臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第919號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年12月1日辯論終結 原　　　告　江素芬 訴訟代理人　陳世英　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 訴訟代理人　陳奎翰 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年4 月27日台財法字第10513914100號（案號：第00000000號）訴願 決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 　　原告民國99年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報財產 交易所得計新臺幣（下同）12,550,000元，乃歸課核定其當 年度綜合所得總額14,577,261元，應補稅額4,366,668元， 並按所漏稅額4,309,226元處以0.5倍之罰鍰計2,154,613元 。原告申請復查，經被告104年12月14日財北國稅法二字第1 040045356號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經決定駁回 後，提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： １、被告就原告轉讓預購臺北市南港區建案「華固天匯」A5棟7 樓預售屋、停車位及持分土地（以下簡稱系爭預售房地）之 權利金，核定原告有財產交易所得1255萬元，並非申報之36 萬元。惟該筆1255萬元係第三人環華豐股份有限公司（以下 簡稱環華豐公司）之所得，稅捐稽徵法第12條之1第1項規定 ，是關於法律解釋之規定，並非授與稅捐機關無限上綱之權 利核課人民稅捐。本件實質的經濟事實，是原告將系爭預售 房地之權利，以36萬元之對價轉讓予環華豐公司，至環華豐 公司轉讓予買方林均達（或林松澤）所產生之利益，則為環 華豐公司終局享有，並未歸還或給付原告，原告無稅賦需要 規避，被告認定事實有誤，並錯誤引用稅捐稽徵法第12條之 1規定。 ２、被告並未舉證證明原告為何有1255萬元之實質經濟利益，且 環華豐公司固然目前虧損，但將來賺錢配股，原告依所持有 股份受配之股利仍，然要繳納所得稅。系爭1255萬元利得， 減少了環華豐公司之累績虧損，加快該公司賺錢速度，何來 規避稅負，原處分顯然違法。 ３、聲明求為判決： 1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 2 訴訟費用由被告負擔。 三、被告主張略以： １、預售屋之買賣，買受人僅取得承購預售屋之不動產預定買賣 權利，尚非真正取得該不動產所有權，其事後將預定買賣之 承購權利轉售他人，核屬所得稅法第14條第1項第7類第1款 規定之財產交易所得，應依法課徵綜合所得稅。原告99年3 月30日向華固建設股份有限公司（以下簡稱華固公司）以總 價5861萬元預購系爭預售房地，99年6月5日與永慶房屋仲介 股份有限公司（以下簡稱永慶房屋仲介公司）簽訂委託銷售 契約，永慶房屋仲介公司並於99年12月19日居間仲介原告簽 訂不動產權利讓渡書，以總價7450萬元，將系爭預售房地之 權利義務讓渡予第三人林均達，林均達之父親林松澤亦於99 年12月21日將買賣差價1589萬元、仲介費74萬5千元（買方 佣金1%）及原告已支付建商之款項939萬元，計260 2萬5千 元，匯款到原告履約保證專戶。 ２、惟原告於同年即99年12月20日以本人及環華豐公司代表人名 義，再與林均達簽訂三方協議，將系爭預售房地先行讓渡予 環華豐公司，再由該公司配合建商讓渡予林均達。99年12月 23日原告再以本人及環華豐公司代表人名義，簽訂讓渡書將 系爭預售房地之產權登記權利變更為環華豐公司，原告以環 華豐公司代表人名義，另於同年月28日簽訂讓渡書將系爭預 售房地之產權登記權利變更為林均達指定之林松澤。依此， 原告履約保證專戶於99年12月28日支付永慶房屋仲介公司仲 介費298萬元（賣方佣金4%）、74萬5千元（買方佣金1%）及 匯予環華豐公司22,300,599元，環華豐公司再於次日即99年 12月29日匯還原告9,714,649元（原告已支付建商款項939萬 元＋原告轉讓權利金36萬元－權利金扣繳稅額36,000元＋履 保專戶利息599元－匯款手續費50元）。 ３、原告為環華豐公司負責人，可實際掌控及執行該公司一切事 務，該公司99年度營利事業所得稅結算申報出售資產增益20 ,316,517元，然申報全年虧損108,567,888元。99年12月19 日原告與第三人林均達簽訂總價7450萬元之不動產權利義務 讓渡書時，明知該交易有鉅額獲利，買賣差價高達1589萬元 ，刻意將隱含鉅額利潤之系爭預售房地讓渡予其擔任負責人 之環華豐公司，將已實現之鉅額利潤歸予該公司，僅收取權 利金36萬元，有違經驗及論理法則。原告是假契約自由原則 ，將交易系爭預售房地之鉅額獲利，藉由環華豐公司虧損而 讓渡予該公司，達成規避因出售系爭預售房地鉅額獲利而需 課徵累進稅率40%綜合所得稅之目的，自應以原告實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構 成要件之實質經濟行為予以課稅。被告核定原告財產交易所 得1255萬元，自屬適法。 ４、原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報不動產預定買賣權利 移轉財產交易所得1255萬元，違章事證明確，被告依所得稅 法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以 下簡稱裁罰倍數表）規定，按所漏稅額4,309,226元處0.5倍 罰鍰2,154,613元，實已考量原告違章程度、違反行政法上 義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，並無 違誤。 ５、聲明求為判決： 1 原告之訴駁回。 2 訴訟費用由原告負擔。 四、本院的判斷： １、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個 人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所 得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損 失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持 有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14 條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全 年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得： 凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價 取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因 取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所 得額。……」 ２、又稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應 以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。」又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形 式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為 或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本 上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相 連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避。而租稅規避行為因 有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就 其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課 稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法 形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主 體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則 。 ３、再者，所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於 每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵 機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入 總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其 全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第11 0條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算 或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 ４、本件如事實概要欄所載之事實，有綜合所得稅預售屋查核報 告、99年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、核 定通知書、裁處書、結算申報國稅局審核專用申報書、已申 報核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書、被 告104年12月14日財北國稅法二字第1040045356號復查決定 書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。被告認為原告轉 讓購買系爭預售房地之權利，核漏報財產交易所得1255萬元 （出售價款7450萬元－購入成本5861萬元－出售佣金298萬 元－已申報出售所得36萬元），原告則否認之。經查： ⑴、本件原告於99年3月30日以房地總價5861萬元向華固公司購 買系爭預售房地，於房地建築完成前之99年6月，即委託永 慶房屋仲介公司居間仲介銷售，99年12月19日將其購買系爭 預售房地之權利義務以總價7450萬元概括移轉予第三人林均 達，前開交易價差達1589萬元（見原處分卷第53-56、29-30 、25-28頁房屋土地預訂買賣合約書、委託銷售契約書、不 動產買賣權利讓渡書）。原告卻於99年12月20日與環華豐公 司、林均達簽訂協議書，約定關於原告與林均達99年12月19 日簽訂之不動產買賣權利讓渡書，因原告因素，先由原告讓 與環華豐公司，再由環華豐公司配合建商讓渡予林均達，嗣 99年12月23日與環華豐公司簽訂讓渡書，將承購權利讓渡予 環華豐公司，環華豐公司再於99年12月28日與林均達及其父 親林松澤簽訂讓渡書，而原告自環華豐公司取得之轉讓權利 金僅36萬元（見原處分卷第24、52、51、97、70頁協議書、 讓渡書、戶籍資料、99年度綜合所得稅結算申報國稅局審核 專用申報書）等情，已與常情相背。 ⑵、參以原告為環華豐公司之代表人（見原處分卷第94頁環華豐 公司基本資料表），前揭環華豐公司簽訂之協議書或讓渡書 ，均係由原告代表環華豐公司為之。而環華豐公司98年度營 利事業所得稅結算申報列報全年虧損金額為311,042,751元 ，99年度全年虧損金額為108,567,888元（見原處分卷第91 、90頁營利事業所得稅結算申報書），應為原告所明知，卻 將其個人已知且可得之鉅額轉讓利潤，將該利潤歸於虧損之 環華豐公司，佐以原告在99年12月19日與林均達約定以7450 萬元讓與後，翌日99年12月20日即三方協議，由原告讓與環 華豐公司，環華豐公司再讓與林均達，於協議書中「本協議 書未盡事宜，應依甲（指林均達）、乙（指原告）雙方原於 99年12月19日簽訂之不動產買賣契約書各項約定辦理」之約 定，可知終局受讓權利之林均達仍係以其原先與原告約定之 7450萬元承受等情節整體觀察，顯然原告是藉由三方協議方 式，達到為自己減少綜合所得稅納稅義務之目的。原告轉讓 承購權利予環華豐公司、隨即由該公司讓與林均達，環華豐 公司只是形式上存在於原告與林均達之間，當係原告為規避 所得稅而塑造出與實質內容不符合的法律外觀，是法律形式 的濫用，是一種租稅規避行為。依前開規定及說明，被告將 之調整還原，按系爭預售房地轉讓承購之差價1589萬元，減 除仲介服務費298萬元（見原處分卷第12、23頁統一發票、 原告履保專戶明細）及原告列報轉讓承購權利之所得36萬元 ，核定原告99年度漏報財產交易所得1255萬元（0000－000 －00＝1255），對原告補徵稅額4,366,668元，洵然有據。 原告主張系爭讓與利益係由環華豐公司終局享有，減少環華 豐公司虧損，並無租稅規避等語，實無可採。 ５、罰鍰部分： ⑴、行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及 範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性 及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁 量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等 原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種 稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數 ，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形 之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相 關案件，應可適用。裁罰倍數表就關於違反所得稅法第110 條第1項，係規定「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報 扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點情形者，處所漏 稅額0.2倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所 得申報憑單之所得，且無第5點情形者，處所漏稅額0.2倍之 罰鍰。短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者，處 所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第 3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例 計算。）……」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理稅務 違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一個客觀的參考標準， 避免專斷或有輕重之差別待遇，自得援用。 ⑵、綜合所得稅是採納稅義務人自行報繳制，其就是否有應報繳 所得稅之所得，本負有注意義務。原告上述有計畫之行為， 乃為藉形式上將買賣權利讓與虧損且由其擔任代表人之環華 豐公司的交易行為，規避個人財產交易所得之課徵綜合所得 稅，為刻意規劃之濫用法律形式行為，就此造成漏報財產交 易所得1255萬元之違章事證明確，主觀上具有漏報之故意， 應堪認定。其行為已然合致所得稅法第110條第1項之裁罰要 件，被告以原告故意逃漏稅，所漏稅額為4,309,226元，並 考量其違章情節，參酌裁罰倍數表，按所漏稅額處0.5倍計 2,154,613元，核係已考量違章程度之適切裁罰，亦無裁量 怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法。 五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告核認原告故意漏報99 年度財產交易所得1255萬元，對原告補徵稅款並按所漏稅額 處以0.5倍之罰鍰，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持， 亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回 。 六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。 七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　年　　 12　 月　 29　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 陳秀媖 法 官 鍾啟煌 法 官 蘇嫊娟 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　12　　月　　29　　日 　　 　　　　書記官　李淑貞