1,077,615,024－276,615＝ 1,077,338,409）。亦即本件原告98年度列報各項耗竭及攤 提18,466,772元，其中包含商譽攤銷數額17,955,640元（見 原處分卷第123頁），係因原告認列其「本身產生之商譽」 資產1,077,338,409元，分成15年攤銷，98年度自合併基準 日98年10月8日至98年12月31日，攤銷期間約3個月，故產生 系爭攤銷數額17,955,640元（1,077,338,409元÷15年÷12 個月×3個月＝17,955,640元，見原處分卷第322頁）。 ㈢綜析本件投資、分割及合併之交易過程，博通公司雖分割新 設博仲公司，並由該公司持有原告100%股權及承擔相關負債 ，惟博通公司對博仲公司仍持股100%，是以，實質上博通公 司控制原告100%股權及相關負債之原投資架構並未改變；且 分割新設之博仲公司僅形式上短暫存在數月，隨即與原告合 併消滅後，回復由博通公司持有原告100%股權及承擔相關負 債。足見，博仲公司只是本件投資關係中組織調整而暫時性 增設之公司，以作為分割、合併之工具，Trinity公司透過 安廣公司、權鼎公司及博通公司等子公司，以多層次持股方 式轉投資原告之原始投資架構並未改變，自不生商譽攤銷之 問題。至原告與博仲公司間，雖具有合併之形式，惟原告於 合併前後，除股東成員有所更迭外，其資本、財務狀況、人 力資源、業務計畫等營運方式均無具體變動，其不具因併購 進行組織調整，發揮經營效率之實質績效，與企業併購法鼓 勵企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率之立法宗旨 未合（企業併購法第1條參照），即難謂原告與博仲公司之 合併，屬於企業之合併，自無財務會計準則公報第25號「企 業合併─購買法之會計處理」規定之適用，被告剔除原告所 列報系爭商譽攤銷數17,955,640元，核無違誤。 ㈣原告雖主張本件商譽是否產生，應以第一階段博通公司收購 原告100%股權為斷，是於本階段，博通公司支付之收購成本 ，超過原告之可辨認資產公平價值之差額，依會計研究基金 會96年基祕字第326號函、財政部98年2月10日函釋及財務會 計準則公報第5號及第25號等相關規定，自得認列為商譽云 云。惟查，會計研究基金會96基秘字第326號函所舉釋例， 為投資公司向第三人購入被投資公司股權後進行合併；財政 部98年2月10日函釋意旨略以：「二依財團法人中華民國會 計研究發展基金會89年5月26日（89）基秘字第098號函及94 年3月25日（94）秘字第092號函，公司先收購被投資公司股 權再予合併，其對被投資公司之長期投資股權於合併基準日 沖銷時，應將所取得可辨認淨資產於當初收購時之公平價值 與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨 資產公平價值部分認列商譽。三有關００公司依上揭會計處 理產生之商譽，……該等股權投資是否初始即基於合併之整 體計畫而有完整資料皆可稽，抑或當時僅為單純投資行為， 致無原始客觀資料得於事後舉證，乃屬事實查核認定問題， 應由貴局就……股權之價金支付、收購股權價格及收購股權 當時（被投資公司）可辨認淨資產（各資產及負債逐項衡量 ）公平價值之評價資料、股份轉受讓契約、合併契約、股東 會決議合併等證明文件，查明認定之。」是於公司先收購被 投資公司股權再予合併，固非不得認列商譽，經核與本件係 投資公司向第三人購入被投資公司股權後分割設立新公司， 再由新公司與被投資公司進行合併之情形，非全然相同，尚 難比附援引。又本件投資架構中，除博仲公司僅形式上短暫 存在數月以作為分割、合併之工具外，其餘由Trinity公司 、安廣公司、權鼎公司、博通公司等以多層次持股方式轉 投資原告之架構並未改變（見原處分卷第352-350頁），安 廣公司、權鼎公司、博通公司等，僅是投資關係中組織調整 而暫時性增設之公司，與財務會計準則公報第25號「企業合 併─購買法之會計處理」規定不符，不得認列商譽攤銷費用 。 ㈤原告主張之系爭商譽係由「原告」自行發展經營所生，已如 前五、㈡、㈢所述。申言之，博通公司雖藉由分割新設博仲 公司，將收購原告股權所支付之溢價1,077,338,409元，移 轉由博仲公司認列，旋再利用原告與博仲公司之合併，以原 告為存續公司而自消滅之博仲公司承受系爭溢價，原告並據 以認列為商譽資產，惟究其實質，原告帳載之系爭商譽資產 1,077,338,409元，本係原告自行發展經營所生之商譽，依 行為時商業會計法第50條第1項、第2項規定，原告僅能以申 請登記之成本作為取得成本，即便原告利用上開輾轉合併交 易，而取得其自行發展經營之上開商譽，亦不得以之作為自 行發展之商譽之取得成本，遑論分攤認列費用之可能。從而 原告主張本件商譽產生於第一階段博通公司收購原告100%股 權，依財務會計準則公報第5號及第25號等規定，博通公司 之收購成本超過取得原告可辨認淨資產公平價值之差額，得 認列為商譽云云，自無可取。 ㈥又財政部於98年9月25日以台財稅字第09804084440號函及財 政部賦稅署於98年10月12日台稅一發字第09804901170號函 （見原處分卷第0000-0000頁），均已指明本案短期內經2次 調整(即博通公司分割新設博仲公司、博仲公司與原告合併 ）後之投資經營架構與未調整前相同，除產生原告會計上因 合併而增列商譽及利息費用之稅盾效果外，尚不具因進行組 織調整，發揮經營效率之實質績效，似與企業併購法鼓勵企 業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率之立法宗旨未合 ，是本件併購過程中所產生之商譽是否可攤銷，稽徵機關應 依實質課稅原則並參考企業併購法之意旨注意查核等語，係 針對原告之合併型態，均不認定得以產生商譽，原告據以主 張本件併購產生商譽，執以指摘原處分違法，亦不足採。至 於原告主張適用會計研究基金會(96)基秘字第326號函以認 列商譽云云，惟該函釋內容所解釋案例（投資公司向第三人 購入被投資公司股權後進行合併）與本件（投資公司向第三 人購入被投資公司股權後分割設立新公司，再由新公司與原 告進行合併）情形顯屬不同，尚難比附援引而為原告有利之 認定。 ㈦再按100年12月13日最高行政法院100年度12月份第1次庭長 法官聯席會議之決議，商譽價值為所得計算基礎之減項，應 由納稅義務人負客觀舉證責任。簡言之，商譽之存在與存在 商譽之量化，已被視為無法分割之一體，無法為商譽之正確 量化，即等同於無法證明商譽之存在，完全否認轉正規範之 適用可能。而且即使能證明併購總價，而不能證明取得各項 可辨識資產之公平價值者，仍然被歸類為「無法正確量化商 譽」之情形，則縱有購買資產之溢價，在規範上即無認列商 譽之可能（最高行政法院103年度判字第714號、104年度判 字第799號、105年度判字第183號等判決意旨參照）。本件 原告提示「八大電視股份有限公司鑑價報告書」並主張系爭 商譽1,077,338,409元得以認列並攤銷云云。然系爭鑑價報 告係以97年12月31日為估價基準日（見本院卷第229頁）， 但原告與博仲公司合併之基準日係98年10月8日（見原處分 卷第547、540頁），且原告係以系爭商譽於98年10月8日之 估計金額1,077,338,409元予以入帳，據以編製98年10月8日 之會計傳票記載合併沖銷會計分錄等事項（見原處分卷第37 3-374頁）。可見原告以97年12月31日之資產負債鑑價數額 ，作為98年10月8日商譽金額之估計基礎，其中時間落差達9 月有餘，原告並未證明系爭鑑價報告所估計之97年12月31日 資產負債數額，足以還原98年10月8日之資產負債公平價值 ，而足以作為98年10月8日之商譽正確量化之基礎。又系爭 鑑價報告就存出保證金、應收款項、應收票據、其他應收款 、其他資產、負債等項目並未進行鑑價，而係逕以原告97年 12月31日之該等項目之帳面價值列計（見本院卷第243頁） ，則系爭鑑價報告所列示之資產負債鑑估價格（見本院卷第 229-230頁），是否足以代表98年10月8日存續公司所取得各 項可辨識資產之公平價值，亦值商榷。則原告所稱系爭鑑價 報告所估數額足以還原可辨認淨資產之公平價值云云（見本 院卷第23-26頁），委不足採。惟本件既無適用商譽攤銷之 餘地，則原告是否依前揭規定，逐項就土地、建物、其他固 定資產、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值 ，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分為證明， 亦無審究之必要（最高行政法院104年度判字第125號判決意 旨參照）。 六、綜上，原告所訴，核無足採。被告予以剔除原告所列報之商 譽攤銷數17,955,640元，並無違誤。願決定予以維持，亦無 不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查 決定），為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法及 證據，經核均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併 此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105 　年　　11　　月　　17　　日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃 本 仁 　法 官　蕭 忠 仁 法 官　林 妙 黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105 　年　　11　　月　　17　　日 書記官 劉 育 伶