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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第44號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年7月12日辯論終結 原　　　告　通達國際股份有限公司 代　表　人　蔡江隆（清算人） 訴訟代理人　陳彥希　律師 　　　　　　李宛珍　律師 複 代 理人　吳怡箴　律師 訴訟代理人　丁金輝　會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　邱玉琴 　　　　　　鄭博宇 　　　　　　謝秋萍 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4年11月11日台財訴字第10413959930號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分(含復查決定)關於應納稅額超過新台幣6,335, 961元部分；及關於罰鍰超過新台幣6,335,900元部分，均應予撤 銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由吳英世變更 為王綉忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷一第 205頁），核無不合，應予准許。 二、事實概要：原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業 收入總額新臺幣（下同）1,257,648,674元、營業成本944, 660,965元、薪資支出25,759,067元、各項耗竭及攤提17,33 3,889元、利息支出17,970,547元、全年所得額171,357,620 元及前五年核定虧損扣除額171,357,620元，經被告分別核 定1,268,400,846元、918,198,827元、20,075,581元、3,51 8,085元、17,889,297元、228,152,470元及0元，並核定應 納稅額57,028,117元及補徵稅額57,014,076元，且裁處罰鍰 10,724,400元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願復經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠被告於作成原處分及復查決定前，明知原告於系爭年度有國 內外虛偽交易，卻怠於調查相關交易事證，未剔除已知之虛 增營業收入，遽為原處分及復查決定，訴願決定予以維持， 認事用法均有違誤。 1.被告於原處分及復查決定前，已調查得知原告於系爭年度有 國內虛偽營業收入及營業成本之事實，卻未依所認事實剔除 該等虛偽數額，依據錯誤之事實作成原處分及復查決定，顯 然違法，應予撤銷。 ⑴原處分作成於96年9月17日，惟被告於95年9月1日已查獲原 告於系爭年度，有虛偽進貨454,622,189元，且於96年3月間 對原告核定補徵營業稅（原證6），並於97年8月18日對原告 作成營業稅罰鍰處分，於違章事實欄明白認定原告於92年度 有國內虛偽交易金額427,608,082元，虛偽進貨成本 865,545,287元（原證7，按此金額與原證2附件三，100年10 月7日起訴書附表二認定之金額一致）。參「上訴人前既已 如數申報其銷售行為，如其申報書所載，除經檢察官起訴認 定虛偽並經上訴人自承者，而經被上訴人以本稅漏稅額核定 者外，無從遽認上訴人前所申報之銷售行為乃為虛偽。」（ 有最高行政法院104年度判字第397號判決），準此，若納稅 義務人申報之銷售行為，經檢察官起訴認定虛偽，且經稅捐 稽徵機關以本稅漏稅額核定，應認納稅義務人所申報之銷售 為虛偽。被告嗣後竟無視其自行查證之上開事實，未依該事 證調整剔除原告於系爭年度因國內虛偽交易產生之營業收入 及進貨成本，逕以原列報營業收入總額為基礎作成原處分， 並違反前述最高行政法院判決之意旨及依檢調調查結果更正 處分之承諾，於101年2月20日作成維持原處分之復查決定。 原處分及復查決定違反前述事實、違反稅捐稽徵法第12條、 所得稅法第24條、及行政程序法第8條（誠信原則）、第9條 （有利及不利之情形一律注意）、第36條（應依職權調查證 據）及第43條（應斟酌全部陳述及調查之事實及證據之結果 ，依論理及經驗法則判斷事實真偽）等規定，應予撤銷。 ⑵原處分及復查決定，既係針對原告「92年度營利事業所得稅 」所核定之稅額及罰鍰，被告應詳細調查原告系爭年度實際 營業收入及進貨成本，本於全部調查事實證據作成核定，始 為適法。尤其，被告既已查獲原告於系爭年度有國內虛偽營 業收入及營業成本之事實，且業經檢察官起訴認定為虛偽在 案，卻未於核定本件營利事業所得稅額及罰鍰時將其已知之 虛偽營收及進貨金額剔除，足以證明原處分及復查決定所認 定之事實錯誤且片段，應予撤銷，命被告依司法調查之結果 ，詳查原告系爭年度之實際營業所得及營業成本、費用，以 正確核定系爭年度營利事業所得稅，俾符稅捐稽徵法第12條 及所得稅法第24條之規定，落實憲法對財產權之保障。被告 主張所謂前述國內虛偽營收及進貨乃另案爭議云云，毫無理 由，蓋被告因檢舉及嗣後之調查，已知系爭年度營所稅係依 據甲○○犯罪所編製之不實財報結算申報，該財報既係偽造 之不實文件，自無從以之為處分依據，被告既已移送司法調 查，本應待司法查明事實再行處分，被告北區國稅局許副局 長亦曾指示應查明原告公司是否為虛設行號（原證13，94年 度營所稅核定通知書調整法令及依據說明書第二點）即為此 理，被告為免案件久懸先為處分已有可議，其更應依承諾依 司法調查之結果更正處分。被告以不實財報為據作成原處分 ，顯然違法，應予撤銷。 2.訴願階段，系爭年度國內外虛偽交易之事實業經另案刑事判 決審認，相關證據已證明原處分及復查決定據以核定「所得 額」之事實與事實真相不符，訴願機關未審酌被告處分前因 檢舉函已查得原告國內外虛偽交易事證並移送檢調調查，復 查決定前亦已收到起訴書，然未依承諾依檢調調查結果更正 ，仍作成維持原處分之復查決定等情，作成維持原處分（含 復查決定）之訴願決定，亦顯違法，應予撤銷。 3.相關證據證明原告於訴願期間曾向被告提出虛偽外銷有關之 憑證，並共同完成勾稽，請被告更正處分，更正方式雙方亦 有共識，被告辯稱原告所提供者僅係刑事判決書或自己整理 之清單並非事實。被告嗣又違反誠信，置前開基礎於不顧， 以刑事判決未調查虛偽外銷金額為由，維持原處分（含復查 決定），訴願決定予以維持，均有違法，應予撤銷。 ㈡系爭年度因虛偽交易致原告申報之營業收入總額並非真實， 經刑事判決肯認，閱卷勾稽結果亦證明原處分（含復查決定 ）及訴願決定所依據之事實違背真相，均應撤銷。 原告系爭年度營利事業所得稅申報因前實質負責人甲○○為 自己不法利益，於國內外虛設行號為虛偽銷貨向銀行詐貸， 致原申報之營業收入總額並非真實，業經被告因接獲檢舉嗣 經詳查移送並協助檢調偵破起訴及刑事判決肯認，詳如前述 。被告仍將甲○○編製不實財報所申報之營業收入全部當作 真實交易作成原處分（含復查決定），課稅依據之事實顯違 事實真相而違法，訴願決定未予注意而維持原處分（含復查 決定）亦有未當，均應撤銷。復查決定前，被告自行查獲之 系爭年度國內虛銷427,608,082元，已裁罰營業稅並經100年 10月起訴書認定在卷（原證2附件三，第10頁第8行），依法 應即剔除虛銷數額。起訴書並說明檢調係獲得被告協助而偵 破甲○○於海外虛設公司，虛增海外營收向銀行詐貸之事實 （原證2附件三，第11至13頁及附件四），核與被告收到檢 舉函之檢舉內容，經調查後將系爭年度營所稅以涉嫌虛設行 號移送偵辦之事實相符，則原告系爭年度出口至海外虛設行 號之銷貨自屬國外虛銷，被告應審酌起訴書及401申報書， 剔除原告系爭年度國外虛銷金額675,624,582元。 ㈢稅捐稽徵係負擔處分，課徵稅捐所依據之課稅要件事實須為 確實之事實。被告處分前因檢舉，嗣經調查明知原告系爭年 度有國內外虛偽營收，卻以原告申報之營收作成處分，處分 依據之營收事實顯非確實而違法。被告於復查階段曾同意待 刑事調查結果再為決定，詎被告違反承諾，不僅仍按原不實 申報之營業收入全數當作真實營業收入，甚至未經調查證據 即將不實財報中之預收貨款10,752,172元調增為營業收入， 核定高於原不實申報營業收入之數額，作成維持原核定之復 查決定，訴願機關亦疏於注意而維持原處分，原處分、復查 決定及訴願決定顯然違法，應予撤銷。 ㈣被告因檢舉於原處分前已查得且於復查決定前已掌握原告系 爭年度國內虛偽銷貨之事證，嗣經移送調查局調查，營業稅 補稅裁罰，又經檢察官於100年10月間起訴在案，卻未斟酌 全部事證，未依調查結果更正處分，作成合於事實之處分及 復查決定，反而託辭所謂爭點主義另以第二次核定處理，原 處分及復查決定顯有事實未臻明確，亦違反稅捐稽徵法第12 條之1、行政程序法第8條、第36條及第43條等規定；訴願決 定予以維持，亦屬違法，均應撤銷。 ㈤為正確合理核定原告系爭年度營利事業所得稅額，依據相同 事件應為相同處理之原則，被告依法亦得按同業利潤標準核 定系爭年所得額。 ㈥被告於作成原處分及復查決定前，因接獲檢舉嗣經詳細調查 ，且已將系爭年度營所稅以涉嫌虛設行號移送司法調查在案 ，已明知原告於系爭年度之國內外營收絕大部分為虛偽交易 ，卻未審酌前開事實，復怠於調查相關交易事證，未剔除已 知之虛增營業收入，遽為與檢舉函檢舉之事實及95年底之認 定相反，互相矛盾之原處分。復查決定前，被告已取得起訴 書，卻未依承諾依檢調調查結果更正，遽為維持原處分之復 查決定。訴願階段，被告已取得刑事判決書，原告亦依被告 要求提供與刑事判決相關之虛偽外銷帳證資料予被告，且共 同完成勾稽，更正處分方式亦有共識，嗣後被告仍違反承諾 ，棄置前開基礎於不顧，另以刑事判決未審認虛偽外銷金額 、原告未盡協力義務提供帳證供核等理由，維持原處分（含 復查決定）。訴願決定仍未審酌前述事實而予以維持。原處 分（含復查決定）及訴願決定違反稅捐稽徵法第12條之1， 行政程序法第8條、第9條、第36條及第43條之規定，亦違反 誠信原則，認事用法均有違誤，應予撤銷。 ㈦經原告核對勾稽現仍留存之系爭年度有關帳證，系爭年度帳 列之申報進料金額為739,959,106元，其中包含國內虛偽進 料649,791,533元以及海外虛偽進料39,965,177元，該部分 虛偽進料共689,756,710元（649,791,533+39,965,177=689, 756,710）應予剔除，故原帳載之進料金額調整後應為50,20 2,396元，營業成本應為191,818,012元。故原告營利事業所 得稅申報表更正如下： ⑴營業成本調整後之申報數為191,818,012元。 ⑵營業費用調整後之申報數為67,717,513元。 ⑶調整後課稅所得額應為（118,941,108）元。 ⑷應繳納所得稅應為0元。 ㈧並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷 。訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以： 　㈠有關全年所得額及可抵減稅額部分： 1.縱若高等法院刑事判決書論及原告涉有虛偽外銷事實，惟依 該判決事實肆、三略以，該等提單就日後不實海外交易稅務 相關訴訟有待釐清等語（卷第623頁），是該判決並未就其 稅務申報涉案金額進行實質審理，亦無客觀佐證資料足證原 告虛偽外銷金額為何?是此部分均應由原告負協力義務提供 相關證明文件供核。前經被告以103年12月3日北區國稅法一 字第1030021753號及104年1月14日北區國稅法一字第104000 0916號函請提示相關帳簿憑證供核（卷第574頁及第575頁） ，惟原告逾期並未提示，僅以104年2月3日通達稅字第10402 001號函復部分帳簿憑證遭扣押，及部分帳證已提示予被告 云云。經查，1.原告歷次提示予被告事證係統計報表等資料 ，尚非可勾稽查對之帳簿憑證。2.原告主張相關帳簿憑證均 遭扣押，惟原告提示之法務部調查局(臺北市調查處)借調文 件目錄表及臺灣高等法院贓證物品保管單（卷第660頁至第 669頁）等明細並無原告92至94年度相關具體帳簿憑證明細 內容，是原告92至94年度相關帳簿憑證是否均遭扣押？實際 遭扣押帳簿憑證為何？又未遭扣押之帳簿憑證目前流向為何 ？均未見提示，亦未見原告說明。3.另依臺灣高等法院刑事 庭103年12月27日院欽刑良101金上重訴37字第1030003777號 函（卷第576頁）說明二，原告因行政爭訟案件，已准予影 印，是原告應可向該院借調相關證物，就其有利部分提供查 核。綜上，原告逾期未提示可勾稽查對之帳簿憑證供核，致 無從就其主張事項進行審酌，並據以核實調減營業收入及營 業成本以計算正確所得額。 2.原告復查時主張就該年度營業收入總額扣除虛偽外銷金額後 ，依同業利潤標準核定所得額。起訴主張改口主張營業收入 應予減除虛偽外銷675,624,582元及國內虛銷427,608,082元 ，營業成本則應予減除虛偽外銷之進貨成本39,965,177元及 國內虛銷之進貨成本865,545,287元經查原告自行依據附表 七所載發票號碼統計銷售予「SUNMICROSYSTEMS」、「XEROX CONNECT」及「COMPUTACERTER」等3家公司虛偽外銷金額為 318,484,749元（卷第568頁），原告主張前後不一，此部分 原告亦未提供相關帳證等證明文件供核，則其虛銷之事證、 金額之多寡及成本之計算依據等，均未能予以釐清，然前述 虛偽外銷金額，既無從審酌，其課稅基礎無從確認，核原告 所訴於法無據，顯不足採。 3.再查該刑事判決書並非證明原告有購買前揭模具設備事實之 事證及本案系爭事項之補證，尚難據為原告有利之採認。綜 上，被告在原告之前任執行長甲○○君等人因前揭證券交易 法等事件經法院判決確定前，就前揭查獲之違章事證等據以 核定，揆諸首揭規定並無不合。 4.至原告主張原核定92年度之營業利潤毛利率為93.43%，淨利 率為84.73%，明顯高於同業利潤標準乙節，經查係被告另案 依查得資料核定調減營業收入總額427,608,082元及營業成 本865,545,287元在案，目前由原告另案行政救濟中，尚非 本案之爭執範圍，併予陳明。 ㈡罰鍰部分： 原告92年度漏報銷貨收入10,752,172元（原查已按同業利潤 標準核增營業成本7,526,520元），另依財政部稽核組查獲 違章資料，查明原告88年度無進項事實，卻取得耀成企業、 力燦企業、美奕企業等公司開立之發票合計234,142,856元 ，作為進項憑證，涉嫌虛列營業成本33,988,658元及虛報薪 資支出5,683,486元，合計漏報所得額42,897,796元（10,75 2,172－7,526,520＋33,988,658＋5,683,486），致減少當 年度課稅所得額。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶 短漏報課稅所得額42,897,796元，使稽徵機關陷於錯誤，因 而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意， 應予論罰；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆 （紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，原查經 衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額 10,724,449元處1倍罰鍰10,724,400元（計至百元）並無違 誤，請續予維持。 ㈢對原告其餘主張之說明 ⒈關於「營業收入」應予減除國內虛銷427,608,082元及國外 虛銷675,624,582元乙節： 經查國內虛銷427,608,082元部分，被告已另案核定減除（被 證二，第二次核定處分），尚非本案爭執範圍；國外虛銷67 5,624,582元部分，原告主張係依據銷售予虛設海外人頭公 司統計而得，惟依原告提示之原證15-4零稅率清單，其各筆 外銷均有出口報單號碼，即均經海關實體出口，則原告主張 其均為虛偽外銷，亦不可採，是原告主張營業收入應予減除 國內虛銷427,608,082元及國外虛銷675,624,582元，均不足 採。 ⒉關於「營業成本」應予減除國內虛進 865,545,287 元及國 外虛進39,965,177元乙節： 經查國內虛進865,545,287元部分被告已另案核定減除（被 證二，第二次核定處分），尚非本案爭執範圍；國外虛進39 ,965,177元，原告稱依據判決書認定之虛設海外人頭公司Go lden及Manigrand進貨均為虛偽進貨，則其經統計國外虛進3 9,965,177元之相對應營業收入為何？是否為前揭主張之國 外虛銷675,624,582元？原告均未提示進、銷、存貨帳以利 勾稽。再查原告另案經被告依查得資料核定調減營業收入42 7,608,082元（國內虛銷）及調減虛報營業成本865,545,287 元（國內虛銷）在案，非本案爭執範圍，原告另同步主張國 外虛銷675,624,582元及國外虛進39,965,177元其比例亦顯 非合理，均不足採。 ⒊原告主張兌換盈益、利息支出及兌換虧損等科目應全數減除 ，惟陳報狀理由僅稱「多屬虛偽外銷產生」，則究屬虛偽外 銷產生數為何？並無任何資料佐證，核不足採。另其他收入 科目主張就第二次核定處分調增數予以減除13,861,952元， 亦非本案爭執範圍。 ⒋原告原主張正確全年所得額為65,746,661元（106年2月14日 陳報狀），嗣後陳報二狀（106年5月26日）竟又改稱正確全 年所得額為虧損118,941,108元，且原告已繳納之14,041元 應予退稅乙節：查營利事業所得稅係按年度採 (誠實 )結算 申報制，結算申報書內之損益科目高達數十項，每一科目之 申報金額，可能由當年度數十、數百甚至更多筆交易之合計 數，是以每一筆交易或每一申報科目數字有變動，均可能影 響核定之課稅所得額。原告另主張有發現原 (應誠實 )申報 之營業收入涉有虛偽交易情形，致原申報之營業收入、營業 成本、兌換盈益、利息支出、兌換虧損及其他收入等科目有 虛增情事而應予「更正」（被證三 E 欄）。基於營利事業 所得稅之複雜性及事後申報查核之特性，若原告主張本件核 定調整科目以外之申報金額有誤致溢繳稅款者，應依稅捐稽 徵法第 28 條或其他適法之規定，另案提出具體事證申請更 正退還，併予陳明。綜上，本案被告係依據原告申報及查得 資料核實認剔，原告所訴於法無據，原核定並無不合，請續 予維持。 ㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：被告對原告92年度營利事業所得稅之申 報，核定應納稅額57,028,117元，並裁處罰鍰10,724,400元 ，是否適法？茲分述如下： ㈠本件相關規制： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業 及附屬業務以外之損失……，不得列為費用或損失。」、「 以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之 營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用 第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者 ，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純 益額中扣除後，再行核課。」及「稽徵機關進行調查或復查 時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據； 其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第38 條、第39條及第83條第1項所明定。 ⒉次按「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支 出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式 填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之 稅捐稽徵機關核定其數額。……」為行為時公司研究與發展 及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8條第1項前段所規定。 ⒊又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用 或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得 而記載事項不符者，不予認定。……」為行為時營利事業所 得稅查核準則第62條、第67條第1項前段所規定。 ⒋又「營利事業60年度營利事業所得稅結算申報經核定為虧損 ，62年度結算申報時申請盈虧互抵，惟62年度該營利事業涉 及違章，依規定視同普通案件而未准其互抵，63年度如符合 所得稅法第39條規定之要件，可准其以該年度所得額扣抵60 年度之虧損額。」經財政部69年1月8日台財稅第30196號函 釋在案。 ⒌另「應將利息資本化之資產包括：（1）……（2）專案建造 或生產以供出租或出售之資產，如建造船舶、開發不動產或 營建業建造房屋等。」為財務會計準則公報第3號第3段所規 定。 ㈡本件審理範圍： ⒈經查，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報（申報書見 原處分卷二第40頁），列報課稅所得額0元、本年度尚未抵 繳之扣繳稅額14,041元，致申請退稅14,041元（0元×25%－ 14,041元＝申請退稅14,041元）。因被告查得下列項目而合 計調增課稅所得額228,152,470元： ⑴漏報上期預收款應結轉之本年度收入10,752,172元，被告調 增營業收入10,752,172元。 ⑵剔除營業成本26,462,138元部分： ①原告88年度無交易事實取得耀成企業等公司之發票，致虛列 折舊費3,546,686元，被告剔除之。 ②因上開88年度之虛偽交易，虛列軟硬體設計等遞延資產之攤 提數30,441,972元，被告剔除之。 ③原告漏將上揭預收貨款10,752,172元結轉至本年度之營業收 入，被告按同業利潤標準毛利率30﹪，調增對應於該收入之 營業成本7,526,520元（10,752,172×70%）。 ④綜合上開營業成本項目之調整，被告即剔除營業成本26,462 ,138元（3,546,686＋30,441,972－7,526,520＝33,988,658 －7,526,520）。 ⑶92年度漏未減列薪資費用5,683,486元，被告剔除薪資費用 5,683,486元。 ⑷重複列報軟體設計之攤折數13,815,804元，被告剔除各項耗 竭及攤提13,815,804元。 ⑸非屬在本營業年度負擔之利息支出81,250元，被告剔除利息 支出81,250元。 ⑹原告列報虧損扣除額171,357,620元，因原告92年度涉有短 漏稅捐等重大違章情事，被告否准盈虧互抵，核定為0元。 ⑺從而，被告因上開項目之調整，核定原告92年度之課稅所得 額為228,152,470元，較原告申報數0元，合計調增228,152, 470元（10,752,172＋26,462,138＋5,683,486＋13,815,804 ＋81,250＋171,357,620）。再者，就本件審理範圍之上開 課稅所得調整項目中，兩造僅對於調增營業收入10,752,172 元（連同被告按同業利潤標準毛利率30﹪推計所對應之營業 成本7,526,520元）之事項有所爭執，至於剔除營業成本33, 988,658元、剔除薪資費用5,683,486元、剔除各項耗竭及攤 提13,815,804元、剔除利息支出81,250元、否准列報虧損扣 除額171,357,620元等事項，兩造並未爭執（準備程序筆錄 見本院卷一第239頁反面、原告書狀見本院卷二第316頁及反 面及第337頁）。 ⑻再者，原告本件雖申請補報投資抵減稅額13,017,800元（見 原處分卷二第103-100頁），惟被告因原告係以筆記型電腦 買賣或加工組裝為業，未見原告有研究發展之事實及成果等 由，否准原告補報系爭投資抵減稅額13,017,800元，而兩造 就本件此部分亦未予爭執（見本院卷一第18頁反面、第239 頁反面）。 ⒉此外，原告於本件審理時，尚主張92年度發生「國外」虛偽 銷貨收入675,624,582元，此部分既無銷貨事實，被告應將 之排除於課稅所得之外，亦為兩造本件所爭執事項（筆錄見 本院卷二第409-410、484頁）。按納稅者權利保護法（下稱 納保法）已於105年12月28日制定公布，並明定1年後（即10 6年12月28日）施行。而納保法第21條第1項前段復明定「納 稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審 議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加 或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應 予審酌。……」。該等規定內容，依「程序法從新原則」， 對「於105年1月7日起即繫屬，迄今尚未審結」之本案而言 ，亦有適用餘地。是以，原告主張系爭「國外」虛偽銷貨收 入675,624,582元之稅基量化爭點，本院即應依法予以實體 審究（最高行政法院107年度判字第49號判決意旨參照）。 ⒊至於被告另案以查得原告92年度無交易事實營業收入427,60 8,082元、無交易事實之營業成本865,545,287元、虛開統一 發票之收益34,208,646元等為由，而作成99年4月6日之第二 次核課處分（下稱第二次核定）。並以前開三項調整項目， 核定增加原告92年度之課稅所得額472,145,851元（負值427 ,608,082＋865,545,287＋34,208,646），通知原告應額外 補繳稅額118,036,463元（第二次核定所增加之課稅所得額 472,145,851元×稅率25%），此亦有被告99年4月6日之核定 通知書、調整法令及依據說明書在卷可稽（見本院卷一第26 0-261頁）。此外，被告該第二次核定調減營業收入427,608 ,082元部分（見本院卷一第261頁、本院卷二第409、484頁 ），涉及原告92年間開立不實統一發票予紘昇科技等公司之 國內虛偽銷貨情節。又第二次所核定原告虛開統一發票之收 益，則係源於前開不實統一發票金額427,608,082元之銷貨 （見本院卷一第261頁），經被告按8%核計其收益為34,208, 646元（427,608,082×8%）。再者，第二次核定被告剔除營 業成本865,545,287元部分，涉及原告92年間無進貨事實， 自紘昇科技等公司取具不實統一發票申報進貨及費用等情節 （見本院卷一第261頁）。然查，原告就被告上開第二次核 定之調整事項無交易事實營業收入427,608,082元、無交易 事實之營業成本865,545,287元、虛開統一發票之收益34,20 8,646元等，業已另案提起行政訴訟，為目前仍繫屬中之案 件，案號為本院106年度訴字第608號（準備程序筆錄見本院 卷二第484頁），為避免相同實體爭點重複審理所生裁判歧 異等風險（最高行政法院98年度判字第511號、98年度裁字 第530號等裁判意旨參照），則被告第二次核定之上開核課 事項，即非本件審理範圍。 ㈢核定應納稅額部分： ⒈原告92年度營利事業所得稅結算申報（申報書見原處分卷二 第40頁），列報課稅所得額0元，惟經被告核定調整增加228 ,152,470元，並核定應納稅額為57,028,117元，就所涉項目 分述如下： ⑴調增營業收入10,752,172元部分： ①原告列報營業收入總額為1,257,648,674元，惟原告91年12 月31日帳載「預收貨款10,752,172元」（91年12月31日資產 負債表見原處分卷二第19頁），但原告92年度結算申報書卻 記載「上期結轉本期預收款」之「收入」數額為「0元」（ 申報書見原處分卷二第40頁），未將系爭預收貨款轉列為92 年度之收入，而漏報92年度收入10,752,172元。原告雖稱因 92年間取消對頂倫公司銷貨之交易，並開立二紙信用狀退還 91年間向頂倫公司預收之貨款10,541,364元，致未將之結轉 為92年度之收入等語（見原處分卷一第411頁），惟查，原 告所提供之信用狀影本係記載，因原告向頂倫公司「購買 PCB」商品而開立二紙信用狀「支付貨款」予頂倫公司（信 用狀受益人為頂倫公司），且訂明廠商之最後交貨日期為92 年2月10日及92年2月28日，信用狀之特別指示事項甚且載明 「『發票日期』早於信用狀開立日期可以接受」等語（信用 狀內容見原處分卷一第407、405頁），從而系爭二紙信用狀 係原告向頂倫公司「進貨」而開立，即與原告所稱取消「銷 貨」交易而「退還預收貨款」等情節不相符合。再者，按原 告提示之92年1月及2月間轉帳傳票所載，雖曾沖銷預收收入 1,037,551元、9,337,958元、165,855元等（該三筆合計為 10,541,364元），惟查，其中1,037,551元係相對沖銷「銀 行存款」科目，但原告並未提示轉帳或匯款予頂倫公司之金 融機構憑證以供勾稽。至於就9,337,958元及165,855元等二 筆預收收入之沖銷，原告係相對貸記「銀行借款」科目，即 僅能表示對銀行負債之增加，亦無從據以認定確係原告取消 對頂倫公司之銷貨而退還款項予頂倫公司等節（轉帳傳票見 原處分卷一第406、404頁）。此外，原告另稱尚餘預收貨款 210,808元部分（10,752,172－10,541,364），其中22,837 元轉入營業收入、3,813元轉入運費、184,158元轉入股東往 來等語（見原處分卷一第411、403頁），惟原告並未提示相 關原始憑證等以供核實勾稽，亦難對原告為有利之認定。 ②原告雖又稱被告已將該筆預收貨款增列為原告91年度之營業 收入云云（見本院卷二第319頁反面），惟查，被告91年度 所增列之收入，係原告「90年度」之預收款項30,220,303元 （審查報告見原處分卷二第9頁），然本件係原告「91年度 」之預收款項10,752,172元轉列92年度營業收入之會計事項 ，尚難認定前後不同年度之預收款項具有同一性，亦無以對 原告為有利之認定。 ③原告又稱被告已查獲原告92年度開立不實發票2,370萬5,208 元予頂倫公司之虛銷情事，系爭預收款項10,752,172元不應 認列為92年度收入云云（見本院卷第319頁反面、277頁反面 ）。惟查，按「營業人開立銷售憑證時限表」所規定，營業 人於「發貨前已收之貨款部份，應先行開立」統一發票予買 受人，則系爭預收款項10,752,172元既係91年度所預收，其 發票係於91年度所開立，以致原告於91年度申報書之「營業 收入調節說明欄」內記載（原告91年度營所稅申報書見原處 分卷二第51頁），91年度已開立發票申報營業稅之銷售額20 6,902,008元中，應減除「本期預收款10,752,172元」（因 91年度已開立發票但其非屬91年度之營業收入，故減計之， 以調節營業稅銷售額與營業收入之差異數），從而，系爭10 ,752,172元既屬「91年度」開立發票之預收款項，即與原告 經查獲之「92年度」開立不實發票予頂倫公司之情事有別， 則原告所稱系爭預收款項10,752,172元亦屬92年度開立不實 發票所致，不應認列為收入云云，亦難憑採。 ④從而，原告系爭91年度預收款項10,752,172元業經沖銷，然 未結轉為92年度之收入，且無以核實認定為取消交易並已退 還貨款，經被告核定予以調增92年度營業收入10,752,172元 ，尚無不合。 ⑵調減營業成本26,462,138元部分： ①原告88年度無交易事實取得耀成企業等公司之發票，並以之 虛列帳載資產設備（88年度無交易事實情節見原處分卷二第 165-154頁），其中虛報之模具設備M200017、M200021、M20 0023、M200024、M200025、M200026、M200027，其等92年度 之折舊費分別為1,788,011元、388,614元、274,122元、237 ,084元、247,167元、457,243元、154,445元，合計為3,546 ,686元（財產目錄見原處分卷二第109頁），被告即剔除該 折舊費3,546,686元。 ②原告又因上開88年度之虛偽交易，虛列軟硬體設計等遞延資 產，其本年度攤提數為30,441,972元（遞延資產明細表見原 處分卷二第131頁），亦使課稅所得額虛偽減少，被告乃剔 除該攤提數30,441,972元。 ③又原告漏將上期預收貨款結轉至本年度之營業收入，被告調 增收入10,752,172元，已如上述，因原告未提示成本分析表 ，被告按電腦製造業（行業代號2611-11）同業利潤標準毛 利率30﹪，調增所對應之營業成本7,526,520元（10,752,17 2×70%）。 ④綜合上開營業成本項目之調整，其中折舊費3,546,686元及 遞延資產攤提數30,441,972元，二者合計33,988,658元（3, 546,686＋30,441,972），被告認屬虛列之營業成本，除有 上開卷附88年度無交易事實情節、財產目錄、遞延資產明細 表等在卷可佐外，原告亦未爭執並表示應予減除在案（原告 書狀見本院卷二第316頁）。則被告本件剔除系爭營業成本 33,988,658元，尚無不合。又被告調增原告漏報之系爭營業 收入10,752,172元，因原告未提示成本帳證供核，被告乃按 同業利潤標準毛利率30﹪，推計調增系爭營業收入10,752,1 72元所對應之營業成本7,526,520元，亦無不合。從而，被 告就上開營業成本項目，合計調減營業成本26,462,138元部 分（33,988,658元－7,526,520元），尚非無據，應予維持 。 ⑶薪資支出：原告列報薪資支出25,759,067元，惟查，原告91 年度之「各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表 」記載應付薪資5,683,486元（92年度以後始須付現）已加 記為91年度之費用（見原處分卷二第49頁），然而，原告92 年度「各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表」 卻無減記該一上期應付薪資5,683,486元之紀錄（見原處分 卷二第1之15頁），且原告92年12月31日資產負債表記載， 應付費用（內含應付薪資）均經沖銷，致餘額為0元（92年 12月31日資產負債表「應付費用」餘額為0元，見原處分卷 二第19頁），原告雖提示薪資調節表供核（見原處分卷一第 402-401頁），惟系爭調節表所載金額與帳載紀錄無以勾稽 ，且原告於本院審理期間亦表明系爭薪資支出5,683,486元 應予減除（原告書狀見本院卷二第316頁反面），則被告本 件剔除該薪資費用5,683,486元，亦非無據，應予維持。 ⑷各項耗竭及攤提：原告列報各項耗竭及攤提17,333,889元， 其中包含提列財產目錄編號A700025之軟體設計乙式資產之 攤折數13,815,804元（見原處分卷二第114頁），惟被告於 核定原告91年度研究發展費時（將原告列報之研究與發展支 出41,447,417元列屬91年度之研究發展費），即就A700025 之軟體設計支出核認為91年度之費用（91年度審查報告見原 處分卷二第9頁），原告仍重複列報其中13,815,804元為92 年度之費用，即有不合。再者，原告於本院審理期間亦表明 系爭各項耗竭及攤提13,815,804元應予減除（原告書狀見本 院卷二第316頁反面），則被告本件剔除該攤折數13,815, 804元，亦非無據，應予維持。 ⑸利息支出： ①按所得稅法第30條第1項規定：「借貸款項之利息，其應在 本營業年度負擔者，准予減除。」營利事業所得稅查核準則 （下稱查核準則）第97條第11款規定：「營業人一方面借入 款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息 低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或 其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項， 何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利 率核算之。」 ②經查，原告本件列報利息支出17,970,547元，主要係支付銀 行信用狀借款及銀行貸款利息（稅務簽證申報資料見原處分 卷二第21頁）。又查，原告於92年12月8日因購買○○市○ ○街○號之房屋而預付訂金1,500萬元，該款項係以票據2紙 合計票款800萬元，連同對股東負債700萬元等方式支應（原 告之會計傳票見原處分卷二第193-194頁）。 ③被告查核原告92年度列報之利息支出，則以系爭預付房屋款 1,500萬元為基礎，按臺灣銀行基本放款利率6.5%設算一個 月之利息金額81,250元（1,500萬元×6.5%÷12個月），並 自原告列報之利息支出17,970,547元項下予以剔除（被告查 核說明見原處分卷二第277頁），惟被告並未敘明剔除利息 支出81,250元之理由及法令依據，僅稱設算利息並予減除之 結果（被告之調整說明見本院卷一第18頁反面）。縱使被告 係依據上引查核準則第97條第11款規定而為剔除，然而，就 原告係如何合致該條款所定情節，被告亦未舉證證明之，從 而被告本項剔除利息支出81,250元部分，原告雖未予爭執（ 準備程序筆錄見本院卷一第239頁反面），惟被告未具理由 逕對原告為不利之認定，此部分於法未合，尚難維持。 ⑹虧損扣除額：原告列報虧損扣除額171,357,620元，然因原 告92年度涉有短漏稅捐等重大違章情事，被告否准盈虧互抵 ，予以核定為0元。且原告於本院審理期間亦表明就被告否 准虧損扣除額171,357,620元部分，並無爭執（準備程序筆 錄見本院卷一第239頁反面），則被告本項否准，尚無不合 ，應予維持。 ⑺從而，被告本件因上開項目之調整，核定原告92年度之課稅 所得額為228,152,470元，較原告申報數0元，合計調增228, 152,470元（10,752,172－7,526,520＋33,988,658＋5,683, 486＋13,815,804＋81,250＋171,357,620），除剔除利息支 出81,250元部分於法不合，難以維持外，其餘228, 071,220 元部分（228,152,470－81,250），尚無不合，應予維持。 ⒉此外，原告於本院審理期間並主張92年度發生國外虛偽銷貨 收入675,624,582元部分： ⑴經查，原告92年起為虛增海外銷貨營業額之假象，藉以向金 融機構利用應收帳款融資方式套取現金，由負責人及員工等 進行海外虛偽交易之循環操作。而原告前開海外虛偽銷貨之 情，係有下列事證可供審酌： ①原告負責人甲○○等人為虛增海外銷貨營業額，指示公司員 工乙○○於92年3月14日於香港地區設立金源順公司，92年3 月18日由乙○○於香港地區設立百晟公司。另由負責人丙○ ○聯繫尋找代辦之美國會計師，於92年8月4日由丁○○、戊 ○○（自92年7月起任職至93年12月31日止）赴美至美國加 州設立SUPPLY XEROX INC（該公司英文名稱與XEROX相似， 通達公司用以偽裝為海外買方將應收帳款匯入新竹商銀備償 帳戶，以利後續循環動支）。93年4月13日乙○○在香港地 區成立勝興公司，而各該人頭公司亦由乙○○、丁○○、戊 ○○等人擔任董事（設立時間、地點、更名狀況、董事均詳 如臺灣高等法院101年度金上重訴字第37號刑事判決附表六 所示，見卷外刑案判決第36頁反面）。嗣百晟公司於92年8 月15日將公司英文名稱改為「COMPUTACENTER LIMITED」， 勝興公司於93年10月29日將公司英文名稱改為「XEROX CONN ECT LIMITED」、94年5月6日復更名為「SUNNYTECH DEV.LIM ITED」，作為通達公司海外循環交易位於香港之接貨公司。 利用百晟公司、勝興公司之英文名稱與國際大廠相似（百晟 公司、勝興公司、金源順公司註冊處電子查冊服務、SUPPLY XEROX公司查詢資料等，如臺灣高等法院101年度金上重訴字 第37號刑事判決附表六所示），使人誤以通達公司與上開真 實國際大廠有大量交易往來，實則僅有少量樣本訂單。前情 係有臺灣高等法院101年度金上重訴字第37號刑案（下稱刑 案）共犯乙○○等人證述如下： 通達公司員工乙○○於檢察官訊問時證稱：我在尖端通信任 職13年，最終職位是副總。當時甲○○是尖端通信負責人， 之後甲○○找我進通達公司，因理念不合而離開。離開後幾 個月甲○○要我去香港設點，我先設立金源順公司，後來設 立百晟公司，這二家公司與通達公司配合，負責在香港進貨 、銷貨。物流是由通達公司出貨給百晟，百晟再賣給金源順 ，金源順將筆記型電腦拆成零件，再由金源順回賣給其他營 業人；或是其他營業人出貨給百晟，百晟轉給金源順，金源 順再銷回給通達公司，物流由百晟在香港接貨，金源順在香 港出貨是不變的。香港一開始是我負責，之後己○○到香港 ，一起負責接貨、拆貨及寄貨，甲○○告訴我如此進銷貨可 以增加營業額，方便向銀行取得資金。金流與物流是相反， 銀行金流部分是我負責，早期出貨物流是庚○○負責，之後 由辛○○，後半段由壬○○處理。錢到香港時大部分是用信 用狀，錢在香港不會停留超過3天，癸○○、子○○也會和 我聯絡錢的事，金源順因為是銷貨，原則上是收款，百晟要 匯款給進貨對象，也就包括其他奇奇怪怪的營業人，匯錢回 通達公司或其他營業人時要通知癸○○、子○○等語（見卷 外刑案判決第13頁）。 通達公司員工戊○○於刑案審理時證稱：自92年7月起至通 達公司任職，任職不久甲○○要我擔任臺灣納吉公司、SUPP LY XEROX之負責人，甲○○要我配合丁○○及甲○○男性特 助共同到舊金山設立一家新公司，由丁○○擔任新公司的人 頭負責人，我就配合辦理（見卷外刑案判決第13頁）。 通達公司員工丁○○於偵查中陳述：93年甲○○要我到香港 找丑○○（即乙○○），到了香港丑○○要我去銀行開戶， 隔天就回臺灣，我擔任負責人時，公司名稱已經改為SUNNYT ECH DEV.LIMITED。這個名稱與美國昇陽公司的「SUN Corp. 」很像，應該是有意讓外界以為通達公司與昇陽公司有交易 。因為通達公司每年與美國昇陽公司交易大約只有幾萬美金 ，甲○○可能是要讓銀行或投資人以為通達公司業務狀況很 好，百晟公司、勝興公司英文名稱變更亦相同。 SUPPLY XEROX INC.亦是要讓外界以為通達公司與全錄公司 （XEROX）有交易，不過全錄公司並非從事與通達公司產品 相關事業，這可能是勝興公司將英文名稱從XEROX CONNECT LIMITED變更為SUNNYTECH DEV. LIMITED之原因等語（見卷 外刑案判決第13頁反面）。 原告負責人甲○○於刑事法院審理時亦證稱：丙○○從88、 89年開始任職通達公司至97年左右，一直負責業務，擔任業 務副總、副總、總經理職位，負責所有與國外接觸之業務… …通達公司從倉儲、生產、組裝、業務、會計、財務各部門 ，上上下下對「專案出口」都心知肚明。因為訂單沒下來， 業務部門業績作不出來，為維持公司信譽，大家配合業務部 門去作，丙○○不可能不知道海外循環交易，因為財務、會 計或是業務部門作的預示發票或是公司流程的單子都會給丙 ○○簽核，而且美國公司也是丙○○去設立，香港公司乙○ ○那裡丙○○也去過，我也去過。偵八卷第128頁之預示發 票左下方「Frank Chen」很像是我簽，右下方「David Brow n」應該是丙○○簽的。關於假業績部分，我會先問過業務 部門丙○○要多少業績，才能確定要進口多少支解的貨品， 反正就是要弄回公司，因為通達公司對銀行或對外宣佈這個 月會作多少業績，但事實上訂單沒下來，缺多少業績業務部 門最清楚。而對新竹商銀是借新還舊，公司需要多少錢或每 月對外業績目標，業務部門最清楚。SUPPLY XEROX在美國舊 金山設立丙○○有參與，事前負責到美國找會計師，因為丙 ○○有這方面經驗。新竹商銀過來時業務部門也要作簡報， 卷附Introductory letter是丙○○簽的，是證明有與這些 真正英美公司往來，實際上通達真的有接觸這些公司，但是 業務上只拿一些樣品或很小訂單，真正訂單沒有下來等語（ 見卷外刑案判決第13頁反面）。 通達公司員工壬○○於刑事法院審理時亦證稱：我知道通達 公司「專案出口」，就是出貨到香港，香港乙○○會通知貨 要運回來，再從香港把貨轉回臺灣。要出貨時，我負責打預 示發票（PI），甲○○會說出那一家、數量，單價是原來電 腦檔案就有的，我就改日期及數量，印出來後由甲○○簽名 ，甲○○會說拿到樓下給副總丙○○簽名，就是在「Andy Jenkins」欄位，丙○○沒有表示質疑過，因為製作前甲○ ○會請我與丙○○確認，我是透過電子郵件與丙○○確認數 量無誤才印出，如果不是屬於專案出口之預示發票，業務部 會傳給客戶簽署後傳真回來。「專案出口」提單分為報關版 及隨機版，報關版上面是外國公司，隨機版是香港公司。有 關於百晟公司之後更名為SUNMICROTECH LIMITED部分，因為 丙○○跟我說公司現在沒有再與「COMPUTACENTER」「XEROX CONNECT」交易，而改跟「SUNMICROSYSTEMS」交易，所以我 依照前揭模式出貨時，隨機版提單收貨人就改為「SUNMICRO TECH LIMITED」，一樣是由乙○○接貨等語（見卷外刑案判 決第14頁）。 新竹商銀員工寅○○於調查局詢問時證稱：我89年進入新竹 商銀任職，通達公司是我開發的客戶……印象中該公司營運 狀況初期不是很好，應該還在產品研發階段，91年營業額為 1.75億元，92年就成長到12億元，據通達公司說法是當時主 力產品可攜式工作站已大量出貨給昇陽公司及銷售體系，該 公司一開始應該是內外銷都有，所以在91年提供客票融資， 後來是以外銷為主，外銷主要客戶為SUNMICROSYSTEMS、XER OX CONNECT及COMPUTACERTER等3家公司，據甲○○等人表示 XEROX CONNECT及COMPUTACERTER都是昇陽（SUNMICROSYSTEM S）之經銷體系……因該公司營業額增加，有持續要求銀行 貸款要增加，92年7月申請3億1,250元貸款額度。93年6月又 提高至6億元，直到94年因該公司貸款條件異常，在94年9月 將貸款額度上限降到現欠餘額4億7,800萬元，逐期收回；通 達公司當初申請是前述3家公司之應收帳款融資，但實際動 撥時主要是XEROX CONNECT、COMPUTA CERTER兩家公司為主 ……直到94年6月初金管會發文給本行，表示該公司前負責 人卯○○有向主管機關檢舉該等交易均為偽造，所以本行就 開始調查；本行發現XEROX CONNECT之貨款，是由SUPPLY XE ROX（地址為美國加州）匯入。而COMPUTACERTER之貨款則是 由COMPUTACERTER公司從香港匯過來。我有詢問過甲○○， 甲○○表示這些公司是實際買家的關係企業，但是沒有提出 證明文件等語（見卷外刑案判決第14頁）。 ②又原告各部門員工共同進行海外虛偽循環交易之物流操作， 及帳務處理等事項，亦有下列證述內容附卷可佐： 通達公司員工乙○○於刑事法院審理時證陳：「我是負責香 港所有海外交易部分，公司一開始名稱是Computacenter Ltd.，後來94年4月8日更名為Sunmicrotech Ltd.，中文名 字為百晟公司，百晟公司……實際上是做剛才提到的不實的 海外循環交易。海外交易任何環節，包括香港公司負責人、 通達國際公司財會人員才可完成，因為當時通達國際公司本 身有一些資金缺口，當時公司員工快二百人，缺口必須補足 。甲○○指派業務之前有跟我商量，是甲○○跟我討論後， 我同意去香港接這個職務。香港百晟公司有派員工將貨物拆 解，在香港找臨時工負責拆解、重新包裝，包裝完，再交由 金源順公司以零組件出口運送到台灣。」、「貨品解體再回 銷台灣。運回台灣是由海外公司銷售給壬龍公司那幾家公司 ，再由壬龍公司那幾家銷售給通達國際公司，作業上有時候 有些不同，有時零配件是由海外公司直接銷售給通達國際公 司。」（筆錄見本案本院卷二第434頁）。 通達公司員工己○○於刑事法院審理時證陳：「我認罪。是 公司指派我到香港百晟公司負責拆解、包裝通達國際公司出 貨給香港的貨物。是92年10月跟乙○○一起到香港處理相關 業務。我應該有擔任百晟公司的登記負責人。」（筆錄見本 案本院卷二第434頁）。 通達公司物流人員庚○○於調查局詢問時證陳：「（問：甲 ○○會直接交代什麼事情給妳？）有關SunMicrosystems In c.〈昇陽〉、Xerox Connect Inc.〈全錄〉及Computacen ter〈UK〉Ltd.的交易，甲○○會直接交代我處理，她會把 前述三家有關的Proforma Invoice〈PI〉給我，請我去安排 出貨的事情。」、「（問：妳如何安排出貨的事宜？）當時 我是找海遞及明耀通運有限公司，提供Packing List及Invo ice給他們，由這兩家公司製作提單，並安排出貨及出口的 事宜。」、「（問：〈提示：海遞國際有限公司000042及00 0042A提單影本2紙〉有無見過提示資料？用途？）〈詳視後 作答〉有的，這是我當時請海遞國際公司製作的」、「（問 ：前提示資料貨物的買受人是誰？）是000042A上所記載的 Computacenter〈UK〉Ltd.，因為甲○○給我的Proforma In voice上的抬頭就是這家公司。」、「（問：前提示資料貨 物實際是運送到哪裡？）貨物實際是運送到香港。」、「這 貨物實際上是由乙○○提領，因為我請海遞公司和明耀公司 製作完提單後都會把貨物的提單傳真給在香港的乙○○，再 由他拿提單去提領貨物，他應該是以『COMPUTACENTER LIMI TED』（百晟有限公司）的名義去提領。」、「理論上Compu tacenter（UK）Ltd.是通達國際公司的英國客戶，但我們的 貨實際上是出到COMPUTACENTER LIMITED，就我所知，COMPU TACENTER LIMITED是通達國際公司在香港設立的公司」、「 （問：既然賣給英國的Computac enter（UK）Ltd.的貨物實 際上是出到香港COMPUTACENTER LIMITED，請問通達國際公 司與Computacenter（UK）Ltd.到底有無實際的交易？）應 該是沒有。」、「（問：你大約是從何時開始接受甲○○的 指示，協助通達國際公司進行假交易？）大約是92年下半年 開始，到我94年5月離職時，前述的假交易應該還有在進行 ，因為我是把我的業務交接給壬○○在處理。」、「（問： 〈提示：海遞國際有限公司000100及000100A提單影本2紙〉 有無見過提示資料？用途？）〈詳視後作答〉有的，這也是 我前述請海遞公司協助製作的提單。」、「（問：前提示提 單上貨物的買受人是誰？）是Xerox Connect Inc.〈全錄〉 。」、「（問：前提示貨物實際運送到哪？由何人處理？） 也是送到香港COMPUTACENTER LIMITED，由乙○○處理。」 、「（問：是否通達國際公司以Computacenter（UK）Ltd. 及Xer ox Connect Inc.〈全錄〉申報出口的交易實際都是 出到香港COMPUTACENTER LIMITED，由乙○○處理？）是的 。」、「（問：乙○○收到前述由通達國際公司運送到香港 的貨物以後如何處理？）該等貨物會在香港先拆解成零件以 後再運回台灣，甲○○會指示我轉告乙○○該等運送到香港 的貨物，要以哪些公司的名義、多少數量、金額再進口回臺 灣。」、「（問：你有無聽過GOLDEN SEASON LIMITED）〈 金源順公司〉）？與通達公司的關係？有何業務往來？）有 的，該公司應該也是通達國際公司設的，前述出口到香港由 COMP UTACENTER LIMITED接收的貨物會再以GOLDEN SEASON LIMIT ED的名義進口回臺灣給通達國際公司。」、「（問： 前述進口的報關、貨運等相關業務何人處理？）也是由我處 理。」、「（問：除了以GOLDEN SEASON LIMITED的名義出 口到臺灣外，甲○○還會指示哪家公司名義出口到臺灣？） 還有COMPUTACENTER LIMITED的名義出口回臺灣。」（筆錄 見本案本院卷二第444-445頁反面）。 貨運承攬業者辰○○於刑事法院審理時證陳：「我認罪。我 的程序是有瑕疵。……我知道製作提單的過程是不對的…… 。客戶從英國下單，貨物運到第三地的香港」（筆錄見本案 本院卷二第436頁反面）。 通達公司物流人員壬○○（庚○○離職時與之辦理交接）於 調查局詢問時證陳：「（問：經查，百晟公司在95年4月28 日更名為SUNMICROTECH LIMITED，原因？）因為後來丙○○ 跟我說公司沒有再與『Computacenter（UK）Limited』及『 Xerox Connect Inc.』交易，而改跟『Sun MicroSystem』 ，所以我依前述模式出貨時，『隨機版』的提單收貨人就改 為SUNMICROTECH LIMITED，一樣是由乙○○接貨。」、「（ 問：通達國際公司是否不管以『Sun MicroSystem』、『Com putacenter（UK）Limited』或『Xerox Connect Inc.』名 義報關出口的貨物，貨物實際均係運送至香港由乙○○以百 晟公司名義接貨？）印象中，『Sun MicroSystem』應該有 少量出貨到美國，但金額、數量都很少，大概都只有幾台而 已，絕大部分都是出貨到香港的『SUNMICROTECH LIMITED』 ，並由乙○○接貨，只是在『報關版』的文件上偽造是出貨 給『Sun MicroSystem』。至於『Computacenter（UK）Li mited』及『Xerox Connect Inc.』，印象中從來沒有實際 銷貨給該兩家公司，只是在『報關版』文件上偽造出貨給該 兩家公司，實際上，都是出貨到香港給『COMPUTACENTER LI MITED』，並由乙○○接貨。」、「（問：GOLDEN SEASON L IMITED及百晟公司〈COMPUTACENTER LIMITED〉業務是否均 係由乙○○負責？）是的。」（筆錄見本案本院卷二第440 -441頁）。 通達公司財務人員子○○於刑事法院審理時證陳：「（問： 你負責何事情？）通達國際公司資金調度。但是境外公司循 環交易我知情。我認罪，因為我知道這些事實。」、「我認 罪。……甲○○有跟我表示，境外的公司是假公司，交易也 是假的……新竹商銀通知應收帳款逾期的時間我不太記得了 ……第一筆是確實有還款，剩下的就是用海外循環交易的貨 款來支付。不實提單我知道，但不是我製作的。」（筆錄見 本案本院卷二第436頁）。 通達公司財務人員辛○○（子○○離職時與之辦理交接）於 刑事法院審理時證陳：「我認罪。我沒有製作提單，但財會 部門將應收帳款的文件拿去新竹商銀融資這是我拿去的，我 知情。」（筆錄見本案本院卷二第436頁及反面）。 通達公司會計主管癸○○於調查局詢問時證陳：「我於88年 間進入通達國際公司，於94年12月間離職，我一直擔任會計 業務。」、「公司剛成立的時候，會計部門只有我一個人… …會計部門就增加其他人員，我則擔任會計部門的主管」、 「財務部門有子○○、辛○○……子○○在94年中離職、辛 ○○就完全接任子○○之業務。」、「會計部門主要是管帳 務的部份，而財務部則是經手資金調度業務。」、「Sun Mi crosystems Inc.（昇陽）、Xerox Connect Inc.（全錄） 、Computacenter（UK）Ltd.是通達國際公司的出貨對象， 而『GOLDEN SEASON LIMITED』（金源順有限公司）是採購 對象。」、「……我一開始也認為這是真實的交易，經過數 月後，第一筆的應收帳款並沒有匯回公司，所以我開始懷疑 這交易的真實性，後來這些應收帳款回收的部分都是由財務 部處理……後來我更進-步知道，通達國際公司出貨給前述 三家公司的機器，是運到香港，再由己○○、乙○○等兩人 在香港將機器拆解成零件之後，再以『GOLDEN SEASON LIMI TED』（金源順有限公司）的名義將零件回銷給通達國際公 司，所以前述交易應該都是假的。」、「……進出貨的事情 都是由庚○○負責的，我只有看到文件而已。」、「（問： 你為何知道前述虛偽交易的過程？）因為前述虛偽交易的過 程，幾乎全部通達國際公司各部門主管都知道如何做，也各 自配合。」、「最早是由總裁甲○○、副總丙○○、財務主 管巳○○把應收帳款的融資額度申請好後，我們才做後續的 出貨，整個流程則是依照公司的作業流程在配合」、「（問 ：前述虛偽交易的資金調度是由何人處理？）財務部門子○ ○，子○○離職後改由辛○○處理。」、「（問：前述虛偽 交易在帳目的記載流程為何？）負責進出口的庚○○會將銷 給Sun Microsystems Inc.（昇陽）和Xerox Connect Inc. （全錄）、Computacenter（UK）Ltd.的出口報單給我，她 也會準備一些文件給新竹商銀辦融資，我則按照出口報單記 載銷貨與應收帳款，融資下來後，就把應收帳款轉為銀行借 款，然後零件回銷回台灣後，庚○○會將『GOLDEN SEASON LIMITED』（金源順有限公司）的進口報單給我，我就會紀 錄進貨與應付帳款，再由財務部門子○○或辛○○把款項匯 給『GOLDEN SEASON LIMITED』（金源順有限公司）。」、 「『GOLDEN SEASON LIMITED』（金源順有限公司）收到的 款項再用Sun Microsystems Inc.（昇陽）和Xerox Connect Inc.（全錄）、Computacenter（UK）Ltd.的名義匯回新竹 商銀沖銷融資借款。」、「甲○○叫公司員工在香港設立的 帳戶，再沖銷融資借款，這個流程公司的人都知道。」、「 （問：前述通達國際公司與Sun Microsystems Inc .（昇陽 ）和Xerox Connect Inc.（全錄）、Computacenter（UK） Ltd.、『GOLDEN SEASON LIMITED』（金源順有限公司）的 虛偽交易金額若干？）就我印象中，一年的虛偽出口金額約 新台幣（下同）十億元，進口的部份則比較少，但一年也有 好幾億，所以92至94年間的虛偽交易約有三、四十億元上， 詳細金額要看帳目記載。」、「除了前述『GOLDEN SEASON LIMITED』（金源順有限公司）的進口交易外，甲○○另外 找來一些國內廠商的發票來作為進項憑證，可以申請出口退 稅的進項，也可以作為營利事業所得稅的進項成本。」（筆 錄見本案本院卷二第450-451頁反面）。 ③又原告係利用不堪使用之廢品循環操作進出口交易之情，亦 有財政部臺北關稅局開箱查驗原告95年間委託報運出口之「 可攜式工作站」貨物，發現系爭貨物皆為不堪使用之廢品， 部分組裝嚴重鬆動、部分欠缺LCD顯示螢幕，目測即可知抽 驗之系爭貨物外觀為組裝不良、鬆動及欠缺LCD螢幕等品質 不良之瑕疵品等，並據本院98年度訴字第692號判決認定詳 確。並有證人即北區國稅局臺北分局稅務員廖明正於調查局 詢問時證稱：當時查獲通達公司廢品之檢磁編號，經向標準 檢驗局詢問知悉該檢磁編號並非國內生產製造之商品，可以 研判通達公司以同一批貨物進行循環進出口交易，可藉以申 報出口退稅款，同時也可能是公司虛增營收，裝飾財報手段 等語（筆錄等見本案原告證物卷一第67 -68頁、卷外刑案判 決第14頁及反面）。又刑事偵查時檢察官亦就該批查獲具筆 記型電腦外觀組合物進行勘驗，勘驗結果：外觀看似完整， 然無螢幕，且無光碟機、主機板等內部零件，僅屬塑膠外殼 之組合物品，並有照片可參（見卷外刑案判決第14頁反面） 。可見通達公司確係以僅具筆記型電腦外觀之瑕疵品進行海 外不實循環交易。 ④綜上，本件原告主張先在美國及香港地區虛設人頭公司，該 等人頭公司英文名稱均仿效而近似國際知名電子大廠如「 Sun Microsystems」、「Xerox」、「Computacenter」之英 文名稱，使他人誤認通達公司銷貨予國際大廠之假象。再指 示貨運承攬業者，就同一批貨物運送同一海外買主，製作2 份空運分提單，1份為真實物流提單（隨機版）隨同貨物空 運至香港地區時供海關審核，另1份為不實物流提單（報關 版），將上開真實國際大廠「Sun」、「Xerox」、「Comput acenter」等記載為收貨人，並填載位於英國或美國之不實 收貨地址，以「專案出口」為代號，由通達公司提供僅具電 腦外觀等廢品，佯為品名「筆記型工作站（workstation） 」出貨至歐美國際大廠。實際上該等瑕疵品係運送至香港地 區人頭公司進行零件拆解，再由香港金源順公司將零件回銷 進口至通達公司設立之境內人頭公司如壬龍公司等，壬龍公 司等境內人頭公司再將該等瑕疵品銷售給通達公司。或由海 外公司直接將瑕疵品銷售給通達公司，再將之組合為成品， 由通達公司再次出口至香港地區百晟公司或勝興公司。以及 通達公司與新竹商銀訂立授信契約，通達公司持不實提單（ 報關版）等文件，向新竹商銀申請動撥融資款項等情，尚非 無據。 ⑵原告92年度虛偽海外銷貨之營業收入乙節： ①本件原告製造不實海外銷貨營業額等情，已如上述，又原告 主張其92年度營利事業所得稅之申報（營所稅申報書見原處 分卷二第40頁），原雖申報營業收入淨額1,218,022,748元 ，惟其中675,624,582元係前述海外不實銷貨所生，應自課 稅所得中排除等語（見本院卷一第82 -83頁）。 ②經查，按原告92年度各期「營業人銷售額與稅額申報書（ 401）」（下稱401申報書）所載，其於該年度各期營業稅銷 售額（含銷貨退回及折讓，但不含營業稅額）分別為75,339 ,753元（含銷貨退回及折讓71,562元）、140,868,785元、2 42,968,546元（含銷貨退回及折讓38,047,273元）、250,96 5,177元、321,999,963元（含銷貨退回及折讓1,390,493元 ）、247,243,999元（含銷貨退回及折讓116,598元），合計 則為1,279,386,223元（401申報書等見本院卷一第182-204 頁及原處分卷二第1之9頁）。經排除出售資產開立發票20,7 66,000元及其他項目開立發票971,549元等非營業收入項目 （營業收入調節說明等見原處分卷二第40頁及第1之2頁）， 則原告92年間因營業收入項目而開立發票之金額為1,257,64 8,674元（1,279,386,223－20,766,000－971,549），即係 原告92年度營利事業所得稅結算申報書所載「營業收入總額 1,257,648,674元」之所由來（營所稅申報書見原處分卷二 第40頁），又92年度營利事業所得稅結算尚申報銷貨退回 39,302,989元及銷貨折讓322,937元，合計39,625,926元（ 即上開401申報書所載銷貨退回及折讓71,562元、38,047,27 3元、1,390,493元、116,598元之合計）。換言之，原告92 年度營利事業所得稅結算申報「帳載」營業收入總額1,257, 648,674元、銷貨退回及折讓39,625,926元等項目，核與92 年度各期401申報書所載數額，尚無歧異。又原告所提示銷 貨收入（科目代號4101）總分類帳記載92年度銷貨收入共 1,242,904,303元，及其他營業收入（科目代號4609）總分 類帳記載92年度其他營業收入共14,744,371元（總分類帳見 本院卷一第246-249頁反面），二者合計則原告92年度帳載 營業收入總額為1,257,648,674元（1,242,904,303＋14,744 ,371），亦與上開401申報書及營利事業所得稅結算申報事 項相符。 ③又查，原告上開帳載結算營業收入淨額1,218,022,748元（ 營業收入總額1,257,648,674元－銷貨退回及折讓39,625,92 6元），其中有淨額409,540,005元（銷貨收入總額447,550, 853元－銷貨退回19,393,290元－銷貨退回18,617,558元） 係以Computacenter（UK）公司為買受人，亦有淨額266,084 ,577元（銷貨收入總額267,472,398元－銷貨退回1,255,716 元－銷貨折讓132,105元）係以Xerox Connect公司為買受人 。至於原告對Computacenter（UK）公司銷貨淨額409,540, 005元、對Xerox Connect公司銷貨淨額266,084,577元，其 等所涉會計憑證及登入帳冊紀錄，經核卷附會計傳票（本院 卷一第91-117頁）、統一發票或折讓單（本院卷一第91-117 頁）、日記帳冊（本院卷一第118-165頁）等刑案扣押文書 證據，可互為勾稽印證，亦與原告提示之92年度「營業人申 報適用零稅率銷售額清單」（本院卷一第184-204頁）、總 分類帳冊（本院卷一第175-179頁、第246-248頁反面）等所 載紀錄相符。 ④從而，原告主張由上開多位刑案證人之證述、臺灣高等法院 查扣之92年度帳證資料、連同原告92年度當時之營業稅申報 書表等，足以顯示原告因系爭虛偽海外銷貨，致不實帳載外 銷營業收入淨額675,624,582元〈對Computacenter（UK）公 司不實銷貨淨額409,540,005元＋對Xerox Connect公司不實 銷貨淨額266,084,577元），系爭外銷金額675,624,582元既 無銷售事實，應自其原本申報之營業收入淨額1,218,022,74 8元中予以扣除等語（見本院卷一第83-85、89-90頁），尚 非無據。 ⑶原告92年度虛偽外銷營業收入所對應之營業成本部分： ①本件原告主張92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業 收入淨額1,218,022,748元，其中應扣除無銷貨事實之系爭 帳載外銷收入淨額部分固非無據，已如上述。惟查，原告就 系爭虛偽外銷收入亦相對製造不實之帳載營業成本，此經原 告員工等人證述在案如下：原告之經理人乙○○於刑事法 院審理時證陳：「我是負責香港所有海外交易部分，公司… …中文名字為百晟公司，百晟公司……實際上是做剛才提到 的不實的海外循環交易。……香港百晟公司有派員工將貨物 拆解，在香港找臨時工負責拆解、重新包裝，包裝完，再交 由金源順公司以零組件出口運送到台灣。」、「貨品解體再 回銷台灣。運回台灣是由海外公司銷售給壬龍公司那幾家公 司，再由壬龍公司那幾家銷售給通達國際公司，作業上有時 候有些不同，有時零配件是由海外公司直接銷售給通達國際 公司。」（筆錄見本案本院卷二第434頁）。 原告之物流人員庚○○於調查局詢問時證陳：「（問：乙○ ○收到前述由通達國際公司運送到香港的貨物以後如何處理 ？）該等貨物會在香港先拆解成零件以後再運回台灣，甲○ ○會指示我轉告乙○○該等運送到香港的貨物，要以哪些公 司的名義、多少數量、金額再進口回臺灣。」、「（問：你 有無聽過GOLDEN SEASON LIMITED）〈金源順公司〉）？與 通達公司的關係？有何業務往來？）有的，該公司應該也是 通達國際公司設的，前述出口到香港由COMPUTACENTER LIMI TED接收的貨物會再以GOLDEN SEASON LIMITED的名義進口回 臺灣給通達國際公司。」、「（問：前述進口的報關、貨運 等相關業務何人處理？）也是由我處理。」、「（問：除了 以GOLDEN SEASON LIMITED的名義出口到臺灣外，甲○○還 會指示哪家公司名義出口到臺灣？）還有COMPUTACENTER LI MITED的名義出口回臺灣。」（筆錄見本案本院卷二第444-4 45頁反面）。 原告之會計主管癸○○於調查局詢問時證陳：「（問：前述 虛偽交易在帳目的記載流程為何？）負責進出口的庚○○會 將銷給Sun Microsystems Inc.（昇陽）和Xerox Connect Inc.（全錄）、Computacenter（UK）Ltd .的出口報單給我 ，她也會準備一些文件給新竹商銀辦融資，我則按照出口報 單記載銷貨與應收帳款，融資下來後，就把應收帳款轉為銀 行借款，然後零件回銷回台灣後，庚○○會將『GOLDEN SEA SON LIMITED』（金源順有限公司）的進口報單給我，我就 會紀錄進貨與應付帳款，再由財務部門子○○或辛○○把款 項匯給『GOLDEN SEASON LIMITED』（金源順有限公司）。 」、「『GOLDEN SEASON LIMITED』（金源順有限公司）收 到的款項再用Sun Microsystems Inc.（昇陽）和Xerox Con nect Inc.（全錄）、Computacenter（UK）Ltd.的名義匯回 新竹商銀沖銷融資借款。」、「（問：前述通達國際公司與 Sun Microsystems Inc.（昇陽）和Xerox Connect Inc.（ 全錄）、Computacenter（UK）Ltd.、『GOLDEN SEASON LIM ITED』（金源順有限公司）的虛偽交易金額若干？）就我印 象中，一年的虛偽出口金額約新台幣（下同）十億元，進口 的部份則比較少，但一年也有好幾億，所以92至94年間的虛 偽交易約有三、四十億元上，詳細金額要看帳目記載。」、 「除了前述『GOLDEN SEASON LIMITED』（金源順有限公司 ）的進口交易外，甲○○另外找來一些國內廠商的發票來作 為進項憑證，可以申請出口退稅的進項，也可以作為營利事 業所得稅的進項成本。」（筆錄見本案本院卷二第450-451 頁反面）。 ②亦即，原告係利用虛偽外銷，對Xerox Connect公司、Compu tacenter（UK）公司等產生不實應收帳款（相對科目為營業 收入項目），再以該等不實應收帳款債權作為擔保及還款來 源，而自新竹商銀借入資金。基於循環交易之目的，原告並 相對製造不實之進貨交易，而對金源順等不實供應商產生應 付帳款（相對科目為進貨等營業成本項目），再利用支付應 付帳款之目名，使資金流至金源順等虛設公司，藉由該等虛 設公司安排金流作業，即以Xerox Connect公司、Computace nter（UK）公司的名義，匯款予新竹商銀以沖銷融資借款。 從而，就本件系爭不實外銷收入675,624,582元而言，原告 亦已列報相對應之不實營業成本在案，則原告主張系爭不實 外銷收入675,624,582元應自92年度之課稅所得中排除，相 對而言，其對應之不實營業成本亦應併予剔除，始為合理。 ③原告雖主張本件自國外虛偽進貨39,965,177元（原告書狀見 本院卷二第415頁），然而，原告所稱系爭不實進貨39,965, 177元，僅占系爭不實外銷收入675,624,582元約5.9%（39, 965,177÷675,624,582＝營業成本率5.9%），系爭營業成本 率5.9%相較於本件同業利潤標準毛利率30﹪（復查決定書內 容見本院卷一第22頁反面），即同業營業成本率70%而言， 相差懸殊。亦與原告92年度結算申報書表（見原處分卷二第 40頁）自行列報之營業成本率77.56%（100%－原告申報之毛 利率22.44%），相差懸殊，顯不符常情。尚難採信系爭不實 外銷收入675,624,582元所對應之營業成本僅為39,965,177 元。又原告本件亦未能提示帳證以供詳實勾稽系爭不實外銷 收入675,624,582元所對應之營業成本金額（筆錄見本院卷 一第231頁反面、第233頁，本院卷二第409-411頁）。 ④按納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機 關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為 維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據 及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與 推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切 之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依 最能切近實額之方法為之。（第4項）……。」其立法意旨 載稱：「一、按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的 。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推 計核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義 務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法 官釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則 ，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法 進行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程 序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資 料。爰明定第1項規定。二、推計課稅應致力發現最大蓋然 性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的 結果必須具有說服力、經濟上可能，所採用的推計方法本身 合理，始為適當。爰明定第2項規定。三、推計課既係以間 接證據推估稅額，其自有多種推估之可能，惟推計課稅之目 的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼 近實額之方法為之。爰明定第3項規定。四、……。」又所 得稅法第21條明示營利事業有設置帳證之義務，所得稅法第 83條復明定所得稅納稅義務人有配合調查之協力義務。而違 反提示帳證配合調查之協力義務者，同條第3項明定，稅捐 機關享有「推計課稅」或「依同業利潤標準課稅」之職權（ 最高行政法院106年度判字第94號判決意旨參照）。 ⑤又查，本件原告就系爭不實外銷收入675,624,582元所對應 之營業成本金額若干，違反提示帳證配合調查之協力義務， 已如上述，且已達課稅資料難以調查，須以間接證據推估之 程度。再者，本件原告漏報收入10,752,172元部分，被告於 調增該部分營業收入之際，亦因原告未能提示對應之成本帳 證備查，乃按同業利潤標準毛利率30﹪（營業成本率70%） ，調增對應於該收入之營業成本7,526,520元（10,752,172 ×70%）等節，亦如上述。此外，被告於91年度調增原告銷 貨收入時，亦係原告未能提示對應之成本帳證備查，乃以相 同方式而按同業利潤標準毛利率30﹪（即營業成本率70%） ，調增對應於該收入之營業成本金額，此亦有被告查核說明 內容在卷可按（見原處分卷二第282-283頁）。換言之，原 告92年度列報不實外銷收入675,624,582元，已如上述，原 告雖主張減除之，惟其減除必須連同對應之營業成本金額， 始能無悖於租稅公平原則。至於原告未能提示對應之成本帳 證備查，以致課稅資料難以調查，惟為使與納稅義務人之實 際所得相當，尚非不得以間接證據推估之。再經審酌被告於 本件及以前年度之核課案件，均因原告未能提示對應於特定 收入之成本帳證備查，即均按同業利潤標準毛利率30﹪（即 營業成本率70%）作為間接證據予以推估。此外，該同業利 潤標準毛利率30﹪（營業成本率70%），經核亦與原告92年 度列報之毛利率22.44%、營業成本率77.56%等結構比例（見 原處分卷二第40頁），並未相差懸殊。從而，基於司法院大 法官釋字第218號解釋所肯認，所得額之核定應力求客觀、 合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則 等意旨。本件系爭不實外銷收入675,624,582元之排除，亦 應併同排除其不實營業成本，而該營業成本已達課稅資料難 以調查之程度，其推估得以前開同業利潤標準毛利率30﹪（ 即營業成本率70%）作為間接證據而為之。則本件排除系爭 不實外銷收入675,624,582元之際，亦應併同排除對應推估 之營業成本472,937,207元（675,624,582元×營業成本率 70%），以為貼近實額課稅之方法，並無違於納稅者權利保 護法第14條維護課稅公平原則之意旨。 ⑷本件應納稅額部分： ①本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額 為0元，被告調增營業收入10,752,172元、剔除營業成本 26,462,138元、剔除薪資費用5,683,486元、剔除各項耗竭 及攤提13,815,804元、否准列報虧損扣除額171,357,620元 等部分，尚無不合，應予維持，已如上述。連同上述系爭不 實外銷收入675,624,582元併同推計營業成本472,937,207元 之排除，則本件課稅所得額應為25,383,845元（10,752,172 ＋26,462,138＋5,683,486＋13,815,804＋171,357,620－67 5,624,582＋472,937,207）。至於被告剔除利息支出81,250 元部分，未具理由，尚有未洽，無以維持，已如上述，此部 分即未予計入課稅所得額中。 ②本件應納稅額，經以上開課稅所得額25,383,845元按所得稅 率25%計算，並減除累進差額10,000元（稅率等見原處分卷 二第562之11頁），則原告92年度本件應納稅額為6,335,961 元（25,383,845×25%－10,000）。從而，原處分所核定應 納稅額57,028,117元超過6,335,961元部分，應予撤銷。 ㈣裁處罰鍰部分 ⒈按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定 辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰 。」。 ⒉經查，本件原告短報營業收入10,752,172元（經被告按同業 利潤標準30%調增該部分之營業成本7,526,520元）、虛報營 業成本33,988,658元、虛報薪資支出5,683,486元，致漏報 所得額42,897,796元（10,752,172－7,526,520＋33,988, 658＋5,683,486），已如上述。又原告92年度課稅所得應為 25,383,845元，亦如上述，其中已內含應調增之上開漏報所 得額42,897,796元。換言之，原告92年度因漏報所得額42, 897,796元，不當造成課稅所得額成為「負」值17,513,951 元（應有課稅所得額25,383,845元－漏報所得額42,897,796 元＝課稅所得額成為負值17,513,951元），亦造成應納稅額 成為0元之不當結果。亦即，以原告應有課稅所得額25,383, 845元而言，其應納稅額即為6,335,961元（25,383,845×25 %－10,000），則原告因漏報上開所得額42,897,796元，以 致漏報之「應納稅額」即為6,335,900元（本件認定應納稅 額6,335,961元－原告申報應納稅額0元，計至百元）。 ⒊又按所謂「應納稅額」，觀諸91年1月30日修正公布前所得 稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內 構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及 有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算 稅額。」可知，應納稅額係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額等之稅額。再依所得稅法第110條立法 理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅 義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之 處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所 漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應 納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或 應納之結算稅額，如其「應納稅額」有因短漏報所得額而短 少，即應處罰，此觀該條第3項規定「營利事業因受獎勵免 稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應 就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之 金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應 處罰，亦可知所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」，應 係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅 額或應納之結算稅額（最高行政法院107年度判字第284號判 決參照）。 ⒋次查，原告經營電腦等資訊設備之製造及買賣等事業，就自 己應依法處理商業會計事務及所得稅結算申報等公法上事項 ，自難推諉不知。即原告就91年12月31日帳載預收貨款10,7 52,172元已於92年間自行沖銷卻未將之列報為營業收入、虛 報模具設備折舊3,546,686元、虛列軟硬體設計遞延資產30, 441,972元、應付薪資5,683,486元已列報為91年度費用但92 年度仍重複列報等節，亦難諉為不知。則被告認原告係故意 漏報系爭所得額42,897,796元，具備主觀責任要件，按短漏 稅額裁處1倍之罰鍰，尚非無據。然因本件漏報之應納稅額 應縮減為6,335,900元（計至百元），已如上述，則被告原 裁處之罰鍰10,724,400元（計至百元，裁處書見本院卷一第 20頁），亦應予以縮減。 ⒌再按裁量屬行政部門之固有職權，司法部門僅能為有限度之 審查，審查裁量決定，有無逾越由法規範所給定之內、外界 限，即有無裁量濫用、裁量怠惰、裁量逾越等裁量違法事由 （最高行政法院105年度判字第214號判決意旨參照）。又按 財政部107年5月22日台財稅字第10700584561號令修正「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法110條第1項部 分規定：「一、……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所 漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談 話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者， 處所漏稅額0.7倍之罰鍰……。三、經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅 額1倍之罰鍰。」之裁罰參考，被告以原告係故意短漏所得 額，且於裁罰處分核定前，未以書面承認違章事實，亦非願 意繳清稅款及罰鍰等情節（見本院卷一第26頁反面），對原 告裁處漏稅額1倍之罰鍰，就被告裁處「1倍」之決定，經核 尚無裁量違法情形，固應予以維持。然基於本件原告因短漏 上開所得額42,897,796元，以致漏報應納稅額6,335,900元 之結果（計至百元），既然本件所漏應納稅額應予縮減成為 6,335,900元，則被告對原告裁處罰鍰6,335,900元之部分， 應予維持。至於被告本件裁處罰鍰超過6,335,900元之部分 ，即4,388,500元部分（10,724,400－6,335,900元），於法 不合，應予撤銷。 ㈤綜上，就應納稅額部分，原處分（含復查決定）及訴願決定 所定應納稅額57,028,117元超過6,335,961元部分，應予撤 銷。就罰鍰部分，原處分（含復查決定）及訴願決定所定罰 鍰10,724,400元超過6,335,900元部分，亦應予撤銷。其餘 部分原告主張為不可採，原告請求撤銷該部分之訴願決定及 原處分為無理由，應予駁回。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　26　　日 　　　　 臺北高等行政法院第一庭 　　審判長法 官　黃　秋　鴻 法 官　畢 乃 俊 　 　　 法 官　陳　金　圍 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　26　　日 書記官 劉 道 文