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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴更一字第15號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年6月2日辯論終結 原　　　告　貝爾頌實業股份有限公司 代　表　人　徐維陽（董事長） 訴訟代理人　楊文英　會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　江方琪 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 3年3月20日台財訴字第10313912660號訴願決定，提起行政訴訟 ，經本院以103年8月28日103年度訴字第677號判決駁回，原告不 服，提起上訴，經最高行政法院105年1月21日105年度判字第26 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告經營汽車旅館業，民國97年度營利事業所得稅結算申 報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）21,702,345元，全 年所得額虧損3,992,111元；被告原暫依其申報數核定，嗣 依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報資料，查獲原告97年 度銷售勞務未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計25,3 32,262元，經審理違章成立，乃據以核定97年度營業收入淨 額為47,034,607元，重行核定全年所得額為12,727,182元， 除補徵應納稅額3,171,795元外，並按所漏稅額3,171,795元 處以0.8倍之罰鍰計2,537,436元。原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟 ，經本院以103年8月28日103年度訴字第677號判決駁回，原 告不服，提起上訴，經最高行政法院105年1月21日105年度 判字第26號判決廢棄，發回本院更為審理。 二、本件原告主張： 原告本次漏報營業收入，因無法提示關係97年度所得額之全 部帳簿、文據供核，以原申報97年度營業收入淨額21,702,3 45元，加計漏報銷售額25,332,262元後之營業收入淨額為47 ,034,607元，按同業利潤標準淨利率17％核算營業淨利為7, 995,883元，加計非營業收入總額133,068元及減除非營業損 失及費用總額250,018元，全年所得額應為7,878,933元。惟 被告依同業利潤標準毛利率66％核算漏報營業收入之成本為 8,612,969元，併課核定營業淨利12,844,132元，重行核定 原告97年度全年所得額12,727,182元，所得額虛增7,083,02 9元，且核算原告97年度營業淨利率高達27.31％，遠超過同 業利潤標準淨利率17％，顯不合理，有違司法院釋字第218 號解釋關於推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理 ，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則之意 旨。又被告對於同屬漏報營業收入且無法提示帳簿憑證之其 他案件，並未相同處理，有本院100年度訴字第567號、100 年度訴字第260號判決及100年度訴字第2148號判決可參，原 處分顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定）。 三、被告則以： ㈠原告系爭漏報營業收入25,332,262元之相關成本、費用及損 失，經被告通知其提供相關帳證資料供核，然迄未提示，乃 按同業利潤標準毛利率66％核算該部分成本計8,612,969元 ，併課核定營業淨利為12,844,132元，雖核算營業淨利率27 .31％，逾同業利潤標準淨利率17％。惟本件係原告漏報當 年度同額未列成本之營業收入25,332,262元，依營利事業所 得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，當不 受同條項前段規定之限制。 ㈡原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭漏報營業 收入據實申報，並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之 結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰，又原告係屬「故意 」之事由，依財政部103年4月16日修正發布「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」有關所得稅法第110條規定之部分 ，修正前後之倍數參考表，分別應處0.8倍及1倍罰鍰，修正 後之倍數參考表並未有利於原告。準此，被告以原告漏報所 得額16,719,293元，核算漏稅額3,171,795元，又原告已於 裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰，被告斟酌本件違章行為之個案情節、應受責難程度、所 生影響等裁量因素及訴訟經濟原則，依裁處時（修正前）有 利於原告之倍數，按漏稅額3,171,795元處0.8倍罰鍰2,537, 436元，並無違誤。 ㈢營利事業因漏報營業收入，且其帳簿文據關係所得額之一部 未能提示者，依查核準則第6條第1項後段但書規定，可不受 同法條第1項前段「核定之所得額，以不超過當年度全部營 業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」規定之限 制，觀之查核準則第6條第1項規定自明，本件被告核定原告 營業淨利12,844,182元，加計非營業收入總額133,068元及 減除非營業損失及費用總額250,018元，核定全年所得額12, 727,182元，營業淨利率27.31％，雖高過按該業同業利潤標 準淨利率17％核算之營業淨利，惟係因⒈原告已申報部分之 營業毛利，被告初查按申報數認定相關營業成本及營業費用 。⒉漏報系爭營業收入部分，被告係按該業同業利潤標準毛 利率核算其相關營業成本，至相關營業費用，原告迄未主張 及提示相關證明文件所致。 ㈣本件係為漏報當年度同額未列成本之營業收入25,332,262元 ，有賦稅署稽核組稽核報告（可閱卷第113-116頁）、原告 稅務代理人談話紀錄（可閱卷第107-111頁）及原告承諾書 （可閱卷第112頁）等可稽，又其未提示帳簿文據供核，是 原查以其未列報營業成本之營業收入25,332,262元，按該業 （行業標準代號：5510-12）同業利潤標準毛利率66％核算 漏報所得額16,719,293元，加計前次核定全年所得額虧損3, 992,111元，核定全年所得額12,727,182元並無不合，請續 予維持。稅捐稽徵機關核定稅額過程，須納稅義務人協同辦 理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申 報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人若違背上 述義務，稅捐稽徵機關得依查得資料或法定標準核定稅捐， 而減輕稽徵機關之證明程度，有最高行政法院91年度判字第 1867號判決可資參照。又原告所爭執營業費用，屬稅捐債權 減縮或消滅之性質，而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般 行政訴訟相同，則原告就其主張之權利，自應就其發生事實 負舉證責任，始符實質課稅及公平原則等語資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點： 被告以原告未提示相關帳證資料，乃按同業利潤標準毛利率 66﹪核算原告漏報所得額16,719,293元，並據此重行核定補 徵應納稅額3,171,795元，及按所漏稅額3,171,795元處以0. 8倍之罰鍰計2,537,436元，是否適法？ 五、本院之判斷： ㈠按所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營 利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第21條第 1項、第24條（98年4月22日修正公布前條文）第1項規定： 「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑 證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入 總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 ……。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失， 或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納 金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」第71條（98年4 月22日修正公布前條文）規定：「納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申 報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計 算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息 所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之 可扣抵稅額，不得減除。」第80條（98年5月27日修正公布 前條文）規定：「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後， 應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2項）前項調 查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方 法，核定各該業所得額之標準。（第3項）納稅義務人申報 之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如 不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。（第4項）各 業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之 意見。（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查 帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額 及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」第83條 規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務 人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。 （第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規 定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或 稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務 人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知 提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣 後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」第110條 （98年5月27日修正公布前條文）第1項規定：「納稅義務人 已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰 。」98年5月27日修正公布施行同條文第1項規定：「納稅義 務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2倍以下之罰鍰。」本條立法理由載明：「結算申報為決 定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴 重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」 ㈡次按所得稅法施行細則第31條（98年11月18日修正發布前條 文）規定：「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公 式舉例如下：買賣業：……。製造業：……。其他供 給勞務或信用各業：㈠營業收益–營業成本＝營業利益。㈡ 營業利益–管理或事務費用＝營業淨利。㈢營業淨利＋非營 業收益–非營業損失＝純益額(即所得額)。」第73條、第81 條第1項規定：「本法……第83條所定同業利潤標準，由財 政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。」「本法第83條 所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某 一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就 該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」又查核 準則第6條第1項規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得 額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條 之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定 之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標 準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經 稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不 在此限。」第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用 及損失，不得列為費用或損失。」又按稅捐稽徵機關核定稅 額過程，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納 稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據 義務等，納稅義務人若違背上述義務，稅捐稽徵機關得依查 得資料或法定標準核定稅捐，而減輕稽徵機關之證明程度， 最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照。 ㈢可知，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之「純益額」為所得額；經營本業 及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。前開 成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳簿憑 證與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳之依據， 帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是營利事業自應保持 足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，並 於稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時，該 營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據；倘「未 提示」，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額。申言之： ⒈所得稅法第83條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅 局訂定，報請財政部備查。而推計課稅之合理性，乃屬專 業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審 查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之 基準或方式是否客觀、合理？（最高行政法院95年度判字 第86號判決參照）。 ⒉前開所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提 示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。所稱 「帳簿文據」，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種 帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件 單據而言（臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一第71082 號令參照-財政部102年12月編印所得稅法令彙編第707頁 ）。 ⒊上舉「帳簿文據」，其「關係所得額之一部」或「關係課 稅年度中某一期間之所得額」，而納稅義務人未能提示者 ，稽徵機關得「就該部分」依查得資料或「同業利潤標準 」核定其所得額。 ㈣財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋（下稱69年4月15 日函釋）：「主旨：營利事業申報純益率達到書面審核標準 ，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入， 以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核定之全部所得 額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。至該項差 額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查獲漏報銷貨收入部 分與原經書面審查核定所得額部分，依說明辦理。說明： 原經書面審核部分，其經稽徵機關依所得稅法第83條規定， 就納稅義務人提示之帳簿憑證或依查得之資料或按同業利潤 標準核定之所得額，與納稅義務人結算申報數額所發生之差 額，應否按所得稅法第110條規定處罰，應就查得之證據為 斷。如因費用憑證不符規定或超過法定限額，應依營利事業 所得稅結算申報查核準則予以剔除而發生之差額，自不得以 匿報所得論處；若其進銷存貨不符或虛列費用而有短漏報所 得額情事，自應適用上揭法條規定處罰。經查獲漏報銷貨 收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第11 0條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得 額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報 銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費 均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分 未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。 至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則 以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率（即「淨利率 」核計其匿報所得額）財政部102年12月編印「所得稅法令 彙編」第840頁參照。準此，適用財政部前舉函釋，其情形 如下： ⒈營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申 報所得額核定，「嗣後『發現漏報銷貨收入』，『以查帳 核定之全部所得額』或『依同業利潤標準核定之全部所得 額』」減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。 ⒉上開嗣後發現「漏報銷貨收入」部分，倘納稅義務人就該 「匿報所得」之事實具有故意或過失之可歸責事由，應依 所得稅法第110條規定論處，其匿報所得額之計算： ⑴納稅義務人全年全部所得額係經稽徵機關「依查帳核定 」並據以補徵稅款者： ①該漏報銷貨收入部分之「成本、損失及費用『均已列報 』」者，應以「漏報之銷貨收入」為匿報所得額。 ②該漏報銷貨收入部分之「成本部分」未列報（即「成本 部分」未列報；而「損失及費用」部分均已列報），則 「以漏報銷貨收入『按同業利潤標準之“毛利率”』核 計」。 ③若該漏報銷貨收入部分之「成本、損失及費用『均未列 報」，應「以漏報之銷貨收入按同業利潤標準之『純利 率（即“淨利率”）』核計其匿報所得額」；此時，並 有前述查核準則第6條第1項但書之適用，乃屬當然。 ⑵納稅義務人全年全部所得額係經稽徵機關「按同業利潤 標準核定」並據以補徵稅款者，應以漏報之銷貨收入適 用同業利潤標準之純利率（即「淨利率」）核計其匿報 所得額。 ㈤查原告係經營「汽車旅館業」（行業代號：5510-12），97 年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額21,702 ,345元，全年所得額虧損3,992,111元；被告原暫依其申報 數核定，嗣依據賦稅署通報資料，查獲原告97年度銷售勞務 未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計25,332,262元之 違章事實，有賦稅署稽核組稽核報告、原告稅務代理人談話 紀錄及原告承諾書等在卷可稽（見原處分卷第113-116頁、 第107-111頁、第112頁），並為原告所不爭執，堪以憑認。 是被告據以核定97年度營業收入淨額為47,034,607元，重行 核定全年所得額為12,727,182元（原核定所得額虧損3,992, 111元＋漏報所得額16,719,293元），補徵應納稅額3,171,7 95元，於法尚無不合。 ㈥原告雖主張被告依同業利潤標準毛利率66％核算漏報營業收 入之成本為8,612,969元，併課核定營業淨利12,844,132元 ，重行核定原告97年度全年所得額12,727,182元，所得額虛 增7,083,029元，且核算原告97年度營業淨利率高達27.31％ ，遠超過同業利潤標準淨利率17％，顯不合理，有違司法院 釋字第218號解釋意旨云云。惟查，原告已申報部分之營業 毛利，被告初查按申報數認定相關營業成本及營業費用。漏 報系爭營業收入部分，被告係按該業同業利潤標準毛利率核 算其相關營業成本，至相關營業費用，原告迄未主張及提示 相關證明文件，本件依查核準則第6條第1項但書規定，當不 受同條前段「核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入 淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」規定之限制。又 依財政部69年4月15日函釋意旨，經查獲漏報銷貨收入部分 ，應視該漏報銷貨收入之成本損費是否經列報而定，如成本 與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入按同業利潤標準之毛 利率計算。原告僅自承有尚未列報的成本，又未提示帳簿憑 證，故被告依漏報收入按同業利潤標準毛利率計算其營業毛 利。參以原告陳稱：「關於稅賦署筆錄及承諾，因原告是中 小企業，其是用廣義的方式說明。被告剛剛所述原告無法提 供尚未列報營業費用佐證資料，原告確實無法提供相關憑證 ，其是因原告公司會計人員一直在變換，相關資料已經找不 到。」等語（見本院卷第48頁筆錄）。則其營業費用為零， 計算出來的營業毛利就是營業淨利，因原告無漏報非營業收 入及營業費用，則營業淨利就是所得額。被告計算核定全年 所得額為12,727,182元（見本院卷第53頁），符合計算公式 ：「㈠營業收益–營業成本＝營業利益。㈡營業利益–管理 或事務費用＝營業淨利。㈢營業淨利＋非營業收益–非營業 損失＝純益額(即所得額)」，自屬有據。次查，原告無提供 尚未列報之營業費用資料，依照原告營業費用項下科目的性 質來看，幾乎不會因為收入有增加而增加營業費用，例如： 租金支出、油電費、修繕費、保險費、稅捐、折舊費用各項 消耗及攤提。經被告分析97-101年營業費用的申報金額以及 原告申報營業稅進項憑證，認其營業費用已全部列報，無尚 未列報的部分（見本院卷第48頁筆錄及54-64頁)，故原告漏 報之系爭營業收入部分，被告對於所得額之核定符合上舉所 得稅法第24條第1項、第83條第1項及其施行細則第81條第1 項、查核準則第6條第1項暨財政部69年4月15日函釋意旨。 故原告此部分之主張，委無可採。 ㈦本件原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未依規定開立 統一發票，漏報系爭營業收入，並計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果， 自有逃漏稅捐之故意。至財政部固於103年4月16日修正發布 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關所得稅法第 110條規定之部分並經修正，惟經比較修正前後之倍數參考 表，修正後之規定並未有利於原告。是被告以原告已於裁罰 處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰， 審酌本件違章行為之個案情節、應受責難程度、所生影響等 情，依裁處時（修正前）之規定，按所漏稅額3,171,795元 處0.8倍罰鍰2,537,436元，並無不合。 六、綜上，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並無違 誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　16　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第五庭 　　審判長法 官　曹　瑞　卿 　　　 法 官　張　國　勳 　 　　 法 官　林　惠　瑜 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蕭　純　純