臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第991號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年9月29日辯論終結 原　　　告　富邦金融控股股份有限公司 代　表　人　蔡明忠（董事長） 訴訟代理人　張芷（會計師）住臺北市○○路○段○號68樓 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長）住同上 訴訟代理人　鄭錦凰 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 5年5月2日台財法字第10513911270號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國96年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事 業所得稅結算申報，其中㈠列報營業收入新臺幣（下同）67 5,173,600元、利息收入16,840,994元、「第58欄」0元及尚 未抵繳之扣繳稅額1,319,796元，經被告分別核定為7,805,3 10,823元、16,852,578元、6,524,655,679元及1,320,953元 。㈡子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產物）列 報營業收入42,067,935,901元、本年度尚未抵繳之扣繳稅額 28,414,832元、人才培訓支出8,308,656元及其可抵減稅額2 ,923,997元，經被告分別核定為42,075,148,135元、28,335 ,076元、4,550,986元及1,365,296元。㈢子公司台北富邦商 業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）列報營業收入83,646 ,574,244元，經被告核定為84,022,762,911元。㈣子公司富 邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券）列報營業收入總 額195,354,460,959元、各項耗竭及攤提27,621,159元及「 第99欄」停徵之證券期貨交易所得519,359,961元，經被告 分別核定為195,354,811,658元、18,550,261元及467,324,4 95元。㈤列報合併結算申報課稅所得額2,467,585,780元、 已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅 額之差額441,900,144元，及合併結算申報公司本年度尚未 抵繳之扣繳稅額合計數772,621,678元，經被告分別核定為 3,734,069,497元、216,860,633元及763,182,288元。㈥原 告漏報利息收入374,133元、虛列折舊費用166,656元，計漏 報所得額540,789元，按所漏稅額132,597元，分別按1倍及 0.8倍處以罰鍰計124,424元。原告不服，經被告以104年12 月25日財北國稅法一字第1040042744號復查決定（下稱原處 分），申經復查結果，追認原告「第58欄」（投資收益減 除相關營業費用及利息支出後淨額）553,929,798元；追減 利息收入11,584元及尚未抵減之扣繳稅額1,157元。原告 子公司富邦產物：追認本年度尚未抵繳之扣繳稅額79,604元 、人才培訓支出1,031,680元及其可抵減稅額503,171元。 原告子公司富邦證券：追認「第99欄」停徵之證券期貨交易 所得172,470元。併同追減合併結算申報課稅所得額554,1 13,852元；追認合併結算申報證券及期貨交易所得172,470 元、已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所 得稅額之差額83,134,325元及合併結算申報公司本年度尚未 抵繳之扣繳稅額合計數78,447元。追減罰鍰18,738元。 其餘復查駁回。原告猶表不服，就其子公司富邦產物及富邦 銀行之營業收入總額、富邦證券之營業收入總額、各項耗竭 攤提及證券交易所得分攤交際費、利息支出及罰鍰部分，提 起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： 壹、本稅部分 ㈠富邦產物 申報系爭年度課稅所得額為1,673,839,132元，核定課稅所 得額2,190,106,149元。其中，被告誤將申報債券溢價攤銷 數7,212,293元，全額調增為營業收入部分： ⒈長期投資債券成本攤還及其利息收益之計算，所得稅法第 62條訂有明文；財政部75年7月16日台財稅第0000000號函 （下稱財政部75年函釋）係針對短期投資債券買入賣出證 券交易所得及利息收入之補充，兩者規範對象、客體顯有 不同，原核定及訴願決定援用財政部75年函釋否准長期投 資債券溢價攤銷數，認事用法顯違租稅法律主義、實質課 稅原則及行政處分平等原則，應予撤銷。 ⑴涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之，大法官釋字第420號解釋在案。 次按「長期投資之……債券，按其攤還期限計算現價為 估價標準。……」為行為時所得稅法第62條明定，旨在 規定對象為營利事業長期投資科目，且規範客體範圍限 為：⒈長期存款投資、⒉長期放款投資及⒊長期債券投 資。足證所得稅法第62條：規範客體範圍未適用於長期 投資其他標的及短期投資（買賣）科目。故營利事業長 期投資債券之估價，稅捐稽徵機關解釋自不得逾越法律 明文規範之範圍，增加或限縮法律所無之租稅義務。 ⑵短期債券投資，主要目的在賺取債券買入與賣出價差之 證券交易收益，買賣期間權責發生持有利息收入為附屬 性收益，與長期投資債券之長期持有賺取持有期間實質 利息收入為主要目的，兩者截然不同。財政部75年函釋 規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債 及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券 持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係 於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減 除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘 額作為其證券交易損益。……」，既然針對短期投資債 券相關利息收入及證券交易所得計算釋示，故所得稅法 第62條與財政部75年函釋，兩者規範客體不同，允先陳 明。 ⑶營利事業長期投資債券及短期買賣債券兩者考量目的既 有不同，事物本質自有差異，因此，財政部75年函釋規 定短期債券買賣收益計算未考量所得稅法第62條長期投 資債券折溢價攤銷及利息收益計算，應可理解。細言之 ，所得稅法第62條長期投資及財政部75年函釋短期投資 （買賣），兩者規範收益類別及計算基準顯有不同，原 告連結列報系爭富邦產物之長期投資債券溢價攤銷數7, 212,293元，自其長期投資債券利息收入減除，與所得 稅法第62條規定原則相符，尚有法據。 ⑷本件縱原告長期債券溢價攤銷數之計算，與所得稅法第 62條規定，按其攤還期限計算不符，依據營利事業所得 稅查核準則（下稱查核準則）第65條規定，稽徵機關自 應本諸職權計算調整轉正正確估價標準。惟被告未為調 整轉正，訴願決定理由壹、、第查：㈠卻謂：「…… 而依首揭所得稅法第62條第2項規定及本部75年函釋意 旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入 ，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，……不調整持 有期間之利息收入。」（訴願決定書第5頁第11行）， 顯將所得稅法第62條長期投資（融資目的）為取得期間 利息收益之授信，誤與財政部75年函釋短期投資（買賣 目的）為賺取價差之買、賣行為之不同事物逕予相繩， 責成納稅義務人負擔所無稅捐。訴願決定有應適用所得 稅法第62條長期債券投資而不適用，不應適用財政部75 年函釋短期買賣債券而適用之違背法令情事，違背租稅 法律主義、實質課稅原則、行政處分平等原則及查核準 則第65條規定，應予撤銷。 ⑸復就訴願決定書所示各該決定理由，與系爭事實違誤陳 述如后： ①就所得稅法立法體系分析，財政部75年函釋短期投資 買賣債券計課所得稅負，於96年7月11日增訂所得稅 法第24條之1明文化後，該函於財政部98年12月編訂 所得稅法令彙編免列，其理由：「本法第14條之1及 第24條之1已修正，爰予免列」（附件4），足資參證 ，另查所得稅法第24條之1（短期債券）利息收入係 訂定於所得稅法第3章第3節營利事業所得額，其與所 得稅法第62條長期債券資產評價係訂定於所得稅法第 3章第4節資產估價，兩者體系顯有不同，自不應等同 視之，但訴願決定及原處分卻將所得稅法第62條與財 政部75年函釋等同視之，訴願決定理由壹、、第查 ：㈠卻謂：「……而依首揭所得稅法第62條第2項規 定及本部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及 票面利率計算利息收入……」（訴願決定書第5頁第 11行），有違立法體系解釋，並與所得稅法第62條規 定按攤還期限計算現價為估價標準不符，據以為之訴 願決定顯失附麗，應予撤銷。 ②長期投資債券及短期買賣債券持有目的及收益類別均 不相同，前已論述，訴願決定執以財政部75年函釋短 期買賣債券套用長期投資債券者，致原告徒增應攤銷 利息收入7,212,293元，及誤增證券交易所得及未分 配盈餘加徵10%所得稅款之租稅負擔，難謂財政部75 年短期債券投資函釋並未增加法律所無之義務（訴願 決定書第6頁倒數第14行），認事用法顯非有合，應 予撤銷。 ③復債券投資不論長期投資債券及短期買賣債券投資其 前後評價認列均應一致，但長、短期投資型態及目的 性質相異，兩者事物本質不同，長、短期投資債券自 應相對不同處理，此即「等則等之，不等則不等之」 行政法理。故長期投資債券應按所得稅法第62條規定 按其攤還期限計算現價估價；短期投資債券應按行為 時財政部75年函釋規定，計算買賣價差證券交易損益 。該不同投資性質，適用不同法律依據處理，原本即 應前後年度均一致認列情形，亦為訴願決定所肯認， 「……又企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資 ，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性 質而有前後一致之情形，以符合一般公認會計原則『 一致性』的要求。」（訴願決定書第6頁倒數第9行以 後），惟訴願決定末句推論卻謂：「……訴願人所訴 長、短期投資應適用不同核課標準，顯有誤解，核無 足採。」（訴願決定書第6頁倒數第6行），顯有理由 矛盾當然違背法令之情（行政訴訟法第243條第2項第 6款規定參照），據以為之訴願決定，顯失附麗，應 予撤銷。 ⒉相同事物相同處理，零息票債券折價發行，縱無票面利率 ，持有期間收益定性財政部81年5月28日台財稅第0000000 00號函釋（下稱財政部81年函釋）及85年10月21日台財稅 字第851910621號函釋（下稱財政部85年10月函釋）均以 票面額與發售價格之折價款為利息，並按日攤計利息收入 ，非按財政部75年函釋票面利率0％計算利息收入；相同 債票投資溢價取得者，該溢價款自應相同處理准予攤銷減 除，不得割裂適用，方符法制。 ⑴按「貴行計畫以折價方式發行『零息票債券』，應於到 期按面額支付時，以該債券折價發行之金額與面額之價 差，作為該債券之利息，並以到期時之持有人為扣繳對 象，依各類所得扣繳率標準辦理扣繳。」及「……無息 票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是 類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每 日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課 稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入 。」分別為財政部81年函釋及85年10月函釋所規定。顯 見，財政部對零息折價發行債券係允以折價攤計利息收 入，而非全部強行按財政部75年函釋規定之利息收入＝ 債券之面值票面利率持有期間計算，即零息債券因 利率為0％，其利息收入應為0元。又，財政部75年函釋 、81年函釋及85年10月函釋闡釋客體對象均同屬債券， 雖有約定債券利率之有息債券，及無約定債券利率之無 息債券之別，但規範內容所得類別均同屬債券利息收入 之計算方式，故3者闡釋客體對象及規範內容所得類別 均相同。 ⑵準此，財政部既認債券折價分攤利息，自應審酌系爭長 期債券投資性質並准以適用溢、折價攤銷，惟訴願決定 書確未慮此情，稱：「……債券持有期間並不認列溢、 折價攤銷……」（訴願決定書第5頁第14行），顯有理 由矛盾當然違背法令之情（行政訴訟法第243條第2項第 6款規定參照），據以所為之訴願決定，顯失附麗，應 予撤銷。 ⑶復，本件長期債券溢價，基於同一事物相同處理原則， 自應予以一致性之核定，准允溢價債券於債券流通期間 攤計當期利息收入之減除，惟訴願決定書、第查㈢竟 稱：「至本部85年10月21日台財稅第000000000號函釋 ，係就營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列 方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依本部81年 5月28日台財稅第000000000號函釋辦理。核與本部75函 釋……不同……」（訴願決定書第6頁倒數第4行），明 顯忽視財政部81年函釋及85年10月函釋，並與現行債券 市場實務相悖，造成債券折價之攤銷及債券溢價之攤銷 ，均應列為收入課稅之舛誤現象，而有違法溢課以人民 稅捐之情，應予撤銷。 ⒊綜上，系爭長期投資之債券溢價攤銷7,212,293元，依所 得稅法第62條規定，應於債券流通期間列為利息收入之減 項，俾與行為時與現行法令有關折價攤銷之規定相一致。 惟訴願決定執依財政部75年函釋規定將系爭債券溢價攤銷 數予以計入調增利息收入，進而溢課予超出實質負擔能力 之稅捐，顯有違誤，亦與司法院大法官會議釋字第420號 解釋所揭示之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」不符 ，認事用法顯違租稅法律主義，應予撤銷。 ㈡富邦銀行 申報系爭年度營利事業所得稅之課稅所得額為-2,787,663,5 83元，核定該年度課稅所得額-2,477,938,808元。其中，原 處分將債券溢價攤銷數277,519,563元調增為營業收入課稅 ，起訴理由請詳上開壹、富邦產物有關債券溢價攤銷數調增 為營業收入課稅部分論述，茲不贅述。 ㈢富邦證券 申報系爭年度課稅所得額為2,575,778,641元，核定課稅所 得額2,629,953,872元，原處分顯有違誤，謹分別說明如下 ： ⒈調增漏未申報分割債券利息收入347,981元部分： ⑴按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依 第92條規定繳納之：」及「第88條各類所得稅款之扣繳 義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳 清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅 款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應 於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」分別 為所得稅法第88條第1項及同法第92條第1項明定，故， 納稅義務人所得由扣繳義務人扣繳稅款後，俟取得依所 得稅法第92條開具扣繳憑單，達到所得人確認所得結算 申報效果，及扣繳稅額抵繳應納稅額功能，避免徵、納 、扣3方所得產生爭議。 ⑵復關於以浮動利率分割公司債及金融債券利息，採用課 稅基準利率作為計算本金債券及利息債券現值之基礎。 俟利息債券到期時，就依課稅基準利率計算與依實際票 面利率計算之利息差額予以調整（財政部94年1月28日 台財稅字第09404509080號函釋，下稱財政部94年1月函 釋）。有關該等利息收入金額之計算，按課稅基準利率 計算之到期金額與現值之差額為利息債券之利息。利息 債券到期時，「依實際票面利率計算之到期金額」小於 「按課稅基準利率計算之到期金額」者，持有人應將該 差額依其實際持有債券期間認列其他損失（財政部94年 1月函釋肆、、㈠、㈡參照）。至於以浮動利率公司 債或金融債券分割債券之賦稅課徵方式，依財政部94年 4月19日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部94年 4月函釋）補充規定，其利息債券到期時，如因實際票 面利率低於課稅基準利率，致「依實際票面利率計算之 到期金額」小於「依課稅基準利率計算之利息應扣繳稅 款」者，扣繳義務人得僅就實際到期金額全數扣取，不 足金額免向到期之持有人追繳；其扣繳憑單所載給付總 額以「依課稅基準利率計算之利息」為準，扣繳稅額以 「依實際票面利率計算之到期金額」為準。扣繳稅額既 為扣繳義務人以實際到期金額為準扣取並填報扣繳暨免 扣繳憑單，因此，分割浮動利率利息債券，到期時如「 依實際票面利率計算之到期金額」小於「按課稅基準利 率計算之到期金額」者，扣繳義務人雖僅能就「按課稅 基準利率計算之到期金額」超過現值之部分，設算利息 收入填報扣繳總額，惟實際代扣繳稅額金額，應按「依 實際票面利率計算之到期金額」超過現值之部分計算， 意即如「依實際票面利率計算之到期金額」小於「按課 稅基準利率計算之到期金額」時，更有甚者，如低於現 值時，扣繳義務人填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單雖有 名目設算之利息收入扣繳總額，惟因所得人實際上到期 時所取得之到期金額為虧損比承購債券時所給付之現值 買價為低，其扣繳稅額自應為0元。 ⑶被告指稱富邦證券短漏報公債、公司債及金融債收入34 7,981元，係屬浮動利率計息之分割利息債券之利息， 查該年度因「依實際票面利率計算之到期金額」小於「 按課稅基準利率計算之到期金額」為負數差額，故扣繳 義務人並未給付該利息所得，扣繳稅額為0元，證諸中 國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信金）開立予富 邦證券之2筆各類所得扣繳暨免扣繳憑單（附件5），及 富邦證券104年11月26日富證管發字第1040002050號函 詢中信金有關系爭96年度屆期時系爭金融債分割債券為 負數虧損，致使系爭扣繳憑單扣繳稅額為0元等足資參 證（附件6），暨中信金於104年12月2日中信銀代理字 第1042220700559號函（附件7），函覆確認該等憑單扣 繳係按財政部94年1月函釋及94年4月函釋辦理。因此， 系爭負數差額既無所得給付，富邦證券自無庸申報年度 利息收入，至為灼明。 ⑷惟訴願決定理由貳、、㈣第查卻以：「本件原處分機 關以訴願人漏報系爭利息收入347,981元，有扣繳憑單 可稽……委無足採，本部分原處分亦應予維持。」（訴 願決定書第9頁第12行），核認富邦證券漏報利息收入3 47,981元（即中信金分割利息債券代號091H：153,612 元，及債券代號091J：194,368元），明顯忽略系爭扣 繳憑單扣繳稅額為0元之事實不採，誤解富邦證券有「 按課稅基準利率計算之到期金額」超過現值之設算利息 收入，顯與函釋規定應以「依實際票面利率計算之到期 金額」超過現值之部分計算扣繳稅額之準據相違，亦與 扣繳給付事實規定不符，追減原核定利息收入調增數34 7,981元。 ⒉有關剔除營業權攤銷數9,070,898元部分： ⑴營利事業所得稅查核應依所得稅法及查核準則等規定辦 理，其未規定者，則依其他法令規定辦理，包括商業會 計法及財務會計準則公報等規定，有查核準則第2條第1 、2項可資參照。 ⑵復按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權 等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價， 以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以 其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後， 如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申 請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10年為計算攤 折之標準。著作權以15年為計算攤折之標準。商標 權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有 之年數為計算攤折之標準。」及「無形資產應以出價取 得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。 ㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取 得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」分別為所 得稅法第60條「無形資產之估價」及查核準則第96條第 3款所規定。 ⑶現行所得稅法針對「營業權」未有明確規範，但揆諸司 法院82年3月16日秘台廳民二第2537號函釋（下稱司法 院82年函釋）「但查商號之營業權包括各種權利與利益 （如商號之設備、資財、與第三人間之權利等），…… 」（附件8）及經濟部76年1月10日解釋（下稱經濟部76 年函釋）：「查公司法第13條第1項之立法原意在於避 免公司轉投資比率偏高，致影響公司股本之穩固，本案 ○○公司以營業權（包括商標各產品能透過行銷通路網 行銷權之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益 ）」（附件9）意旨，足見，營利事業之設備、資財、 與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權 利，以及各有關事業部市場佔有率等利益均屬「營業權 」涵蓋範疇。準此，營利事業出價取得是類權利之估價 及攤折之計算，自得適用前開所得稅法第60條及查核準 則第96條所定標準辦理，於法有合。 ⑷又按「企業於取得、發展、維護或強化無形資源時，通 常會消耗資源或發生負債。此類無形資源可能包括科學 或技術知識、新程序或系統之設計與操作、許可權、智 慧財產權、市場知識及商標。該等無形資源常見之項目 （下稱無形項目），例如電腦軟體、專利權、著作權、 電影動畫、客戶名單、擔保貨款服務權、漁業權、進口 配額、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場 占有率及行銷權。」及「企業透過交換交易(非屬企業 合併之一部分）取得無合約之顧客關係，即使無法定權 利保護顧客關係，亦可作為企業能控制自顧客關係所產 生之預期未來經濟效益之證據。因該交換交易亦可證明 該顧客關係可分離，故該等顧客關係符合無形資產之定 義。」分別為財務會計準則公報第37號「無形資產之會 計處理準則」第8項及第15項後段所明定。是以，營利 事業之無形資產項目，除前開所得稅法第60條及查核準 則第96條所概括列舉之營業權、商標權、著作權、專利 權、商譽及各種特許權等項目外，諸如客戶名單、顧客 或供應商關係、市場占有率及行銷權亦屬之。從而，依 照查核準則第2條第1項規定，稅捐稽徵機關於調查、審 核營利事業列報無形資產科目及攤折金額時，尚應參照 財務會計準則公報第37號無形資產之規定辦理，方為適 法。 ⑸本件富邦證券為拓展事業規模，相繼出價受讓大信綜合 證券股份有限公司（下稱大信證券）、日日春證券股份 有限公司（下稱日日春證券）等公司營業場所之全部營 業，包括營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技 術等，交易總價款分別為43,000,000元及68,000,000元 ，該併購交易均已簽署合約，並依約取得其租賃改良物 、設備及營業權等在卷（附件10），並就受讓價格超過 受讓可辨識淨資產公平價值之部分取得大信證券及日日 春證券開立營業權讓與發票分別為25,768,653元及53,9 73,294元，據此申報無形資產「營業權」在案。系爭營 業權既係富邦證券出價向大信證券、日日春證券等公司 取得全部營業所發生，且其營業權價值業經交易雙方議 定，基於私法自治之契約自由原則，富邦證券據以帳列 無形資產「營業權」。依照前開司法院82年函釋、經濟 部76年函釋及財務會計準則公報第37號第8項、第15項 規定，富邦證券讓受大信證券、日日春證券之客戶名單 、客戶關係及其對外簽訂契約之權利等營業權益，即屬 「營業權」，列報系爭年度營業權攤銷數9,070,898元 ，自符合所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定 。 ⑹財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令規定 （下稱財政部100年8月12日令）：「所得稅法第60條規 定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值， 而係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33 條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」 ，顯將由企業所取得與經營有關得攤折之營業權權利， 限縮變更為特別法律明定之營業權才有適用，徒增所得 稅法所無之限制。況查該函列示之民營公用事業監督條 例適用範圍：凡民營公用事業，除法律別有規定外，依 本條例監督之（民營公用事業監督條例第1條參照）、 及電業法第33條明文：「本章各條之申請登記規則及書 、圖式樣，由中央主管機關定之。」（附件11）與電業 登記規則（附件12）均未規範營業權。故，訴願決定援 引財政部100年8月12日令（訴願決定書第13頁第1行以 後），不符所得稅法第60條之立法意旨，誤將營業權限 縮套用特許權，否准認列營業權攤銷費用，增加法律所 無限制及租稅負擔，違反租稅法律主義，據以援用上開 函釋作為否准剔除營業權攤銷費用之訴願決定，顯失附 麗，並有誤解、誤用法令之情，應予撤銷。 ⑺又，查系爭併購交易，買賣雙方均經營證券業務且為證 券業同行轉讓交易，與跨行業不同領域之投資，需仰賴 專業鑑價公司鑑價，決定買賣移轉價格不同。由於該併 購既為同業轉讓標的，除硬體設備有帳證可稽外，主要 為證券軟體通路及商譽營業權等，更因證券業為高度專 業行業，為廣義金融體系，其評價涉及實務專業，非一 般買賣鑑價公司之所能，本件買賣雙方從事證券行業均 具專業之鑑價評估能力且有客觀市場行情可資參酌，故 雙方對於受讓資產及營業權利之合意移轉價值，應足採 信。況查富邦證券與大信證券、日日春證券各自獨立經 營，並非關聯企業，該受讓價格43,000,000元及68,000 ,000元，既經各該交易公司內部依據市場客觀資訊行情 審慎嚴格評估後，分別簽准議定，達成買賣雙方合意， 且有支付事實，並且交易雙方對交易之設備及租賃權益 改良物標的及金額，亦有財產目錄可資佐證。雖基於經 濟考量未委請其他專業鑑價，雙方合意移轉價，當仍客 觀可信。訴願決定書理由貳、、㈣第查：⒉、以：「 ⑶……惟並未提示富邦證券取得大信證券及日日春證券 等之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估 資料，……」（訴願決定書第15頁第2行），委不足採 ，應予撤銷。 ⑻另查富邦證券91年度申報前開攤銷數16,362,732元，為 被告調查肯認。復按「行政行為，非有正當理由，不得 為差別待遇。」為行政程序法第6條所明定。經查富邦 證券系爭年度並無發生任何營業權交易行為，而其系爭 年度申報之「各項耗竭及攤提」27,621,159元，其中屬 營業權9,070,898元，係由期初餘額（即95年度期末餘 額）30,234,020元（即91年度營業權期初餘額110,172, 539元－91年度攤銷數16,362,732元－92年度攤銷數16, 362,720元－93年度攤銷數16,362,732元－94年度攤銷 數15,825,172元－95年度攤銷數9,070,898元），續按 91年度所援用之攤銷率予以計算攤銷所致（附件13）。 相同客體91年度申報前開攤銷數16,362,732元既為被告 調查所肯認，未予任何調整同額核定在案（附件14）， 基於同一事物本質，行政機關自應本於行政自我拘束原 則針對相同事物予以一致性之核定，惟訴願決定仍給予 差別待遇剔除系爭營業權攤銷費用9,070,898元，顯違 行政程序法第6條規定，並有誤解、誤用法令之情事， 應予撤銷。 ⑼退步言之，被告縱然不認屬營業權，基於本諸同一事物 本質，亦應准依原告備位商譽主張，按商譽、營業權均 應屬所得稅法第60條規定之無形資產，並參照本院100 年6月30日99年度訴字第2045號判決（下稱99年度判決 ），系爭事物亦有無形資產商譽攤折適用，惟訴願決定 顯有誤解訴願備位主張，並有誤解、誤用法令之情事， 應予撤銷。 ①按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權 等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價 ，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折 額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取 得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提 出理由申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10 年為計算攤折之標準。著作權以15年為計算攤折之 標準。商標權、專利權及其他各種特許權等可依其 取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得 稅法第60條明文，又有關無形資產攤折標準，查核準 則第96條第1項第3款更具體類型化規範：「無形資產 應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營 業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及 其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為 5年。」。故所得稅法第60條規定無形資產雖未列舉 商譽類型而以概括各種特許權定之，惟查核準則第96 條第1項第3款以明文商譽無形資產補充，本諸同一事 物本質，商譽、營業權均應屬所得稅法第60條規定之 無形資產，允先敘明。 ②系爭事物縱非營業權，亦有無形資產商譽攤折適用， 按基於企業所具超額獲利能力價值之商譽係企業超額 獲利能力之價值（如顧客關係、經營地點之優良管理 ），通常亦依存於企業核心且難以脫離企業單獨受讓 ，本件富邦證券出價併購受讓大信證券、日日春證券 等公司營業場所之全部營業及客戶、設備、營業技術 及對外簽訂契約之權利等營業權益，均屬受讓企業核 心價值，伴隨超額獲利能力之無形資產商譽性質，有 本院99年度判決事實及理由明文：「經查：㈠…… 查商譽係1種無形資產，指企業所具超額獲利能力之 價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係 建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務 態度及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算， 故對於商譽之評價尚無定論。乃財政部95年3月13日 台財稅字第09504509450號函釋：『說明：…… ㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽， 准予核實認列。』……㈡……是本件之爭議在於申請 人主張之商譽金額是否經客觀公平之衡量而得認為真 正？……從而，原處分機關……未核實審認申請人 申報之商譽金額是否屬實，即逕將本件商譽攤提數悉 數否准，自有違誤。」可稽。復按查核準則第65條規 定：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性 質分別查核。」，及改制前行政法院58年判字第97號 判例：「原告所列銷售促進費中『搭贈產品』及各項 攤提費中列支之『乳粉推廣費』（乳粉附贈味精）， 雖經依照規定向稽徵機關報備有案，惟查各項贈品悉 為原告現成之商品，不能顯示有何廣告性質，……， 自未便許以廣告費列支。原處分官署經予調整，轉列 自由捐贈科目核計，尚無不合。」。 ③故被告縱然不認屬營業權，亦應基於同一事物本質， 准予依原告備位主張，即參照前揭行政法院58年判字 第97號判例理由及查核準則第65條規定，系爭事物亦 有無形資產商譽攤折適用應轉正為「商譽」科目，核 認富邦證券商譽攤提數，方為正辦。非訴願決定書貳 、、㈣第查：⒉指稱：「……⑴『營業權』與『商 譽』兩者性質有別，不容混淆，訴願人受讓大信證券 及日日春證券之全部營業，並就受讓價格超過可辨認 淨資產公平價值部分，帳列『營業權』攤銷，卻主張 應帳列為『商譽』，……。」（訴願決定書第13頁倒 數第4行），訴願決定顯有誤解訴願備位主張，即本 案有前開所得稅法第60條及查核準則第96條營業權適 用情事，並有誤解、誤用法令之情，應予撤銷，懇請 明鑑。 ⒊有關停徵之證券期貨交易所得52,035,465元，其中計有財 務支出分攤調整數39,417,717元及營業費用分攤調整數4, 570,160元二部分，謹分述如下： ⑴財務支出分攤調整數39,417,717元部分： ①有關營利事業免稅所得相關成本費用損失之分攤規定 ，按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅 期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分 攤原則。說明：以有價證券買賣為專業之營利事業 ，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個 別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收 益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證 券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收 入項下減除。」、「營利事業以房地或有價證券或期 貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免 稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利 息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確 歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算 各該款免稅收入之應分攤數：……利息支出之分攤 ：㈠如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在 應稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出時，其 利息收支差額分別按購買前條第1項第1款土地、第2 款有價證券或第3款期貨之平均動用資金，占全體可 運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。 ……」及「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』 於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買 賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：以 有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及 票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合 證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個 別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別 選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為 合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤 之費用，不得在課稅所得項下減除。……。⒉利息支 出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法 明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息 支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支 出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金 ，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎， 計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所 得項下減除。……。」分別為財政部83年2月8日台財 稅第000000000號函（下稱財政部83年2月8日函釋） 、96年4月26日發布之營利事業免稅所得相關成本費 用損失分攤辦法（下稱免稅所得分攤辦法）及85年8 月9日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年8月9 日函釋）所規定。前開財政部83年2月8日函釋之規範 對象係以買賣有價證券為專業之營利事業、免稅所得 分攤辦法之規範對象係以一般營利事業為規範對象， 至於財政部85年8月9日函釋則係針對以有價證券買賣 為專業之「綜合證券商」及「票券金融公司」，應如 何計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支 出，自有價證券出售收入項下減除，以認定證券交易 之所得，所為之補充核釋，與財政部83年2月8日函釋 及免稅所得分攤辦法規範主體有所不同，基於該行業 特性，如適用與一般營利事業相同之分攤計算公式， 將致偏誤，使該等業者有所疵議。是以，財政部85年 8月9日函釋適用對象係進一步針對以有價證券買賣為 專業之綜合證券商及票券金融公司，且顯與免稅所得 分攤辦法分立而不得混同。富邦證券既為「綜合證券 商」，為訴願決定所肯認（訴願決定書第22頁倒數第 8行及第24頁倒數第3行參照），其出售有價證券部分 之營業費用及利息支出，自應適用財政部85年8月9日 函釋規定辦理，而不受財政部83年2月8日函釋或免稅 所得分攤辦法規範，故訴願決定誤指富邦證券係以買 賣有價證券為專業之營利事業並應適用財政部83年2 月8日函釋或免稅所得分攤辦法之爭執（訴願決定書 第24頁倒數第3行以後），並據以為之訴願決定，顯 失附麗，應予撤銷，合先敘明。 ②所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算 ，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」及前開財政部85年8月9日 函釋規定，綜合證券商：利息支出部分：其可明確歸 屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息 收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項 下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額 應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金 比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部 分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。乃由於 綜合證券暨票券金融公司有其行業特殊性，故前開歸 屬判斷，則仍須回歸所得稅法第24條成本收益配合原 則，即應將收入及產生收入有關之成本費用配合歸屬 ，以期能正確計算所得額，作為所得稅徵課之依據。 ③本件系爭利息收入及利息支出均為使用資金而發生， 為能正確計算所得額，依成本收益配合原則，自應審 究各產生利息收入及利息支出之資金來源及去路是否 可明確歸屬配合，藉以判斷利息收入及其相關利息支 出是否可明確歸屬，與利息收入或利息支出是否發生 在同一部門並無直接關聯。在成本收益配合原則下， 系爭利息收入與其關聯利息支出必須相互對應配合， 至為明灼；縱因各產生利息收入及利息支出之資金來 源及去路無法明確歸屬配合，致將利息收入相關之利 息支出被歸類為「無法明確歸屬」性質者，該利息收 入亦應被歸類為「無法明確歸屬」性質，始符合成本 收益配合原則。 ④系爭利息收支，列報營業收入之利息收入1,847,030, 942元（＝1,793,546,107元＋53,484,835元），遠大 於利息支出272,659,034元（＝142,540,761元130, 118,273元）（附件15），故出售有價證券收入無須 再分攤利息支出。被告原處分及訴願決定未審及此， 顯非有合，至為灼明。 ⑤關於證券業務種類依證券交易法第15條規定，證券業 務，其種類如左：有價證券之承銷及其他經主管機 關核准之相關業務。有價證券之自行買賣及其他經 主管機關核准之相關業務。有價證券買賣之行紀、 居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。同法 第16條復明定，經營前條各款業務之一者為證券商， 並依左列各款定其種類：經營前條第1款規定之業 務者，為證券承銷商。經營前條第2款規定之業務 者，為證券自營商。經營前條第3款規定之業務者 ，為證券經紀商。富邦證券公司係經營以上3種業務 之綜合證券商，依照證券商管理規則第9條規定證券 商應於辦理公司登記後，依經營業務類別，向行政院 金融監督管理委員會所指定銀行提存營業保證金： 證券承銷商：4,000萬元。證券自營商：1,000萬元 。證券經紀商：5,000萬元。經營2種以上證券業 務者：按其經營種類依前3款規定併計之。設置分 支機構：每設置1家增提1,000萬元。前項之營業保證 金，應以現金、政府債券或金融債券提存。另依同管 理規則第10條規定向證券交易所繳存交割結算基金， 即依中華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦 法規定以證券商業同業公會會員應繳納入會自律基金 。準上，該公司既為綜合證券商所提存營業保證金、 交割結算基金及自律基金利息收入53,481,860元，自 然包含自營商經營證券買賣交易、認購權證避險交易 等免稅業務之證券自營商營業保證金、交割結算基金 及自律基金利息收入，惟系爭利息收入與其關聯利息 支出之資金來源及去路無法明確歸屬配合，致將利息 收入及其相關之利息支出均申報「無法明確歸屬」性 質，以符成本收入配合原則，自有所本，至為灼明。 ⑥惟原處分按免稅所得分攤辦法，逕以富邦證券綜合證 券商業務之營業保證金、交割結算基金、自律基金之 利息收入，屬可明確歸屬性質（訴願決定書第25頁第 2行），明顯未回歸所得稅法第24條成本收益配合原 則，應將收入及產生收入有關之成本費用配合歸屬， 以正確計算所得額，作為所得稅徵課之依據，訴願決 定未加指摘，仍執以援用並維持原處分，認事用法顯 有違誤，應予撤銷。 ⑵營業費用分攤調整數4,570,160元部分： ①有關富邦證券為「綜合證券商」，不受財政部83年2 月8日函釋規範，訴願決定誤指富邦證券應適用財政 部83年2月8日函釋之爭執，及據以為之訴願決定顯失 附麗應予撤銷乙節，前甲、叁、、㈠、⒈業已敘明 ，合先敘明。 ②按所得稅法第37條之規定係於59年12月31日訂定，該 條文之立法意旨應係在規範全「公司整體」可認支之 交際費額度，防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，杜 絕社會奢糜浮華風氣，故該條文應係以「公司整體」 為比較單位，以「公司整體」進貨淨額（以進貨為目 的者）、「公司整體」之銷貨淨額（以銷貨為目的者 ）、「公司整體」運費收入淨額（以運輸客貨為業者 ）、「公司整體」營業收益淨額（以供給勞務或信用 為業者）計算「公司整體」可列支交際費限額，與交 際費用如何歸屬為應稅、免稅收入之費用，毫無關聯 。況且，該條文之立法日期遠早於所得稅法第4條之1 增訂日期（即78年12月30日），更顯見所得稅法第37 條於立法當時，並無該法條各款計算之限額，應作為 交際費歸屬應稅及免稅收入之問題；復觀該法條歷年 來之修正內容，皆為明定交際費限額之計算內容，甚 至所得稅法第4條之1增訂時，亦未因其增訂而為對應 之修正，足證所得稅法第37條規定之立法意旨、立法 沿革及法條明文，未有依該法條各款所計算之限額內 ，將交際費分攤之應稅、免稅收入項下負擔之規定， 允先敘明。 ③況查，稅捐稽徵機關之稽徵實務，對所得稅法第37條 第1項規範之解釋，亦從不以各款規定限額單獨計算 為準，而係以各款限額相加之最高限額內，證諸稽徵 機關印製供營利事業申報稅捐，所使用之「所得稅法 規定有列支限額之項目標準計算表」，其交際費㈠㈡ 欄之「規定限額」小欄，按所得稅法第37條第1項各 款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證 者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄，則是整 欄供納稅義務人填載1筆金額，不再區分各款之金額 ，益證，稅捐稽徵機關向來將交際費最高限額視為營 利事業整體之總限額，並不再區分每個業務範圍之交 際費限額，交際費只要符合支出要件，且不超過總限 額，應一律承認。因此營利事業可能發生「因進貨而 支出之交際費高於所得稅法第37條第1項第1款計算之 業務範圍最高限額，但因為銷貨部分無交際費之支出 ，而所得稅法第37條第1項第1、2款之交際費加總計 算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此 等情形，稅捐稽徵主管機關實務一向接受納稅義務人 全額列報。本件富邦證券公司依所得稅法規定按公司 准予認定之「公司整體」銷貨淨額計206,096,819,01 5元，因全年銷貨貨價超過6億元，乘以限額比例1.5 並加計累退差額1,110,000元，計得限額310,255,2 29元（＝206,096,819,0151.5＋1,110,000）。 復以全年實支交際費用57,585,348元申報，業經檢驗 核算尚未超過可列支交際費限額，至為灼明。 ④惟被告於本件調整之法令依據及理由未敘明調整之計 算方法，反以：「……交際費超限數4,570,160元… …」為理由，逕以調增營業費用分攤調整數，核定調 減停徵之證券期貨交易所得4,570,160元，顯有違誤 ，復查決定雖另按列報其他收入項下之租金收入28,7 45,064元，併計核算增加交際費限額為53,187,658元 ，重新核定調減停徵之證券期貨交易所得4,397,690 元，追認交際費172,470元，惟復查與訴願決定對於 被告原核定部分均未予指摘，於訴願決定理由貳、 、㈣第查：⒉、執稱：「⑵……原核定依收益與費用 配合原則，將富邦證券96年度列報之交際費，扣除屬 應稅業務可列支之最高限額後，差額列於『第99欄』 停徵之證券期貨交易所得項下減除，以正確計算免稅 所得，固非無據……」（訴願決定書第23頁倒數第5 行），顯未審酌所得稅法第37條規定交際費可認支限 額應以「公司整體」為比較單位，逕指富邦證券應適 用財政部83年2月8日函釋，並將所得稅法第37條所稱 交際費應與業務直接有關，逕予割裂分為應稅業務及 免稅業務並分別計算可列支之限額，與司法院釋字第 385號不得任意割裂適用之意旨相悖，並有不應適用 財政部83年2月8日函釋而適用之情事，應予撤銷。 貳、罰鍰部分 ㈠按「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰 。」為行政罰法第7條明文規定，基於「有責任始有處罰」 之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上 有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故 意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，合先敘明。 ㈡復按行政罰法第18條第1項明文：「裁處罰鍰，應審酌違反 行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法 上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」裁處罰鍰 之功能，在於回復行政秩序，且有預防再違犯之功能，因而 必須從罰鍰額度上，力求與客觀情況與主觀責任程度相符之 額度，達成警告與預防之功能。惟對於情節輕微之違反行政 法上義務行為，如以糾正或勸導方式替代罰鍰較具效果，且 能達成行政目的時，為避免行政資源浪費並兼顧對人民權益 之保障，對於情節輕微，認以不處罰為適當者，允宜授權行 政機關按個案之具體情況妥適審酌後，免予科處罰鍰，並得 改以糾正或勸導措施，以發揮導正效果，此即「微罪不舉」 之原則。 ㈢富邦證券有因分割債券利息負數差額347,981元未給付款及7 筆零星金額，相較其申報營業收入總額195,354,460,959元 ，亦屬輕微，更遑論與連結稅制下之合併結算申報營業收入 比例相比，更顯微小。且是項利息所得為扣繳所得範圍，扣 繳單位既因計算虧損未給付亦未扣繳稅額及遵期填列扣繳憑 單，且該公司原核定調查時，被告提供歸戶清單所得給付總 額51,557,922元，雖與申報數51,208,691元差異，但經分析 其中差異原因，尚有原告子公司（富邦證券）主動申報未歸 戶所得資料1,468元（附件16），足證原告並無必要及需要 ，刻意或故意短漏報該等所得。故，原核定逕以短漏收入合 併裁處罰鍰，訴願決定未予指摘，逕以「……惟查訴願人未 據實記載及申報系爭利息收入……，核其所為，有應注意、 能注意而不注意之過失，自應受罰……」（訴願決定書第28 頁第9行以後）為由，仍維持系爭裁罰處分，顯有違反前揭 「有責任始有處罰」及「微罪不舉」之原則，應予註銷裁罰 。 叁、綜上，本件被告及訴願機關之認事用法，顯有誤解、誤用法 令情事，並聲明求為判決：一、訴願決定及原處分（即復查 決定）關於㈠本稅⒈富邦產物債券溢價攤銷數調增營業收入 7,212,293元、⒉富邦銀行債券溢價攤銷數調增營業收入277 ,519,563元、⒊富邦證券利息收入調增分割債券利息收入34 7,981元、各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數9,070,898元及 停徵證交所得調減財務支出分攤調整數39,417,717元、營業 費用分攤調整數4,570,160元部分。㈡富邦銀行及富邦證券 調增利息收入合計362,549元之罰鍰104,686元部分均撤銷。 二、訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠子公司富邦產物及富邦銀行之營業收入總額 ⒈按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，依查 核準則第2條第2項規定，財稅會計差異於辦理所得稅結算 申報時，應依稅法規定於申報內自行調整（及帳外調整申 報），租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。債 券溢價攤銷係財務會計之作法，與稅法相關規定有別，按 取得債券投資時之市場利率不等於票面利率時（即購進成 本不等於面值），長期投資債券續後評價固按財務會計準 則公報第21號規定攤銷溢、折價，而依首揭所得稅法第62 條第2項規定及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券 之面值及票面利率計算利息收入，債券持有期間並不認列 溢、折價攤銷，俟出售時以原始購價為出售債券之成本， 購進成本與面值之差額認列為證券交易損益，不調整持有 期間之利息收入。 ⒉所得稅法第62條規定，債券投資於到期收回時，其超過現 價之利息部分，應列為收回年度之收益；而現價之計算， 其債權有利息者，按原利率計算。準此，每期利息收入， 仍應按票面利率計算申報利息收入。次查，財務會計與稅 務會計本即存有差異，一般公債、公司債、金融債券等因 載有約定之利率，債券持有人依民法第69條、第70條規定 ，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定 孳息，其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利 息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第295條前段規定 ，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由 買賣價金取得是項利息收益。準此，債券之買賣，其買賣 價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另 一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金；財政 部為避免「利息所得」與「證券交易所得」課稅發生爭議 ，乃以75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券 之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券 賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益 。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為 收回年度之收益。又查，債券溢折價係長期債券投資之市 場利率，不等於票面利率所造成（即購進成本不等於面值 ），投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本 ，不應於債券持有期間每年自利息收入減除之意旨，係為 稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，乃核 釋債券利息所得之計算方式，該函釋並未牴觸所得稅法令 相關規定，亦未增加法律所無之義務；如准予減除，即發 生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利 息收入項下減除之情事，反不符所得稅法第4條之1及第62 條第2項之規定，有違租稅法律主義。又企業為債券之投 資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認 列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以符合一 般公認會計原則「一致性」的要求。原告所訴長、短期投 資應適用不同核課標準，顯有誤解，核無足採。 ⒊至財政部85年10月函釋，係就營利事業或個人持有無息票 公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅 方面應依財政部81年函釋辦理，核與財政部75年函釋，營 利事業可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率 計算利息收入不同，尚難援引適用。 ㈡子公司富邦證券 ⒈營業收入總額（漏未申報分割債券利息收入347,981元部 分）。依財政部94年1月函釋意旨，本件系爭浮動利率計 息之附息債券，應按課稅基準利率計算之到期金額與現值 之差額計算利息債券之利息，並就「依實際票面利率計算 之到期金額」與「按課稅基準利率計算之到期金額」之差 額，依其實際持有債券期間認列其他收入或其他損失，原 告漏報系爭利息收入347,981元，有扣繳憑單（詳富邦證 券審查報告書第828-1頁）可稽，被告核定營業收入總額1 95,354,811,658元，並無不合。 ⒉各項耗竭及攤提 ⑴按「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營 公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記 規則）規定之營業權為範圍。」業經財政部100年8月12 日令釋在案，該令釋係財政部本於中央財稅主管機關職 權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平 性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋 示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（ 司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律 或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例 及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括 電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸 等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政 府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第 60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業 價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法 第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權；況原 告子公司富邦證券本身即是經營證券業務，並非收購系 爭營業及資產後，始得經營證券業務，無須大信證券及 日日春證券授予營業權，亦難認有營業權之購入價格可 供攤銷，故原告收購大信證券及日日春證券營業及資產 之行為，非上開法律所規範之營業權，自無所得稅法第 60條有關營業權攤折規定之適用。 ⑵本件亦無原告所稱商譽攤折規定之適用，理由如下： ①「營業權」與「商譽」兩者性質有別，不容混淆，原 告受讓大信證券及日日春證券之全部營業，並就受讓 價格超過可辨認淨資產公平價值部分，帳列「營業權 」攤銷，卻主張應列為「商譽」，顯有誤解法令。 ②按「商譽」係屬不可辨認無形資產，通常建立於企業 與顧客間之良好關係、並與經營地點、生產效率、服 務態度及優良管理形象等有關，故通常依存於企業， 為企業所具超額獲利能力之價值，難以脫離企業而單 獨讓受；依一般會計原理原則，僅購入之商譽可入帳 ，自行發展之商譽則不能入帳。又「企業併購取得之 商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公 平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由 納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明 其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計 準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值 ，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」經 最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議 決議在案，其揭明企業因併購取得商譽，如因收購企 業之成本超過收購該企業所取得「可辨認淨資產」之 公平價值，即有商譽價值存在，但因商譽之價值為所 得計算基礎之減項，故應由納稅義務人對商譽價值存 在負客觀舉證責任，因而，納稅義務人應就所主張之 收購成本之「真實、必要及合理」舉證證明；至可辨 認淨資產之公平價值，則可依財務會計準則公報第25 號第18段為衡量，或提出足以還原公平價值之鑑價報 告或證據等證明之。申言之，企業並非因併購即當然 取得商譽，而應先就商譽價值存在之客觀事實為舉證 。 ③富邦證券與大信證券及日日春證券簽訂營業讓與契約 ，讓與標的除包含受讓公司全部營業外，尚包含營業 場所使用之全部設備、現有客戶、營業技術及所有資 產等，經被告於100年3月1日函（詳富邦證券審查報 告書第869-2、869-1頁）請提示受讓標的明細及相關 之專業鑑價等能合理評價受讓可辨認資產公平價值資 料供核，惟未提示，為原告所不爭執，自難認其主張 取得商譽為有理由。 ④至原告訴稱：被收購公司已依規定開立統一發票乙節 ，按營利事業所得之計算，以本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，而有 關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之 規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應 視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費，並不 以對方已認列收入為認列要件。是以，大信證券及日 日春證券是否依規定開立統一發票與原告子公司富邦 證券，與有無營業權得以攤銷，係屬二事，原告所訴 ，亦屬誤解。綜上，被告否准認列系爭各項耗竭及攤 提，並無不合。 ⒊子公司富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得 －分攤交際費及利息支出部分： ⑴所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利 事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生 ，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免 稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事 業將雙重獲益，不僅有失前開稅法之立法精神，亦不符 收入與成本、費用之配合並造成侵蝕稅源及課稅不公平 之不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤 營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合 原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，是財政部83 年2月8日函釋：「……以有價證券買賣為專業之營利 事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得 個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收 益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券 出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項 下減除。」有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，以 及財政部85年8月9日函釋進一步針對綜合證券商及票券 金融公司2種營利事業，規定證券交易所得停止課徵所 得稅期間從事有價證券買賣，其免稅所得仍應於其項下 分攤營業費用之原則，乃係基於中央財稅主管機關職權 就行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之 立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定 所作之解釋，符合立法旨意。嗣所得稅法第24條第1項 增訂「涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費 用及損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列 外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」 內容於95年5月30日修正公布後，財政部乃據以於96年4 月26日發布免稅所得分攤辦法，整合上開2函釋等相關 規定，並明定自96年度起改依免稅所得分攤辦法辦理。 原告既為綜合證券商，即應依免稅所得分攤辦法規定， 計算免稅收入應分攤之營業費用及利息支出，合先敘明 。 ⑵利息支出部分： ①免稅所得分攤辦法所指之「無法明確歸屬者」，係以 事實上無法認定為限，被告原核定就申報之各項利息 收入與利息支出區分可否明確歸屬，尚非逕以非營業 利息收入與非營業利息支出為無法明確歸屬依據；又 依免稅所得分攤辦法意旨，無法明確歸屬至各特定部 門或特定營業活動之利息收入，若小於無法明確歸屬 至各特定部門或特定營業活動之利息支出，即應依該 辦法為分攤，非以全部利息收入與無法明確歸屬之利 息支出金額作為比較基準，概因綜合證券商之利息收 入雖均屬應稅收入，然因其項目尚包含可明確歸屬各 特定部門或特定營業活動者，如以「所有應合併課稅 利息收入」作為減除金額，則與該免稅所得分攤辦法 之內涵有所違背。又「所有應合併課稅利息收入」包 含可直接歸屬之利息收入及無法明確歸屬之利息收入 ，其與「無法明確歸屬之利息支出」之組成因素不同 ，二者並無比較性。 ②本件原告子公司富邦證券既為綜合證券商，原告雖訴 稱其列報之利息收入為1,847,030,942元〔營業收入 項下1,793,546,107元（富邦證券審查報告第18頁） ＋非營業收入項下53,484,835元（富邦證券審查報告 第351頁）〕，因大於利息支出272,659,034元〔=142 ,540,761元（富邦證券審查報告第16頁）＋130,118, 273元（富邦證券審查報告第10頁）〕，故出售有價 證券收入無須分攤利息支出。惟查所稱列報非營業收 入項下之利息收入53,484,835元係包括富邦證券之綜 合證券商業務營業保證金、交割結算基金、自律基金 之利息收入計53,481,860元（富邦證券審查報告第35 1頁），屬可直接合理明確歸屬之利息收入，應不予 納入利息收支差額計算，如准予減除，其比較基礎明 顯不一致，實有違背法理，不僅曲解前揭免稅所得分 攤辦法之意旨，將導致利息費用全數歸由應稅項目吸 收，營利事業將雙重獲利，並造成侵蝕稅源及課稅不 公平之不合理現象。又原告申報於營業成本項下之利 息支出120,345,351元（富邦證券審查報告第16頁） ，為無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出，被 告重行計算其無法明確歸屬之利息收支差額250,460, 649元〔130,118,273元－120,345,351元－（53,484, 835元－53,481,860元）〕，按買賣有價證券平均動 用資金比率19.17％（審查報告第858頁）計算有價證 券出售部分應分攤之利息支出48,013,306元，扣除已 自行申報分攤數8,595,589元（審查報告第9頁）後之 差額39,417717元，轉列「第99欄」停徵之證券期貨 交易所得項下減除，並無不合。 ⑶交際費部分： ①原告既係以買賣有價證券為專業之營利事業，是其所 得實際上分為應稅所得與免稅所得。如免稅所得之交 際費限額歸由應稅所得之交際費限額吸收，則營利事 業將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意 ，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。且所 得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關 者為限。綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經 營業務所發生之交際費，自應依交際對象及營業收入 歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之 費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條及財 政部83年函釋，核算其非屬出售有價證券之應稅業務 部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務 部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可 列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採 對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之 應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將 超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為 出售有價證券免稅業務部分之費用，轉至有價證券出 售收入項下認列，以正確計算其免稅所得。本件被告 計算原告非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費限 額，將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓原告享 受全部之交際費可列支限額，其餘交際費，轉至屬出 售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列 報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有價證券出售 收入項下認列，並無不合。 ②本件被告原查以原核依收益與費用配合原則，將富邦 證券96年度列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之 最高限額後，差額列於「第99欄」停徵之證券期貨交 易所得項下減除，以正確計算免稅所得，固非無據， 惟未將租金收入28,745,064元（詳富邦證券審查報告 書第11頁）（列報其他收入項下）併入計算應稅收入 限額，復查決定乃重行核算應稅業務交際費可列支限 額為53,187,658元【（原核定應稅收入淨額8,814,86 4,635元＋28,745,064元）0.6％＋126,000元】， 認列於有價證券出售收入項下之交際費為4,397,690 元（57,585,348元－53,187,658元），追認應稅業務 交際費172,470元，並無不合。 ㈢罰鍰 ⒈本件原告係採連結稅制申報，被告原查以其漏報利息收入 374,133元〔原告漏報中央再保險股份有限公司（下稱中 央再保公司）利息收入11,584元＋子公司富邦銀行漏報利 息收入11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入350,699 元〕、虛列折舊費用166,656元（子公司富邦產物），致 漏報所得額540,789元，乃按所漏稅額132,597元分別處以 1倍及0.8倍之罰鍰計124,424元〔132,597元（166,656 元0.8倍＋374,133元1倍）／540,789元〕。原告不服 ，主張：㈠中央再保公司利息收入11,584元非屬原告所得 。㈡子公司富邦證券漏報利息收入350,699元中之347,981 元實為虧損，並未給付等，申經被告復查決定：㈠原告漏 報中央再保公司利息收入11,584元，既經追減，則重新計 算漏報所得額為529,205元（540,789元－11,584元），漏 稅額為130,858元（529,205元25％－短漏所得額之已扣 繳稅款1,443元），漏稅額已超過10萬元以上，合先敘明 。㈡漏報利息收入362,549元（子公司富邦銀行漏報利息 收入11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入350,699元 ）部分：原告未據實記載及申報系爭利息收入，致漏報所 得額，核有過失，原告未承諾違章事實，依財政部103年 修正發布之違章倍數參考表規定，應處以所漏稅額0.8倍 之罰鍰。㈢虛列折舊費用166,656元（富邦產物）部分： 富邦產物虛列折舊費用已非單純不作為，按其情節核屬故 意，依裁處時財政部103年4月16日台財稅字第1030454218 0號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（ 下稱違章倍數參考表），應處以1倍之罰鍰，惟依財政部 104年6月11日令釋，違章倍數參考表變更，如不利於納稅 義務人者，對於尚未確定之罰鍰案件，不適用之，本件應 按前揭財政部98年修正發布之違章倍數參考表之規定裁處 ，又原告已出具承諾書承認違章事實，並願意繳清稅款及 罰鍰，是應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。㈣綜上，原處罰 鍰124,424元應予追減18,738元，變更核定為104,686元〔 130,858元（362,549元0.8倍＋166,656元0.8倍） ／529,205元〕。 ⒉按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實 記載，原告未據實記載及申報系爭漏報之利息收入362,54 9元【子公司富邦銀行漏報利息收入11,850元＋子公司富 邦證券漏報利息收入350,699元（其中包括分割債券利息 347,981元）】，致漏報所得額，違章事證明確，洵堪認 定，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應 受罰；被告核其情節，併同富邦產物虛列折舊費用處以所 漏稅額0.8倍之罰鍰計104,686元，並無違誤。至原告主張 系爭漏報之利息收入362,549元中，分割債券利息347,981 元另有虧損乙節，按收入及損失分屬不同之會計事項，本 應分別列帳記載，惟原告並未就損失列報之情形予以說明 及提示相關事證，以實其說，是原告所訴，核無可採。 ㈣綜上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤，資為抗辯。並 聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。 四、兩造之爭點： 原處分關於㈠本稅⒈富邦產物債券溢價攤銷數調增營業收入 7,212,293元、⒉富邦銀行債券溢價攤銷數調增營業收入277 ,519,563元、⒊富邦證券利息收入調增分割債券利息收入34 7,981元、各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數9,070,898元及 停徵證交所得調減財務支出分攤調整數39,417,717元、營業 費用分攤調整數4,570,160元部分。㈡富邦銀行及富邦證券 調增利息收入合計362,549元之罰鍰104,686元。是否適法? 五、本院之判斷： ㈠子公司富邦產物及富邦銀行之營業收入總額 ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1 項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現 價為估價標準。現價之計算其債權有利息者，按原利率計 算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計 算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之 利息部分，應列為收回年度之收益。」及「自中華民國79 年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損 失亦不得自所得額中減除。」行為時所得稅法第24條第1 項前段、第62條及第4條之1分別定有明文。其中所得稅法 第62條係規範營利事業持有債券時應檢視區分債券有無利 息即有無票載利率而異其估價方式而已，並未規定債券溢 價應於債券流通期間內攤還。財政部依所得稅法第85條第 5項規定授權所訂定之行為時查核準則第2條規定：「（第 1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、 所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法 令之規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照 商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據 實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其 帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及 有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」是 稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，而租稅 之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。 ⒉次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金 融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期 間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩 付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購 進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其 證券交易損益。……」業經財政部75年函釋（嗣經財政部 98年11月30日台財稅字第09804580080號令以現行所得稅 法第14條之1及第24條之1已修正，自99年1月1日起，非經 財政部重行核定，不再援用）闡明在案。上開函釋，係財 政部基於其為中央財政主管機關之職權，就債券利息所得 之計算方式所為之釋示，俾所屬下級稅捐稽徵機關辦理相 關案件時有所依據，並未牴觸前引所得稅法第62條、行為 時同法第24條第1項前段、行為時查核準則第2條等規定， 亦與法律保留原則無違，自得為所屬稅捐稽徵機關援引適 用。 ⒊又按債券之買賣價格包括兩部分：一為取得債券所支付之 對價；另一為受讓該債券未屆付息日之利息請求權之對價 。亦即債券買入同時發生資金之借貸及持有該有價證券， 其實質意義包含：一為取得有價證券支付對價（成本）， 而將來可以取得再交易之價金或到期經依票面價額贖回； 另一為該債券所代表之資金借貸關係，而可於未來取得利 息收入。核債券之本質為債權，即資金需求者發行或出售 債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券 性質。營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收 入及有價證券之交易所得或損失，依所得稅法第4條之1規 定，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得 自所得額中減除；惟債券利息收入則無免稅規定。鑑於買 賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲 得之「利息收入」與債券處分時之「證券交易所得」未明 確劃分，將造成課稅計算上之爭議，財政部乃以前揭75年 函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及 票面利率計算利息，列報為當期收入；另以債券賣出價格 減除購進價格及利息收入後之餘額作為證券交易損益。是 投資人購入債券，其買賣價金部分為購入債券之成本，不 應於債券持有期間每年自所申報之利息收入項下減除；如 准予減除即發生原免稅證券交易損益項目之成本轉換於每 年之應稅利息收入項下減除情事，而不符所得稅法第4條 之1及第62條第2項規定，有違租稅法律主義（最高行政法 院102年度判字第467號、101年度判字第1046號判決意旨 參照）。 ⒋復按營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事 業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該 債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原 始取得成本，故不論營利事業就該債券係以高於或低於票 面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定；而長 期投資之債券有利息者，應按原票面利率計算利息收入， 並列報為當期收入，至債券溢、折價部分，則列為收回年 度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買 賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用， 故營利事業為債券之買賣（無論其目的是否為長期投資） ，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本 者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度 營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出， 則營利事業因該債券投資之損益尚未實現，自亦不得於持 有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。易言之， 長期投資之債券，其損益計算時點係在債券收回或出售時 ，即如於溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部 分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計 算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，故於「稅 務會計」上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將 購進成本與面值之差額於出售時認列減除，並不調整持有 期間之利息收入。 ⒌又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，雖可 就債券溢折價攤銷等自由選擇會計原則及採行之方法，惟 須注意前後年度應一致採用相同之方法，不得任意變更， 以符合一般公認會計原則中「一致性」之要求。同理，企 業為債券之投資，不論係長期抑或短期投資，其債券之資 產估價與利息認列，自應依其性質而採取前後一致之標準 ，以杜絕租稅規避。而債券之發行（買賣），係折價或溢 價發行（買賣），固繫於市場需求，由當時市場利率與票 面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初 ，應即已通盤考量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券 之評價課題（包含稅務會計上可能產生之利息收入課稅等 ）合併處理。債券「長期投資」因係以長期持有為目的， 則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌 仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係列 於資產負債表股東權益項下為減項，不列入當期盈餘項下 ，而不影響損益表；設若行為人在第1年支付現金買進溢 價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目（本 無於購入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本 產生之可能），並無再改列其他科目或有其他相對應成本 產生，其利息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付 現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且 因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘， 對損益表並無影響，亦無將債券割裂後單獨將債券利息收 入部分計算損益之理。參以投資債券之盈虧，係以買入債 券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面 利率毫無關連。反之，若將債券溢價攤銷列為利息收入之 減項，列為當期營利事業所得稅結算申報計算損益之基礎 ，除有違稅捐行政一致性之處理原則，亦易導致操縱損益 ，而生原屬免稅證券交易損益項目之成本，轉換於每年之 應稅利息收入項下減除之規避稅負之投機行為，有違行為 時所得稅法第4條之1規定與實質課稅及公平課稅原則。是 企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其利息認列 標準等，自應符合「一致性」之要求，原告主張長、短期 投資利息收入因適用不同核課標準，而容有債券溢價攤銷 之作法，顯有誤解，核無足採。 ⒍復自營利事業權責發生基礎制而言，收益係營業活動之結 果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），債 券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質應 係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息 耗用之「成本」，自非「權責發生基礎」所遵循之成本收 益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券當 時與事後出售債券時之市場利率差為斷，亦與票面利率毫 無關聯。復因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利 益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額 ，縱營利事業於購入時，在整體評價上係以利息收入之層 面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。 而上揭營利事業因長期投資而購入之債券，於年度營利事 業所得稅結算申報時，應按債券面值依票面利率計算年度 利息收入之說明，除法律另有明文規定外，乃基於長期持 有債券之性質，並參諸所得稅法第62條規定之當然解釋， 故不論財政部有否發布75年函釋，均無影響（最高行政法 院101年度判字第1062號、101年度判字第224號判決意旨 參照）。則原告主張系爭長期投資之債券溢價攤銷，依所 得稅法第62條規定，應於債券流通期間列為利息收入之減 項，俾與行為時與現行法令有關折價攤銷之規定相一致。 惟訴願決定執依財政部75年函釋規定將系爭債券溢價攤銷 數予以計入調增利息收入，進而溢課予超出實質負擔能力 之稅捐，與司法院釋字第420號解釋所揭示之「實質課稅 原則」及「量能課稅原則」不符，顯違租稅法律主義云云 ，亦非可採。 ⒎另財政部81年函釋及85年10月函釋，係規定營利事業持有 無息票公債者，應將發售價格與面額二者間差額之利息， 於公債償還期間平均分攤計算與每日應攤計之計息，並按 每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算 該課稅年度應申報之利息收入，與本件係關於富邦產物及 富邦銀行溢價購入之債券，該溢價得否於債券持有期間認 列溢價攤銷數，調整持有期間利息收入之爭議，並無關聯 ，原告援引財政部針對與本件情節相異之案例所為該2函 釋，主張該子公司得將長期投資債券溢價攤銷數自利息收 入項下調減云云，自不足採。 ⒏綜上，長期投資之債券，其損益計算時點係在債券收回或 出售時，如以溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之 一部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利 率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本；故在 「稅務會計」上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而 係將購進成本與面值之差額於出售時認列減除，亦不調整 持有期間之利息收入。是以，富邦產物及富邦銀行債券溢 價攤銷數，不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報。 原告子公司富邦產物96年度列報營業收入總額42,067,935 ,901元，被告以其不應扣除96年7月12日以前之債券溢價 攤銷數7,212,293元，併同前手息扣繳稅額59元調整，核 定營業收入總額42,075,148,135元。（詳富邦產險審查報 告書第830頁），富邦銀行96年度列報營業收入83,646,57 4,244元，被告原查以其中利息收入不應扣除屬96年10月 12日以前之債券溢價攤銷數277,519,563元，併同其餘調 整，核定營業收入總額84,022,762,911元。（詳富邦銀行 審查報告書第657頁），否准其將長期投資債券溢價攤銷 數自利息收入項下調減，並無違誤。 ㈡子公司富邦證券 ⒈營業收入總額（漏未申報分割債券利息收入347,981元部 分） ⑴按「壹、……肆、分割公司債及金融債券之賦稅課徵方 式一、以固定利率公司債或金融債券分割之債券：將固 定利率計息之附息債券分割後，其本金債券及利息債券 到期給付金額，分別與附息債券之本金及息票相同，故 以附息債券固定票面利率，作為計算本金債券及利息債 券現值之基礎。……以浮動利率公司債或金融債券分 割之債券：以浮動利率計息之附息債券，尚乏固定利率 計算債券分割後之現值，故採用課稅基準利率作為計算 本金債券及利息債券現值之基礎。俟利息債券到期時， 就依課稅基準利率計算與依實際票面利率計算之利息差 額予以調整。除此之外，其課稅方式均與固定票面利率 者相同：㈠利息收入金額之計算：⒈課稅基準利率以申 請分割日之臺灣銀行、合作金庫及第一銀行3年期定期 儲蓄存款固定利率之簡單平均數訂定。⒉實際到期金額 與現值之差額為本金債券之利息。⒊按課稅基準利率計 算之到期金額與現值之差額為利息債券之利息。㈡利息 債券到期時，『依實際票面利率計算之到期金額』超過 『按課稅基準利率計算之到期金額』者，持有人應將該 差額依其實際持有債券期間認列其他收入；『依實際票 面利率計算之到期金額』小於『按課稅基準利率計算之 到期金額』者，持有人應將該差額依其實際持有債券期 間認列其他損失。」業經財政部94年1月函釋在案。 ⑵查原告子公司富邦證券96年度列報營業收入總額195,35 4,460,959元。被告原查以其漏報利息收入350,699元， 核定195,354,811,658元（詳富邦證券審查報告書第863 頁）。原告雖主張其中347,981元，係屬浮動利率計息 之附息債券，因「依實際票面利率計算之到期金額」小 於「按課稅基準利率計算之到期金額」，利息收入為負 數差額，故扣繳單位並未給付該利息收入，扣繳稅額0 元，證諸中信金扣繳暨免扣繳憑單及富邦證券函詢中信 金有關系爭金融債券分割債券為負數虧損，是系爭負數 差額既無所得給付，富邦證券自無庸申報年度利息收入 云云。惟依前揭財政部94年1月函釋意旨，本件系爭浮 動利率計息之附息債券，應按課稅基準利率計算之到期 金額與現值之差額計算利息債券之利息，並就「依實際 票面利率計算之到期金額」與「按課稅基準利率計算之 到期金額」之差額，依其實際持有債券期間認列其他收 入或其他損失，故原告漏報系爭利息收入347,981元（ 扣繳憑單見富邦證券審查報告書第828-1頁），經被告 核定營業收入總額195,354,811,658元，並無不合。 ⒉各項耗竭及攤提 ⑴按所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權 、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者 為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年 數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按 照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准 更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。……」 行為時查核準則第96條第3款第1目規定：「各項耗竭及 攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算 攤折之標準如下：㈠營業權為10年。……㈣商譽最低為 5年」可知，主張依上開規定攤提成本者，以無形資產 為限。而依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計 處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」 、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，另第9 段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所述 之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商 關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報 之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之 一：⑴無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離 並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、 租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產 生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他 權利義務分離。」「可被企業控制：……12.企業有能 力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人 使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產 所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權 利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，… …15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建 立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行 交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通 常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之 預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占 有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。 ……」 ⑵次按財務會計準則公報第25號第17段規定：「……將所 取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成 本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列 為商譽；……」且「公司合併者，……公司因合併認列 商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公 司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公 平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收 購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公 平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請 登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。又「一、財務 會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』 之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能 力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對 事業之定義，亦適用第25號公報。」固經財團法人中華 民國會計研究發展基金會(97)基秘字第074號解釋函釋 示在案，惟此解釋函所稱事業，「係指一能經營管理之 活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」、 「處理程序」及「產出」。可知，商譽為企業於事業合 併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列 之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，係或因經營 管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合 ，所產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性 ，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」 之無形資產及其攤折之問題。另「企業併購取得之商譽 ，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值 而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務 人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收 購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25 號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還 原公平價值之鑑價報告或證據。」則經最高行政法院10 0年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。 ⑶原告子公司富邦證券係以其受讓大信證券、日日春證券 現有營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等 所有資產，申報96年度營業權攤銷數9,070,898元（詳 富邦證券審查報告書第862頁）。惟查： ①富邦證券因本身即是證券業者，故其並非於收購大信 證券、日日春證券之營業場所後，始得經營證券業， 原告亦未能指明富邦證券依約取得上開2家證券公司 營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，則原告 主張富邦證券受讓大信證券及日日春證券之營業權無 形資產，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無 形資產所需具備之可辨識性要件有悖。 ②被告曾以100年3月1日函請原告提示富邦證券受讓大 信證券及日日春證券之標的明細（富邦證券審查報告 書第869-2、869-1頁），惟原告並未提出富邦證券曾 取得上開2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業 資料及相關技術之證明；況縱認富邦證券係同時受讓 員工、客戶、營業資料及相關技術，原告亦未說明富 邦證券已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控 制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併 購後將與富邦證券進行交易」及「未來有如何之經濟 效益」，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第 15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件 不合，自難認有營業權之購入而有應攤銷情事。是被 告以富邦證券與大信證券及日日春證券所訂上述營業 讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符前揭 無形資產之定義與要件，不予認列，即無違誤。 ③至司法院82年函釋，旨在說明獨資商號之營業權包括 各種權利與利益（如商號之設備、資產，與第三人間 之權利等），上述個別之權利與利益得為強制執行之 對象，至於抽象之營業權得否為強制執行之標的，尚 有商榷餘地；另經濟部76年1月10日所為有關「以營 業權及商譽作價轉投資，不受公司轉投資限制」之函 釋，則係該部表示公司以營業權及商譽作價轉投資， 因無導致公司轉投資比率偏高，致影響公司股本穩固 之疑慮，故不受公司法第13條第1項規定之限制。是 該2函釋內容均與本件訴訟之爭點，即富邦證券與大 信證券、日日春證券締約，受讓該2公司現有營業場 所之全部設備、現有客戶及營業技術，是否係取得該 2公司之營業權，而得依所得稅法第60條規定計算攤 折者，全然無關。原告據以指摘原處分否准認列其所 申報富邦證券96年度營業權攤銷數9,070,898元為違 法，自非可採。 ④又平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同之事 件為相同之處理，乃形成行政自我拘束原則，故平等 原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。是行政 先例必須合法，乃行政自我拘束之前提要件。富邦證 券以購入大信證券及日日春證券之營業場所所為營業 權無形資產之攤提，既與所得稅法第60條及行為時查 核準則第96條規定不合，而屬違法，原告縱曾於91年 度之營利事業所得稅結算申報，有列報攤銷數16,362 ,732元，且未遭被告剔除等情，亦因其屬違法，而無 平等原則之適用，併予敘明。 ⑷又觀諸富邦證券與大信證券簽訂之營業讓與契約及與日 日春證券簽訂之讓受全部營業與資產購併契約第1條讓 受標的之約定（本院卷第88、84頁），可知富邦證券僅 係受讓大信證券之鳳山分公司與景美分公司現有營業場 所，及日日春證券位於臺北市○○路○段○○號1樓現有營 業場所，暨上述營業場所使用之全部設備、現有客戶及 營業技術，並非併購或收購大信證券或日日春證券，而 概括承受該2公司之全部權利義務，此與商譽係企業於 事業合併中所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、 經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資 產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益 之資產，具有與企業不可分之特性者，顯屬有別。另觀 諸富邦證券與大信證券與日日春證券所訂上開營業讓與 契約書第9條（本院卷第89、85頁），均約定大信證券 及日日春證券員工將全數資遣，故原告已無法控制該2 證券公司原擁有之專業技能團隊所產生之未來經濟效益 ，此與財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理 準則」無形資產之定義，亦非符合。退步言之，縱認富 邦證券購入大信證券及日日春證券之營業場所、設備、 現有客戶及營業技術，合於企業併購之要件，原告亦未 依財務會計準則公報第25號第18段規定，逐一提出被購 入營業據點之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平 價值之鑑價報告或證據，則依最高行政法院100年度12 月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，其亦不得本於 商譽之攤折規定，主張前揭9,070,898元攤折數額之列 報。從而，原告另主張：如認富邦證券受讓大信證券及 日日春證券之營業場所與設備、現有客戶及營業技術， 並非取得營業權，基於同一事物之本質，應認其有無形 資產商譽攤折之適用云云，自無足取。 ⒊子公司富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得 －分攤交際費及利息支出部分： ⑴按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵 所得稅。……」及「營利事業所得之計算，以其本年度 收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者， 其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者 ，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法， 由財政部定之。」分別為所得稅法第4條之1及第24條第 1項所明定。可知，營利事業之收入來源如有應稅或免 稅等不同業務部門，其相關之成本、費用或損失，除可 直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依財政部 所定之分攤辦法作合理之分攤，且因營利事業出售證券 交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費 用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有 失前開稅法之立法精神，亦不符收入與成本、費用配合 原則，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。 ⑵惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營 業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從 針對稽徵技術作詳細規定，財政部乃分別以83年2月8日 函釋及85年8月9日函釋核釋有關免稅所得分攤營業費用 之計算公式：「……以有價證券買賣為專業之營利事業 ，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別 歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、 債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售 部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減 除。」及「……綜合證券商及票券金融公司部分之分攤 原則補充核釋如下：㈠綜合證券商:1.營業費用部分： 其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者 ，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦 公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證 券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。 惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。2. 利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列； 無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利 息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支 出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金， 占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算 有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下 減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金 ；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存 出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算 之。……」 ⑶上開財政部83年2月8日函釋，業經司法院釋字第493號 解釋理由書以：「營利事業所得之計算，係以其本年度 收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。免稅所得與 應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依 公平原則，自應以收入比例作為分攤之基準。以有價證 券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產 生之營業收入計有二種。一為有價證券未出售前因持有 有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一 為因出售有價證券而產生之證券交易收入。投資收益部 分，依所得稅法第42條規定，公司組織之營利事業，投 資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限 公司組織者，20%為應稅所得，其相關營業費用及利息 支出，應在該課稅範圍內准予列支，其餘80%免稅部分 ，其相關營業費用及利息支出，應配合自投資收益收入 項下減除。證券交易部分，依所得稅法第4條之1規定， 自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相 關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減 除。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及 利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔 。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬， 應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券 交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分 攤基準。財政部83年2月8日函說明：『三、以有價證券 買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可 合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券 出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比 例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有 價證券出售收入項下減除』，係採以收入比例作為分攤 基準之計算方式，符合上開立法意旨」為由，認定與憲 法尚無牴觸；而上開財政部85年8月9日函釋，則係於財 政部83年2月8日函釋已就無從個別歸屬之營業費用釋示 應按應稅及免稅收入比例分攤之一般性標準外，另針對 綜合證券商之特質為不同分攤標準之釋示，於本件自得 予以援用。而綜合證券商之利息收入雖均屬應稅收入， 惟因其項目尚包含可明確歸屬各特定部門或特定營業活 動者，若謂上述財政部85年8月9日函釋所稱應比較金額 大小以判斷是否進行分攤之「利息收入」與「利息支出 」，係指「全部之利息收入」及「無法明確歸屬之利息 支出」，不僅因屬不同基礎之比較，並不適於作為比較 基礎外，且亦有違財政部85年8月9日函釋意旨。故財政 部85年8月9日函釋關於綜合證券商部分，就利息支出釋 示之分攤標準，自係指無法明確歸屬至各特定部門或特 定營業活動部分之利息收入及利息支出。亦即無法明確 歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息收入，若小於 無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息支出 ，即應依該函釋為分攤。尚非以該綜合證券商之全部利 息收入作為與無法明確歸屬之利息支出金額大小之比較 基準（最高行政法院98年度判字第1137號、100年度判 字第107號、103年度判字第64號、第128號等判決意旨 參照）。 ⑷前揭財政部83年2月8日函釋係就營利事業於證券交易所 得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易 收入，其有關營業費用與利息支出之分攤原則，規定以 買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及利息支 出除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有 價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業 收入比例，計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息 ，亦即利息支出除可合理明確歸屬者外，全部納入分攤 範圍按「收入比例」計算分攤金額。惟按「收入比例」 分攤原則，對於綜合證券商將產生最不利之結果，故另 發布財政部85年8月9日函釋，針對無法明確歸屬之利息 支出部分，特別規定綜合證券商得以購買有價證券平均 動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購 買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理。依財政 部85年8月9日函釋意旨之分攤基礎，分母為全體可運用 資金，因此，綜合證券商發生之利息支出，若不可明確 歸屬者，理應全部納入分攤範圍，惟因考量其可運用資 金或有資金回存情事，乃予減除「資金回存產生之利息 收入」，已對綜合證券商作有利之考量，如以「所有應 合併課稅利息收入」作為減除金額，則與該函釋意旨及 分攤公式之內涵有所違背。又「所有應合併課稅利息收 入」包含可直接歸屬之利息收入及無法明確歸屬之利息 收入（營業外收入），其與「無法明確歸屬之利息支出 」之組成因素不同，二者並無比較性。 　　⑸經查，原告子公司富邦證券既為綜合證券商，是其所得 實際上分為應稅所得及免稅所得。原告雖訴稱其列報之 利息收入為1,847,030,942元〔營業收入項下1,793,546 ,107元（富邦證券審查報告第18頁）＋非營業收入項下 53,484,835元（富邦證券審查報告第351頁）〕，因大 於利息支出272,659,034元〔= 142,540,761元（富邦證 券審查報告第16頁）＋130,118,273元（富邦證券審查 報告第10頁）〕，故出售有價證券收入無須分攤利息支 出。惟查所稱列報非營業收入項下之利息收入53,484,8 35元係包括富邦證券之綜合證券商業務營業保證金、交 割結算基金、自律基金之利息收入計53,481,860元（富 邦證券審查報告P351），屬可直接合理明確歸屬之利息 收入，應不予納入利息收支差額計算，如准予減除，其 比較基礎明顯不一致，實有違背法理，不僅曲解前揭免 稅所得分攤辦法之意旨，將導致利息費用全數歸由應稅 項目吸收，營利事業將雙重獲利，並造成侵蝕稅源及課 稅不公平之不合理現象。又原告申報於營業成本項下之 利息支出120,345,351元（富邦證券審查報告第16頁） ，為無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出，被告 重行計算其無法明確歸屬之利息收支差額250,460,649 元〔130,118,273元－120,345,351元－（53,484,835元 －53,481,860元）〕，按買賣有價證券平均動用資金比 率19.17％（審查報告第858頁）計算有價證券出售部分 應分攤之利息支出48,013,306元，扣除已自行申報分攤 數8,595,589元（審查報告第9頁）後之差額39,417717 元，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除 ，並無不合。 ⑹原告雖主張富邦證券既為綜合證券商，所提存營業保證 金、交割結算基金及自律基金利息收入53,481,860元， 自然包括自營商經營證券買賣交易及認購權證避險交易 等免稅業務之證券自營商營業保證金、交割結算基金及 自律基金利息收入，申報無法明確歸屬之利息收入自有 所本，被告按免稅所得分攤辦法，逕以營業保證金、交 割結算基金及自律基金利息收入，屬可明確歸屬性質， 未回歸所得稅法第24條成本收益配合原則，應予撤銷云 云。惟按證券交易法第15條、第16條及第132條分別規 定：「依本法經營之證券業務，其種類如左：一、有價 證券之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。二、有 價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。 三、有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機 關核准之相關業務。」「經營前條各款業務之一者為證 券商，並依左列各款定其種類：一、經營前條第1款規 定之業務者，為證券承銷商。二、經營前條第2款規定 之業務者，為證券自營商。三、經營前條第3款規定之 業務者，為證券經紀商。」及「（第1項）公司制證券 交易所於其供給使用有價證券集中交易市場之契約內， 應訂立由證券自營商或證券經紀商繳存交割結算基金， 及繳付證券交易經手費。（第2項）前項交割結算基金 金額標準，由主管機關以命令定之。……」次依行為時 證券商管理規則第9條及第10條分別規定：「證券商應 於辦理公司登記後，依下列規定，向本會（即行政院金 融監督管理委員會）所指定銀行提存營業保證金：一、 證券承銷商：新臺幣4,000萬元。二、證券自營商：新 臺幣1,000萬元。三、證券經紀商：新臺幣5,000萬元。 四、經營2種以上證券業務者：按其經營種類依前3款規 定併計之。五、設置分支機構：每設置一家增提新臺幣 1,000萬元。前項之營業保證金，應以現金、政府債券 或金融債券提存。」及「（第1項）證券商經營在集中 交易市場受託買賣有價證券業務者，依下列規定，向證 券交易所繳存交割結算基金：……（第2項）證券商經 營在集中交易市場自行買賣有價證券業務者，於開始營 業前，應一次向證券交易所繳存交割結算基金新臺幣50 0萬元。開始營業後及開業次1年起，除基本金額外，並 按自行買賣上市有價證券成交淨收淨付金額之一定比率 繼續繳存，其計算及提撥方式，比照前項規定辦理。（ 第3項）證券商經營在集中交易市場受託及自行買賣有 價證券業務者，應按前2項併計繳存。……」復依中華 民國證券商業同業公會章程第6條及中華民國證券商業 同業公會會員自律基金設置辦法第3條第1項分別規定： 「凡經目的事業主管機關許可，領有證券商許可證照者 ，均應加入本會為會員。」及「本公會每家會員應繳納 入會自律基金新台幣參拾萬元整。」而富邦證券係經許 可經營以上3種業務之綜合證券商，上開營業保證金、 交割結算基金及自律基金之利息收入，或因承銷、自營 、經紀業務而依證券商管理規則第9條規定提存營業保 證金所生孳息，或因自營、經紀業務而依證券交易法第 132條、證券商管理規則第10條規定繳存交割結算基金 所生孳息，或因經許可經營證券業必須加入公會而依中 華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦法第3條 第1項規定繳納入會自律基金所生孳息，其等均可歸屬 至特定部門或特定營業活動，均屬營業收入。故被告以 富邦證券上開利息收入5,348萬1,860元為可明確歸屬之 營業收入，而未計入利息收支比較基礎中，自屬有據。 原告主張上情，亦不足採。 ⑺復按原告既係以買賣有價證券為專業之營利事業，是其 所得實際上分為應稅所得與免稅所得。如免稅所得之交 際費限額歸由應稅所得之交際費限額吸收，則營利事業 將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並 造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。且所得稅法 第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限。 綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所發 生之交際費，自應依交際對象及營業收入歸屬於各業務 部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸 屬認列），並依所得稅法第37條及財政部83年2月8日函 釋，核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可 列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列 支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額 部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算 方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業者 享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支 之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分 之費用，轉至有價證券出售收入項下認列，以正確計算 其免稅所得。被告計算原告非屬出售有價證券之應稅業 務部分交際費限額，將非屬出售有價證券之應稅業務部 分，讓原告享受全部之交際費可列支限額，其餘交際費 ，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營 部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有價證 券出售收入項下認列，並無不合。 ⑻被告以原核依收益與費用配合原則，將富邦證券96年度 列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後， 差額列於「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除 ，以正確計算免稅所得，固非無據，惟未將租金收入28 ,745,064元（詳富邦證券審查報告書第11頁）（列報其 他收入項下）併入計算應稅收入限額，復查決定乃重行 核算應稅業務交際費可列支限額為53,187,658元【（原 核定應稅收入淨額8,814,864,635元＋28,745,064元） 0.6％＋126,000元】，認列於有價證券出售收入項下 之交際費為4,397,690元（57,585,348元－53,187,658 元），追認應稅業務交際費172,470元，並無不合。 ⑼原告雖主張所得稅法第37條規定，可認支之交際費額度 應係以公司整體為比較單位，與交際費用應如何歸屬為 應稅、免稅毫無關聯。被告未審酌所得稅法第37條規定 ，交際費可認支限額應以公司整體為比較單位，逕予割 裂為應稅業務及免稅業務，並分別計算可列支之限額， 割裂適用所得稅法第37條規定，應予撤銷等。惟查，所 得稅法第37條第1項規定就業務之性質、交際應酬費支 付之目的，分別依進貨貨價、銷貨貨價、貨運運價或營 業收益額依比例計算交際應酬費用之限度，於以買賣有 價證券為專業之營利事業其應稅收入及免稅收入應分攤 之相關成本費用問題時，最易個別歸屬認列。以買賣有 價證券為專業之營利事業，其以買入有價證券為目的， 於買入有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依同 條項第1款之規定以其進貨貨價一定比例計算之；其以 賣出有價證券為目的，於賣出有價證券時所直接支付之 交際應酬費用，應依前揭條項第2款之規定以其銷貨貨 價一定比例計算之；該營利事業其他以供給勞務或信用 業務之部分，以成立交易為目的，於成立交易時直接所 支付之交際應酬費用，則應依同條項第4款之規定以其 營業收益額一定比例計算之。前二者皆係出售有價證券 此一免稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸 屬於免稅收入項下，自應自有價證券出售收入項下減除 之，末者則係應稅收入而生之相關成本費用，可直接合 理明確歸屬於應稅收入項下，始應自應稅收入項下減除 之，亦即同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該 部門因經營部門業務所發生之交際費用，自應個別歸屬 於各該部門收支損益項下之營業費用認列，並依所得稅 法第37條規定限額列報。富邦證券公司係綜合證券商， 其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費 用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明 確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37 條規定限額列報。被告將非屬出售有價證券之應稅業務 部分，讓原告享受全部之交際費限額，其餘交際費，轉 至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門 已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有價證券出 售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，此係以對原 告最有利之方式核算，於法並無不合。 ㈢罰鍰 ⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適 用之。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或 清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為稅 捐稽徵法第1條之1第4項及所得稅法第110條第1項所明定 。次按「所得稅法第110條第1項……漏稅額超過新臺幣 10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 ，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」、「所得 稅法第110條第1項……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處 所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或 於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰。……經查屬故意有本 條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得者。 處所漏稅額1倍之罰鍰。」分別為財政部98年12月8日台財 稅字第09800584140號令及103年4月16日台財稅字第10304 542180號令修正發布之違章倍數參考表所規定。又「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務 人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰 鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第 10404512780號令所明釋（下稱財政部104年6月11日令釋 ）。 ⒉按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實 記載，原告未據實記載及申報系爭漏報之利息收入362,54 9元【子公司富邦銀行漏報利息收入11,850元＋子公司富 邦證券漏報利息收入350,699元（其中包括分割債券利息 347 ,981元）】，致漏報所得額，違章事證明確，洵堪認 定，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應 受罰。原告雖主張系爭漏報之利息收入362,549元中，分 割債券利息347,981元另有虧損乙節，按收入及損失分屬 不同之會計事項，本應分別列帳記載，惟原告並未就損失 列報之情形予以說明及提示相關事證，以實其說，尚非可 採。 ⒊從而，本件原告係採連結稅制申報，被告原查以其漏報利 息收入374,133元〔原告漏報中央再保險股份有限公司（ 下稱中央再保公司）利息收入11,584元＋子公司富邦銀行 漏報利息收入11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入35 0,699元〕、虛列折舊費用166,656元（子公司富邦產物） ，致漏報所得額540,789元，乃按所漏稅額132,597元分別 處以1倍及0.8倍之罰鍰計124,424元〔132,597元（166, 656元0.8倍＋374,133元1倍）／540,789元〕。原告 不服，主張：⑴中央再保公司利息收入11,584元非屬原告 所得。⑵子公司富邦證券漏報利息收入350,699元中之347 ,981元實為虧損，並未給付等，申經被告復查決定：⑴原 告漏報中央再保公司利息收入11,584元，既經追減，則重 新計算漏報所得額為529,205元（540,789元－11,584元） ，漏稅額為130,858元（529,205元25％－短漏所得額之 已扣繳稅款1,443元），漏稅額已超過10萬元以上，合先 敘明。⑵漏報利息收入362,549元（子公司富邦銀行漏報 利息收入11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入350,69 9元）部分：原告未據實記載及申報系爭利息收入，致漏 報所得額，核有過失，原告未承諾違章事實，依財政部10 3年修正發布之違章倍數參考表規定，應處以所漏稅額0.8 倍之罰鍰。⑶虛列折舊費用166,656元（富邦產物）部分 ：富邦產物虛列折舊費用已非單純不作為，按其情節核屬 故意，依裁處時財政部103年4月16日台財稅字第10304542 180號令修正發布之違章倍數參考表，應處以1倍之罰鍰， 惟依前揭財政部104年6月11日令釋，違章倍數參考表變更 ，如不利於納稅義務人者，對於尚未確定之罰鍰案件，不 適用之，本件應按前揭財政部98年修正發布之違章倍數參 考表之規定裁處，又原告已出具承諾書承認違章事實，並 願意繳清稅款及罰鍰，是應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。 ⑷綜上，原處罰鍰124,424元應予追減18,738元，變更核 定為104,686元〔130,858元（362,549元0.8倍＋166, 656元0.8倍）／529,205元〕，並無違誤。 ㈣綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。原處分認事用法 均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞， 訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於⒈本稅⑴富 邦產物債券溢價攤銷數調增營業收入7,212,293元、⑵富邦 銀行債券溢價攤銷數調增營業收入277,519,563元、⑶富邦 證券利息收入調增分割債券利息收入347,981元、各項耗竭 及攤提剔除營業權攤銷數9,070,898元及停徵證交所得調減 財務支出分攤調整數39,417,717元、營業費用分攤調整數4, 570,160元部分⒉富邦銀行及富邦證券調增利息收入合計362 ,549元之罰鍰104,686元，為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　10 　 月　　6 　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第四庭 　　審判長法 官　曹　瑞　卿 　　　 法 官　王 俊 雄 　 　　 法 官　林　惠　瑜 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　10　 月　　6 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　圓　圓