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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第40號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年4月28日辯論終結 原　　　告　通達國際股份有限公司 代　表　人　蔡江隆（清算人）住同上 訴訟代理人　李宛珍　律師 　　　　　　丁金輝　會計師 　　　　　　陳彥希　律師 上一人 複代理人　　吳怡箴　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　邱玉琴 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4年11月11日台財訴字第10413960100號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國92年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（ 下同）0元。被告依據通報及查得資料，初查以原告91年度 營利事業所得稅結算申報，經查獲短報營業收入10,752,172 元（另已按同業利潤標準核增營業成本7,526,520元），虛 列營業成本33,988,658元及薪資支出5,683,486元，核認漏 報課稅所得額42,897,796元在案，乃按「會計師查核簽證依 法調整後課稅所得額」0元、加計「依所得稅法第39條規定 扣除之核定虧損額」171,357,620元、「其他（漏報課稅所 得額）」42,897,796元，減除「依所得稅法第38條及其施行 細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報 金、滯納金等及各項罰鍰」454,966元、「當年度應納之營 利事業所得稅」57,028,117元、「彌補以往年度之虧損」14 9,543,731元，核定92年度未分配盈餘為7,228,602元，依行 為時（下同）所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈 餘加徵10﹪營利事業所得稅計722,860元，並就短漏報未分 配盈餘6,383,401元，按所漏稅額722,860元處以0.4倍之罰 鍰計289,144元。原告不服，申請復查，經被告以101年2月2 0日北區國稅法一字第1010010574號復查決定駁回其復查之 申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、本件原告主張： ㈠事實 ⒈被告未審酌其早在94年間即收到檢舉函，檢舉原告於海內 外虛設公司供進銷貨入帳，以虛偽進貨作虛偽銷貨帳之虛 偽交易，編製不實財報，向銀行詐貸，並由被告之監察室 啟動深入調查，嗣後於95年12月間，認定原告系爭年度營 利事業所得稅申報涉嫌虛設行號，由被告之監察室於同年 月移送法務部調查局偵辦等情事，以原告為電腦製造銷售 業者，92年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為0元。 經被告核認漏報課稅所得42,897,796元，核定原告92年度 未分配盈餘為7,228,602元，依行為時所得稅法第66條之9 第1項規定，就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅計72 2,860元，並就短漏報未分配盈餘部分，按所漏稅額處以 0.4倍之罰鍰計289,144元。原告不服，申請復查未獲變更 ，提起訴願亦遭駁回。 ⒉蔡江隆於96年間入主原告，對於實際參與經營之前，由原 告前任實際負責人周雲楠於系爭年度所從事之虛偽交易、 虛報所得額等事實毫無所悉。嗣於96、97年間，陸續接獲 被告寄來補徵稅額及罰鍰處分，始知原告前實際經營團隊 涉嫌以虛偽交易虛增營業額等情，更因此得知被告早在94 年5月間即收到檢舉函，指原告於國內外虛設人頭公司從 事虛偽交易並編製不實財報（原證1），被告因此開始調 查原告從事國內外循環虛偽交易之事實，更曾主動發函請 海關開櫃查驗而查獲虛偽外銷事證，協助檢調偵破原告前 任實際負責人周雲楠等人之違法犯行。於復查階段，原告 曾依被告101年1月11日北區國稅法一字第1010010464號函 之指示，於101年1月20日向被告提出另案臺灣板橋地方法 院檢察署（下稱板橋地檢署，嗣改制為新北地檢署）起訴 書及相關事證，說明原告於系爭年度之海外交易具有虛偽 情事，業經檢察官起訴，核定系爭年度未分配盈餘時，即 應剔除虛增之營業收入（原證2）。惟復查決定以該等資 料並非證明原告有進貨及購買模具設備事實之證據，不影 響原告虛報營業成本違章事實之認定，明知原告申報之營 業收入中有鉅額虛偽外銷金額，仍未將之剔除而駁回復查 申請。 ⒊訴願決定亦無視於訴願階段，新北地方法院（下稱新北地 院）100年度金重訴字第5號（原證3）及臺灣高等法院101 年度金上重訴字第37號2個審級（原證4）之刑事判決，均 已明白認定原告於95年以前（含系爭年度），因訴外人周 雲楠等意圖為自己不法之所有而違背職務，於國內外虛設 行號從事虛偽循環交易之行為，導致原告每年有高達數億 元之虛增營業收入，對於原告主張於核定系爭年度未分配 盈餘時，應先調查虛偽收入金額並予剔除，始能如實核定 課稅所得額及未分配盈餘等請求，恝置不論，逕行作成訴 願駁回之處分，認定事實顯有重大錯誤，亦違反相關法令 規定。訴願決定書於104年11月12日送達原告，爰於法定 期間內，提起本件撤銷訴訟。 ㈡理由 ⒈被告於作成原處分及復查決定前，明知原告於系爭年度有 國內外虛偽交易，竟怠於調查相關交易事證，未剔除已知 之虛增營業收入，以錯誤之營業收入計算未分配盈餘，遽 為原處分及復查決定，訴願決定予以維持，認事用法均有 違誤。 ⑴行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序， 應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」；同法第 36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人 主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」； 同法第43條更規定：「行政機關為處分或其他行政行為 ，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及 經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事 人」。稅捐稽徵法第12條之1揭櫫實質課稅原則，該條 第1、2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關 認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關 係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，故於 核課稅捐時，稽徵機關應注意所有相關事實與證據，並 依論理法則及經驗法則據以核實查認納稅義務人之實質 所得，方符前述實質課稅原則及有利不利一律注意原則 。 ⑵原告曾於復查階段，向被告陳報檢調單位相關調查內容 ，證明原告92年所為海外交易多屬虛偽（參原證2）， 被告竟不予理會，逕行核認未分配盈餘，作成復查決定 ，顯然違法。 ①原告於92年間各種營業及交易行為，係由前任實際負 責人周雲楠所主導，由於周雲楠涉嫌對原告犯背信、 偽造文書以及商業會計法等罪，原告於98年4月3日對 其提出刑事告訴在案（參原證2附件一）。 ②法務部調查局臺北市調查處於99年6月3日搜索原告公 司，並查扣相關傳票、明細帳、明細分類帳等。原告 亦數次依其要求提出相關帳簿表冊在案（參原證2附 件五、附件六）。 ③稅務員廖明正曾於99年5月27日至法務部調查局臺北 市調查處作證。徵其證詞可知，被告於作成原處分及 復查決定時，已知悉原告有虛偽交易導致營收虛增之 情事，摘其證詞如下（原證5）： 「92年間，財政部賦稅署來文請本局對通達國際公 司88年度的交易進行違章（違反營業稅法）的裁罰 ，到了94年間，我們發現該公司外銷金額非常大， 認為有異常，於是開始深入查證。」（參筆錄第2 頁第2至4行） 「從財政部賦稅署的稽核報告內容來看，它們應該 也是清查過通達國際公司與美奕、力璨及耀成等公 司的交易資金，發現有回流，才會做如此的裁定。 」（參筆錄第2頁第11至14行） 「我們有製作彙整表，而彙整表及相關資料都已經 提交給板橋地檢署檢察官。問：（提示：92年及93 年度通達國際公司虛進、虛銷彙整表1紙）你有無 看過提示資料？內容為何？答：（經詳視後作答） 有的，該等彙整表就是我前述的彙整表……」（參 筆錄第3頁倒數5行） 「通達國際公司92年度虛進總金額為新臺幣8億6,5 54萬5,287元、虛銷4億2,760萬8,082元，93年度虛 進8億420萬6,001元、虛銷1億697萬7,845元。」（ 參筆錄第5至7行） ④板橋地檢署於100年9月26日將周雲楠提起公訴，認定 周雲楠於95年以前為原告之實際負責人，並主導國外 虛偽交易，起訴書認定原告與國外人頭公司間之交易 均屬虛偽。該案業經法院審理，行為人周雲楠等均坦 承從事虛偽交易，虛增營業收入，新北地方法院100 年度金重訴字第5號、臺灣高等法院101年度金上重訴 字第37號2個審級之刑事判決均判處周雲楠有罪（後 詳述）。原告於系爭年度既有利用虛偽交易虛增營業 收入之情形，則於核定系爭年度未分配盈餘時，即應 查明虛偽交易之金額並予以剔除，核定與實際收入相 符之營業收入，俾正確核定未分配盈餘加徵所得稅額 。原處分（含復查決定），甚至訴願決定一方面不爭 執虛偽交易存在，另一方面又依原告自行申報之營業 收入核定系爭未分配盈餘，不僅自相矛盾更背離實情 而有違法。 ⑶被告於原處分及復查決定前，已調查得知原告於系爭年 度有國內虛偽營業收入及營業成本之事實，卻未依所認 事實剔除該等虛偽數額後核定課稅所得額，仍以錯誤之 事實作成原處分及復查決定，顯然違法，應予撤銷。 ①原處分核定日期為96年1月14日（參附件二），係依 原告自行申報之營業收入總額予以核定。然而被告早 在94年間即接獲檢舉函指摘原告涉嫌虛偽交易（參原 證1），進而開始調查原告以國內、國外虛設行號方 式進行虛偽交易之事實，並將所疑移送法務部調查局 偵辦。被告板橋分局復於95年9月1日即已查獲原告於 92年度有虛偽進貨454,622,189元，於96年3月間對原 告核定補徵營業稅（原證6），嗣於97年8月18日對原 告作成92年度營業稅罰鍰處分，於違章事實欄明白認 定原告於92年度有國內虛偽銷貨營收金額427,608,08 2元，虛偽進貨成本865,545,287元（原證7）。嗣後 竟無視其自行查證之上開事實，未依該事證調整剔除 原告於系爭年度因國內虛偽交易產生之營業收入及進 貨成本，逕以原告申報數額核定為基礎核定課稅所得 額，並核定未分配盈餘依法加徵營利事業所得稅，嗣 於101年2月20日作成維持原處分之復查決定。原處分 及復查決定違反被告自行認定之事實、違反行政程序 法第8條（誠信原則）、第9條（有利及不利之情形一 律注意）、第36條（應依職權調查證據）及第43條（ 應斟酌全部陳述及調查之事實及證據之結果，依論理 及經驗法則判斷事實真偽）等規定至明，應予撤銷。 ②原處分及復查決定，既係針對原告「92年度未分配盈 餘」所核定之稅額及罰鍰，被告應詳細調查原告系爭 年度實際營業收入及進貨成本，而被告既然曾經查得 原告於系爭年度有國內虛偽營業收入及營業成本之事 實，卻未於核定本件營利事業所得稅額及罰鍰時主動 將虛偽營收及進貨金額剔除，足以證明原處分及復查 決定所認定之事實錯誤且片段，為避免行政資源之浪 費，應撤銷原處分及復查決定，命被告詳查原告系爭 年度之實際營業所得及營業成本、費用，俾爭議一次 解決。被告於訴願階段以所謂前述國內虛偽營收及進 貨乃另案爭議云云，毫無理由更係浪費行政資源，顯 不足採。 ⑷依臺灣高等法院101年度金上重訴字第37號刑事判決認 定之事實，原告於92年度因國內外虛偽交易而虛增之營 業額共計1,103,232,664元，應自營業收入中剔除，始 為適法。依所得稅法第24條規定，倘營利事業之年度收 入總額降低，核定未分配盈餘應納之營所稅勢必隨之降 低。以臺灣高等法院101年度金上重訴字第37號刑事判 決認定之原告92年度所涉虛偽內外銷情事為範圍，就原 告現存有限之帳證資料影本勾稽，原告92年度以虛設海 外人頭公司從事虛偽銷售之金額為675,624,582元（原 證8），臺灣高等法院刑事判決書附表二，則明確認定 原告國內虛偽銷售金額為427,608,082元（參原證4第39 至41頁），故原告系爭年度之營業收入，因國內外虛偽 銷售行為而虛增共計1,103,232,664元（675,624,582＋ 427,608,082＝1,103,232,664）。如將此部分虛偽銷售 金額自原告92年度收入總額中扣除，則原告之課稅所得 額、未分配盈餘、加徵10%營所稅應補稅額及罰鍰數額 必將相應地大幅降低。 ⑸依前述行政程序法之規定，被告依法應全面調查原告系 爭年度之收入總額、成本費用，以作為核定本件未分配 盈餘之基礎，詎被告竟怠於調查，逕憑原告之前手自行 申報之營業收入為其核定基礎，本於錯誤之事實核定未 分配盈餘應補稅額及科處原告罰鍰，其認事用法實有違 誤，違反行政程序法第9條、第36條及第43條之規定， 訴願決定予以維持亦與法不符，原處分（含復查決定） 及訴願決定均應予撤銷。 ⒉原告於系爭年度有虛偽交易之事實，業經相關行為人自認 及2個審級之刑事判決肯認，故營業收入虛偽膨脹之情形 ，應堪認定。被告未正視此事實，逕為原處分及復查決定 ，訴願決定予以維持，均應撤銷。 ⑴原告之前任實際負責人周雲楠於系爭年度，藉設立海外 人頭公司從事虛偽交易並向銀行冒貸資金，此等事實業 經臺灣高等法院101年度金上重訴字第37號刑事判決認 定在案。茲將臺灣高等法院刑事判決認定之與本案有關 之事實重點臚列如下（參原證4，判決書第7頁以降事實 第参點及第肆點）： ①92年初，周雲楠見原告營運未見起色，僅有少數訂單 ，遂與監察人孫玉春謀議虛設人頭公司與原告假交易 以虛增營業額。（參判決書第7頁） ②周雲楠共同以不實海外循環交易向銀行申辦應收帳款 融資詐欺部分：周雲楠為虛增海外銷貨營業額之假象 ，藉以向金融機構，利用應收帳款融資方式套取現金 ，海外虛偽交易循環操作模式。因原告先在美國及香 港地區虛設人頭公司作為銷貨對象，該人頭公司英文 名稱均仿效國際知名電子產業大廠如「SUN MICRO SYS TEMS」、「XEROX」、「COMPUTACENTER」之英文名稱 ，使他人誤認原告銷貨予國際大廠之假象。再與貨運 承攬業者勾結，委由貨運業者就同一批貨物運送同一 海外買主，製作2份空運分提單，1份為真實物流提單 （隨機版）隨同貨物空運至香港地區時供海關審核， 另1份為不實物流提單（報關版），將上開真實國際 大廠「SUN MICROSYSTEMS」、「XEROX」、「COMPUTA CENTER」記載為收貨人，並填載位於英國或美國之不 實收貨地址，以「專案出口」為代號，由原告提供僅 具筆記型電腦外型之模具，無任何顯示螢幕、音樂及 影像播放機（CD、DVD player）、中央處理器（CPU ）、硬碟（HDD），為不能直接開機使用之瑕疵品， 佯為品名「可攜式工作站（portable workstation） 」出貨至歐美國際大廠。實際上該等瑕疵品運送至香 港地區人頭公司進行零件拆解，再由香港金源順公司 將零件回銷進口至原告設立之境內人頭公司如壬龍公 司等……。（參判決書第12頁） ③（虛偽外銷之事實）並經證人即被告臺北分局稅務員 廖明正證述在卷。（參判決書第23頁） ⑵原告前經營團隊違法從事虛偽交易虛增營業收入之事實 ，既然屬實，被告於核定系爭年度未分配盈餘時，即應 詳查虛增營業收入數額並予剔除，再據以核定應納稅額 始為適法。上開判決理由貳、四、記載：「事實欄肆周 雲楠以不實海外循環交易向銀行申辦應收帳款融資詐欺 、違反銀行法部分：㈠此部分被告周雲楠對犯罪事實不 爭執……」、「㈡此部分犯罪事實業據被告周雲楠於原 審及本院審理中自白不諱。核與已判決確定之共犯林文 魁、周如亮、余鈞洋、吳麗華、周美蓉、石宜瑄、鄭芝 俐、謝政堯於原審或偵查坦認之情節相符……。並有百 晟公司、勝興公司、金源順公司註冊處電子查冊服務、 SUPPLY XEROX公司查詢資料（如附表六各編號所示卷頁 ）、附表7編號26以下之應收帳款承購管理明細表暨應 收帳款預支價金撥款通知書、預示發票、提單、發票， ……等在卷可稽。」（參判決書第22頁倒數第8行至第 23頁）。準此，被告於核定原告系爭年度營利事業所得 稅額時，即應詳細調查虛偽交易之不實金額，並依正確 之事實核定應納稅額，詎被告捨此不為，逕行作成原處 分及復查決定，違反行政程序法第36條「行政機關應依 職權調查證據，不受當事人主張之拘束」之規定，訴願 決定予以維持，原處分（含復查決定）及訴願決定認事 用法均有錯誤，應予撤銷。 ⑶原告已將所知資料提供予被告查核，盡力配合調查，惟 系爭年度相關帳證正本，均遭查扣於臺灣高等法院。臺 灣高等法院曾經函覆表示行政機關可向該院借調，但被 告仍消極不為調查逕為處分，訴願決定予以維持，均屬 違法，應予撤銷。關於系爭年度相關交易帳證，因另案 遭查扣於臺灣高等法院，被告承辦人於103年12月間指 示原告應提出帳證「正本」供核對，經原告向法院請求 發還扣押物遭拒，法院函覆表示：「如相關政府機關須 原本供核對，可向本院借調」（原證9），原告曾詳述 經過陳報予被告，豈料被告竟仍怠於向法院函調相關帳 證資料，反而指摘原告未提供相關帳證供核云云，逕為 不利原告之處分，顯無理由。（就此部分業詳陳理由及 證據於104年4月10日訴願補充理由書㈤，敬請卓參，請 容不贅）。 ⑷最高法院甫以104年度台上字第3583號刑事判決，明示 臺灣高等法院未詳細調查原告真實銷項金額、有無以不 實進項扣抵該年度實際應納營業稅額，有調查未盡之違 法，益證原處分（含復查決定）及訴願決定未調查系爭 年度真實銷貨收入遽以核定未分配盈餘作成本件處分， 應屬違法。 ①前揭最高法院判決理由謂：「按營業人銷售貨物或勞 務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別 按第7條或第10條規定計算其銷項稅額；銷項稅額， 指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅 額；營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額， 為當期『應納或溢付營業稅額』；進項稅額，指營業 人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。加值 型及非加值型營業稅法第14條、第15條第1項、第3項 分別定有明文。準此，營業人縱有申報不實進項稅額 ，倘未以之扣抵實際『應納營業稅額』，仍無以之逃 漏營業稅可言，而不實進項稅額更非當然等同逃漏之 營業稅額。原審固認周雲楠有以甲附表四（按甲判決 即為臺灣高等法院101年度金上重訴字第37號判決， 參原證4）所示各營業人之不實進項憑證，逃漏通達 公司94年度之營業稅，惟其就此部分，僅於甲判決事 實欄參、六記載通達公司『94年度申報不實進項數額 2億8262萬3932元，營業稅額1431萬3209元。』（見 甲判決第12頁第5、6列）未如同甲附表二、三載明『 總計核定漏稅額』，即僅以不實進項稅額仍得扣抵實 際銷項稅額為由（見甲判決第9頁倒數第10列），逕 將該不實進項稅額作為此部分逃漏之營業稅額。然其 既未記載說明該公司銷項稅額之金額為何，亦未就該 不實進項稅額究有無扣抵通達公司該年度實際『應納 營業稅額』，詳加調查、審認，遽以進項稅額得扣抵 銷項稅額，即為不利於周雲楠之認定，自有調查未盡 及理由不備之違法。」（原證10）。該判決雖以法院 未查明原告94年度實際銷項稅額認有調查未盡及理由 不備之違法，惟前述甲判決附表三記載「總計核定漏 稅額」，事實上亦僅係被告將原告92年度不實進項、 銷項及稅額加總明細表及稅額互抵之計算結果，不能 因此逕認原告92年度之實際銷項金額已無爭議，亦與 其判決意旨不符，最高法院未予詳查，致有誤解。由 此判決理由，益加證明原處分（含復查決定）及訴願 決定未查明原告系爭年度實際虛偽銷售金額，逕行核 定課稅所得稅額已有違法之處，基於此錯誤之事實核 定系爭未分配盈餘加徵應納稅額及罰鍰，自難謂為合 法，原處分（含復查決定）及訴願決定均應予撤銷。 ②被告並不爭執原告於系爭年度有以虛偽交易虛增國內 外銷貨收入之事實，且於94年間即收到檢舉函，知悉 原告於國內外成立人頭公司從事不實交易虛增營收向 銀行貸款，則核定系爭年度未分配盈餘時，更應詳查 原告於系爭年度實際虛銷金額後再予核定，方符行政 程序法第9條、第36條，應依職權調查證據且應對原 告有利及不利事項一律注意，以及第43條行政機關為 行政處分應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果， 以論理及經驗法則判斷事實之真偽等規定，絕無逕憑 原告自行申報之營業收入，核認應納所得稅額之理。 否則核定顯屬違法，亦有重大明顯之瑕疵而無效。 ⒊設若被告核定之營收數額為真，則原告92年度之營業利潤 毛利率為93.43%，淨利率為84.73%，明顯高於同業利潤標 準毛利率30%及標準淨利率12%，亦違反常理，足證以此為 基礎作成之原處分（含復查決定）及訴願決定有不當之處 ，有重大明顯之瑕疵。 ⑴按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提 示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就 該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得 額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準 核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第6 條所規定。 ⑵原告92年度因虛偽交易導致國內外進項金額亦有膨脹虛 增之情形，虛偽營業成本總計905,510,464元應予剔除 ，再據以核定未分配盈餘，始為適法。依臺灣高等法院 101年度金上重訴字第37號刑事判決認定之事實，原告 仿效國際知名大廠名稱，例如SUN MICROSYSTEMS、XER OX、COMPUTACENTER 等從事虛偽交易，其於美國、香港 地區虛設之海外人頭公司包括：設立於香港之GOLDEN S EASON Ltd . （中文名稱金源順公司）、原名MANIGRAN D LIMITED ，92年8 月15日改名為COMPUTACENTER LIMI TED ，95年4 月28日改名為SUN MICR OTECHLIMITED （ 中文名稱）百晟有限公司、原名Win Fame Industrial ，93年10月29日改名為XEROX CONNECT LIMITED ，94年 5 月6 日更名為SUNNYTECH DEV . LIMITED （中文名稱 勝興實業有限公司）、設立於美國加州之SUPPLY XEROX I NC .（參判決書第50頁附表六）。因此，帳簿中與該 等公司從事之交易數額均屬虛偽不實，均應自營業成本 中剔除始能正確核定原告課稅所得額，再據以核定未分 配盈餘，徵收相關稅額。依原告現存有限之交易明細影 本勾稽，原告於92年度向虛設海外人頭公司採購之進項 數額為39,965,177元，依刑事判決認定之原告系爭年度 國內虛偽採購進項數額為865,545,287 元（參判決書第 39至41頁附表二），均應自營業成本中剔除，總計應剔 除之營業成本為905,510,464 元。原處分（含復查決定 ）均無視刑事判決認定之事實，遽以核定本件課稅所得 額，作成系爭未分配盈餘補徵稅額及罰鍰，訴願決定予 以維持，顯與事實有重大不符，應予撤銷。 ⑶原告92年度原申報營業淨額1,218,022,748元、營業成 本944,660,965元，除復查決定所依據之事實有嚴重繆 誤之外，被告嗣又於99年4月6日更正核定（復查中）原 告系爭年度之營業淨額為801,166,838元、營業成本52, 653,540元（原證11），使原告之營業毛利率為93.43% 【（801,166,838－52,653,540）／801,166,838100% ＝93.43%】，淨利率為84.73%，遠超過同業利潤之標準 毛利率30%及標準淨利率12%。倘若核定之營業成本再剔 除上開原告與海外人頭公司從事之虛進金額39,965,177 元，則原告之毛利率將成為98.43%，更顯不合常理。足 證原告於系爭年度之龐大進貨，是訴外人周雲楠為製造 虛偽營收向銀行詐貸款項所為，依營收成本比例原則及 經驗法則，均足以認定原告於系爭年度有虛偽交易之行 為，此與刑事判決之認定亦相符合。被告於原處分及復 查決定所依據之營利事業所得稅核定結果，大幅偏離同 業應有之營業毛利，顯違常理，原處分（含復查決定） 自難認為合法合理，訴願決定逕予以維持，亦屬違法， 均應撤銷。 ⒋被告無視虛進虛銷與系爭年度未分配盈餘之核定具有因果 關係，竟以切割方式認定進貨為虛進，而虛銷部分則以「 事實不明」而全數認定為營業所得，導致核定之課稅所得 額只有銷貨（百分之百所得）卻無進貨成本，嚴重違反事 實及營業常規，更違反量能課稅原則。 ⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」 及「徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關 得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分 別為所得稅法第24條及第83條所明定。而最高行政法院 判決：「……謂量能課稅係基於課稅公平則而來，即課 稅基於平等原則，其衡量標準為個人之負擔能力，而非 依國家對國民之利益……」。（最高行政法院91年度判 字第1785號判決、96年度判字第01383號判決參照）， 故為求徵納雙方能本於帳證憑簿作為合理應稅所得計算 基礎，縱於無從舉證成本費用之時，仍應本於量能課稅 原則，依同業利潤標準為核定準據，容先敘明。 ⑵最高行政法院62年判字第133號判例及同法院102年度判 字第688號判決亦曾明示：「……取得之所得客觀上必 有成本費用者，如能提供確實單據或證明文件，固應予 減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理 方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後 之淨值作為稅基。……」，且依過往相類之遭被告指為 虛列進項憑證案例，針對系爭未分配盈餘所依據之課稅 所得額，被告雖將攸關營利事業所得稅之進項憑證成本 剔除，惟亦均遵循前述法令及判決意旨，依同業淨利率 核定應納稅額（最高行政法院102年度判字第12號判決 參照），此益證原處分（含復查決定）違法之處，訴願 決定予以維持，亦有違誤，均應撤銷。 ⒌若自原處分、復查決定以及訴願決定作成時點之事實觀察 ，益證被告以及訴願機關漏未調查以及認定事實有明顯重 大錯誤之違法。蓋被告係於94年間收到檢舉函檢舉原告於 海內外虛設行號供進銷貨入帳，編製不實財報，向銀行詐 貸，被告並由監察室督導開始進行包括91年度在內之國內 外虛進虛銷情事（參原證1）。由被告94年7月29日發函代 理原告申報91年度營利事業所得稅結算申報之會計師，查 詢該年度申報疑問事項，及該函副知監察室等情形（原證 12），可證明被告於94年5月間收到檢舉函後，即由其監 察室督導啟動調查原告海內外虛進虛銷情事。嗣後於95年 12月27日由被告之監察室以賦四發字第0544號函將相關年 度營所稅案件，以涉嫌虛設行號移送法務部調查局偵辦， 此有94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依 據說明書（原證13）以及被告98年12月11日致臺灣臺北地 方法院函（原證14）可稽。被告經過1年多之調查，既然 認定原告涉嫌虛設行號進行假交易而移送調查局偵辦，則 虛設行號並無真實交易，不應核定所得稅（以91年度營利 事業所得稅之查核為例，被告於94年9月30日核定原告91 年營利事業所得稅，惟迄至95年12月27日止並未對原告發 出稅單，足以證明被告當時有關虛設行號從事交易之認定 與懷疑），然而嗣後被告卻未在查清原告之實際銷貨與所 得之情況下，遽然於97年間以原處分對原告補徵巨額稅款 並處以罰鍰，不但違反前述行政程序法及稅捐稽徵法之規 定，所為亦顯然前後矛盾，更違反行政程序法第8條：「 行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當 合理之信賴。」之規定。再者，於復查階段時，原告不但 曾提供板橋地檢署起訴書及相關事證予被告（參原證2） ，說明系爭年度營所稅申報漏稅事件之所有調查筆錄移送 法務部調查局偵辦中且系爭年度之所得有涉及虛進虛銷之 情事，被告未予調查、亦未更正原告之營收金額以及原處 分之核定結果，竟以復查決定維持原處分，所根據之課稅 事實顯有重大錯誤。原告雖於訴願階段一再強調此點並提 供周雲楠相關刑事判決供訴願機關審酌，訴願決定卻仍就 被告早於94年收受檢舉函、知有刑事案件起訴以及周雲楠 相關刑事判決之認定等事證置若未聞、亦未納入審酌以作 出適法之決定，其違行政程序法第36條及第43條、以及稅 捐稽徵法第12條之1規定之處，至為灼然。 ⒍核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅，必先確定該年度營 利事業所得稅課稅額之前提事實，而兩造間針對系爭年度 營利事業所得稅額之核定行政爭訟，現仍繫屬本院105年 度訴字第44號審理中，原告前已具狀請求本院依法裁定停 止本件訴訟程序，以避免浪費司法資源並保障原告之權益 。姑先不論本件是否裁定停止訴訟程序，被告於系爭年度 營利事業所得稅核認原告短報營業收入10,752,172元，係 將原告91年之預收款10,752,172元轉列為92年度之營業收 入，然被告業已將該筆款項調整為原告91年之營業收入， 嗣再將之調整為92年度之營業收入，顯然有重複轉列以及 重複課稅之嚴重違法。 ⒎綜上所述，被告既已明知原告於系爭年度有虛偽交易之情 形，並於95年底以原告涉嫌虛設行號從事虛偽交易移送法 務部調查局偵辦，於核定與92年度營所稅額相應之未分配 盈餘時，自應剔除因虛偽交易而虛增之營業收入及營業成 本，方屬合法。惟被告竟仍認列而不予剔除其所明知之虛 偽交易數額，其據以作成本件未分配盈餘加徵營利事業所 得稅之原處分及復查決定嚴重悖離事實，有重大明顯之瑕 疵且違法無效，訴願決定予以維持，亦有違誤。請賜判如 原告訴之聲明等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分 （含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠未分配盈餘 ⒈原告係經營電腦製造業，92年度列報未分配盈餘0元，嗣 經被告查獲漏報銷貨收入10,752,172元（原查已按同業利 潤標準調增營業成本7,526,520元）、虛報薪資支出5,683 ,486元；另其於88年間無進貨事實，取具耀成企業有限公 司、力璨企業有限公司及美奕企業有限公司開立之統一發 票銷售額合計234,142,856元，充當資產設備之進貨憑證 ，並於92年度虛報營業成本項下模具設備之折舊33,988,6 58元，核認漏報課稅所得額42,897,796元（10,752,172－ 7,526,520＋5,683,486＋33,988,658），並按會計師查核 簽證依法調整後課稅所得額0元，加計依所得稅法第39條 規定扣除之核定虧損額171,357,620元，及扣除依所得稅 法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或 損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰454,966元 、當年度應納之營利事業所得稅57,028,117元、彌補以往 年度之虧損149,543,731元，核定未分配盈餘7,228,602元 ，應補稅額722,860元。 ⒉所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指經稽徵機 關核定之課稅所得額（於經會計師查核簽證申報之案件， 係以納稅義務人申報數為準），減除各法定項目數額後之 餘額。原告92年度營利事業所得稅結算申報，短報營業收 入10,752,172元（另已按同業利潤標準核增營業成本7,52 6,520元），虛列營業成本33,988,658元及薪資支出5,683 ,486元，經被告核認漏報課稅所得額42,897,796元在案， 原告不服，申經復查及提起訴願，未獲變更，原告仍表不 服，向本院提起訴訟，目前由本院審理（案號：105年度 訴字第44號）。被告基於同一事實及理由，依首揭規定， 就原告92年度未分配盈餘項次1「會計師查核簽證依法調 整後課稅所得額」0元、加計項次4「依所得稅法第39條規 定扣除之核定虧損額」171,357,620元、項次5「其他（漏 報課稅所得額）」42,897,796元，減除項次8「依所得稅 法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或 損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰」454,966 元、項次13「當年度應納之營利事業所得稅」57,028,117 元、項次15「彌補以往年度之虧損」149,543,731元，核 定92年度未分配盈餘為7,228,602元，並無不合。至原告 92年度營利事業所得稅之核定情形如有變更，應俟行政救 濟確定後，由被告另依法定程序處理，並不影響其權益， 併予陳明。 ㈡罰鍰 原告92年度營利事業所得稅結算申報，短報營業收入10,752 ,172元，虛列營業成本33,988,658元及薪資支出5,683,486 元，核認漏報課稅所得額42,897,796元在案，致短漏報92年 度未分配盈餘7,228,602元，此有92年度未分配盈餘申報書 、未分配盈餘核定通知書、承諾書、92年度營利事業所得稅 結算申報書及案關違章查核資料等附案佐證，違章事證明確 。原告為營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證 之規定，猶將業經財政部賦稅署稽核組查獲以前年度無進貨 事實之系爭模具，列報於92年度財產目錄之模具設備項下， 並繼續於92年度提列資產設備之折舊費用，致減少當年度課 稅所得額，核其情節係明知而為不實申報之行為，自有違章 之故意，應予論罰；又原告已於裁罰處分核定前，以書面或 於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰 ，原查經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按 所漏稅額722,860元處以0.4倍之罰鍰289,144元並無違誤。 ㈢綜上論述，本件原處分、復查及訴願決定並無不合等語，資 為抗辯。並聲明求為：⒈請駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原 告負擔。 四、兩造之爭點： 原處分核定原告92年度未分配盈餘為7,228,602元，依行為 時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10﹪ 營利事業所得稅計722,860元，並按所漏稅額722,860元處以 0.4倍之罰鍰289,144元，是否適法？ 五、本院之判斷： ㈠未分配盈餘 ⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條 之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之 課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得 稅之所得額……減除左列各款後之餘額：當年度應納之 營利事業所得稅。彌補以往年度之虧損。」為行為時所 得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第2款所規定。 ⒉次按「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項 規定，……關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘 ，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎 。而就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分提起之行 政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定 之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10% 營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又 行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止 或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅 所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本 院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更 為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即 仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅 所得額處分之爭執，於加徵10 %營利事業所得稅之上訴事 件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢 棄高等行政法院判決。」最高行政法院102年度9月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨參照。 ⒊查原告係經營電腦製造業，92年度列報未分配盈餘0元， 嗣經被告查獲漏報銷貨收入10,752,172元（原查已按同業 利潤標準調增營業成本7,526,520元）、虛報薪資支出5,6 83,486元；另其於88年間無進貨事實，取具耀成企業有限 公司、力璨企業有限公司及美奕企業有限公司開立之統一 發票銷售額合計234,142,856元，充當資產設備之進貨憑 證，並於92年度虛報營業成本項下模具設備之折舊33,988 ,658元，核認漏報課稅所得額42,897,796元（10,752,172 －7,526,520＋5,683,486＋33,988,658），並依首揭規定 ，按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額0元，加計依 第39條規定扣除之核定虧損額171,357,620元，及扣除依 所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為 費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰454, 966元、當年度應納之營利事業所得稅57,028,117元、彌 補以往年度之虧損149,543,731元，核定未分配盈餘7,228 ,602元，應補稅額722,860等情，有92年度未分配盈餘申 報書、未分配盈餘核定通知書、承諾書、92年度營利事業 所得稅結算申報書及案關違章查核資料等件在卷可稽，堪 以憑認。於被告就原告92年度營利事業所得稅所為之前開 課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力 ，則被告將之列為計算原告當年度未分配盈餘之營利事業 所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。故原告主張被告 明知原告於系爭年度有虛偽交易之情形，並於95年底以原 告涉嫌虛設行號從事虛偽交易移送法務部調查局偵辦，於 核定與92年度營所稅額相應之未分配盈餘時，自應剔除因 虛偽交易而虛增之營業收入及營業成本，方屬合法云云， 揆諸前揭規定及最高行政法院決議意旨，委無可採。至前 開課稅處分之合法性，則應由以該課稅處分為程序對象或 訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之，如本件原處分經 行政訴訟判決確定為合法，而前開課稅處分嗣後為其他有 權機關撤銷或變更，致使本件原處分之合法性失所依據， 其救濟方式除可循更正程序辦理外，尚得依行政訴訟法第 273條第1項第11款提起再審之訴，附此敘明。 ㈡罰鍰 ⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適 用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。次按「營 利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未 分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅 法第110條之2第1項所規定。又「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條 第1項所規定。再按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未 裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政 部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。末 按「所得稅法第110條之2第1項……漏稅額超過新臺幣5 萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 ，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」「所得稅 法第110條之2第1項……經查屬故意有本條文第1項漏報 或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政 部103年4月16日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表所規定。上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部 ，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分 別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅 、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同 之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已 於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違 章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之 事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形 之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸， ⒉原告為營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證 之規定，猶將業經財政部賦稅署稽核組查獲以前年度無進 貨事實之系爭模具，列報於92年度財產目錄之模具設備項 下，並繼續於92年度提列資產設備之折舊費用，致減少當 年度課稅所得額，核其情節係明知而為不實申報之行為， 自有違章之故意。又原告已於裁罰處分核定前，以書面或 於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰，依前揭規定，被告援引上開裁罰基準作成原處分，經 衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額722,860元 處以0.4倍之罰鍰289,144元，並無違誤，且已考量原告之 違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁 量濫用之違法情事，自屬合法。 ㈢從而，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不 合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 ㈣至原告聲請停止訴訟程序部分，依行政訴訟法第177條第2項 規定，法院係「得」以裁定停止訴訟程序，即是否依該規定 停止訴訟程序，法院有裁量之權限，爰審酌本件事證已達足 以進行終局判決之程度，另參諸前揭最高行政法院102年度9 月份第2次聯席會議決議意旨，核無裁定停止訴訟程序之必 要。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　5　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第五庭 　　審判長法 官　曹　瑞　卿 　　　 法 官　王 俊 雄 　 　　 法 官　林　惠　瑜 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　5 　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蕭　純　純