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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴更一字第93號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年8月3日辯論終結 原　　　告　全球人壽保險股份有限公司 代　表　人　彭騰德（董事長） 訴訟代理人　林東翹　會計師 　　　　　　李益甄　律師 　　　　　　李威忠　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長） 訴訟代理人　詹慶忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 5年1月6日台財法字第10413961950號（案號：第00000000號）訴 願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判 決如下： 主 文 訴願決定、原處分（即重審復查決定有關本稅部分）均撤銷。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、被告代表人原為何瑞芳，於訴訟進行中變更為許慈美，茲由 其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要：原告民國101 年度營利事業所得稅結算申報，原 列報課稅所得額新臺幣（下同）負261,539,434 元、基本所 得額負9,379,143 元，被告初查以原告漏報其他收入即違約 金95,238,095元，乃核定課稅所得額負166,301,339 元、基 本所得額85,858,952元，補徵基本稅額8,385,895 元，並按 所漏稅額8,385,895 元處1 倍之罰鍰計8,385,895 元。原告 不服，申請復查，經被告104 年4 月23日財北國稅法一字第 1040014626號決定（下稱復查決定）駁回，原告仍不服，提 起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果， 以104 年8 月14日財北國稅法一字第1040029831號重審復查 決定（下稱原處分），將復查決定撤銷，准予追減罰鍰1,67 7,179 元，駁回其餘復查。原告猶不服，提起訴願，經訴願 決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，駁回其 餘訴願。原告遂就駁回部分提起行政訴訟，案經本院以105 年度訴字第373 號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴 ，經最高行政法院以105 年度判字第630 號判決廢棄原判決 ，將本件發回本院更行審理。 三、原告主張略以：（一）原告與億富地投資股份有限公司（下 稱億富地公司）於100 年簽訂預售屋買賣契約書，由億富地 公司購買臺北市○○區○○段3 小段345 地號等6 筆土地上 興建之房屋1 戶及停車位5 位，原告並先後收受100,000,00 0 元（含稅）之預收款（下稱系爭款項）。於101 年、102 年間系爭款項是否須轉列收入，依原告與億富地公司往來之 存證信函、億富地公司於美國加州洛杉磯高等法院提起之民 事訴訟及向臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）提 起之告訴告發可知，於101年及102年間，對於系爭款項是否 可轉列違約金收入，兩造間實存有重大爭議，從而原告是否 得終局確定保有違約金尚不確定，於客觀確定之光譜式判斷 上，系爭違約金應非已實現之收入，原告自不應於101年及 102年間將該不確定之違約金轉列收入，以免影響財報之正 確性。（二）又於101年及102年間，系爭款項經濟效益尚未 確定流向原告，原告無從終局確定保有系爭款項，僅屬「或 有利益」而非可確定收入，且原告亦已於101年度及102年度 營利事業所得稅會計師簽證報告書（傅文芳會計師簽證，與 財報相同）揭露有該筆預收款存在之事實。（三）復經原告 101年度及102年度營所稅查核報告簽證會計師於106年4月21 日分別表示意見：於101年度依一般公認會計原則判斷、於 102年度則依國際會計準則判斷，均認因斯時原告是否應退 還系爭款項尚有爭議，從而認原告未於101年度、102年度將 系爭款項轉列違約金收入係屬合理。是足證系爭款項於101 年度尚非屬可確定，原告自不應轉列收入。（四）綜上，系 爭款項於101年度尚非屬可確定，自不應轉列收入，是被告 將系爭款項轉列收入，並對原告補徵稅款，即非適法。並聲 明求為判決訴願決定、原處分（即重審復查決定有關本稅部 分）均撤銷。 四、被告則以：（一）依商業會計法第10條第2 項所謂「確定應 收」之認定標準，依財務會計準則公報第32號收入認列之會 計處理準則第4 段規定，收入通常於已實現或可實現且已賺 得時認列。而收現性合理確定與否，並非依會計認列人單方 之主觀意願，而應依客觀合理之事實基礎評估而定。原告就 其已自億富地公司實際取得之系爭款項，於101 年10月12日 向該公司表示依預售屋買賣契約第24條第4 款約定予以沒入 ，且同時解除該契約，原告既已現實取得系爭款項，且與億 富地公司所訂預售屋買賣契約，業經以該公司未依約履行給 付價金義務為由，予以解除，故原告已無因提供對待給付而 須支付之成本費用，則被告核認原告於101 年度已實現且賺 得違約金收入95,238,095元。又億富地公司於獲知原告解除 契約後，於當年度對原告並未提起相關資金返還或賠償之民 事訴訟，是就系爭年度而言，並非屬未確定事件，被告核定 當年度課稅所得額負166,301,339 元、基本所得額85,858,9 52元，並補徵稅額8,385,895 元，自無不合。（二）原告與 億富地公司簽訂預售屋買賣契約第29條合意管轄法院載明， 雙方約定因該契約發生之糾紛訴訟，以臺灣臺北地方法院為 第一審管轄法院，而億富地公司於獲知原告解除契約後，對 原告並未提起相關資金返還或賠償之民事訴訟，僅認原告之 負責人及案關人刻意隱匿交易重大事項、財務報表虛偽不實 ，而依商業會計法及證券交易法規定，向臺北地檢署告發原 告之負責人及案關人，惟業經認上開交易衍生履約問題，純 屬當事人間之民事糾葛，當循民事訴訟或非訟程序解決，亦 有該署102 年度偵字第3990號不起訴處分書可稽。且原告與 億富地公司亦未於該院尋求民事解決之訴訟，從而原告沒收 違約金之不確定事由，即不存在，原告於101 年度營利事業 所得稅結算申報時自應將該沒收之違約金認列為收入，報繳 所得稅。又億富地公司縱然提起刑事詐欺告訴，亦不影響該 違約金為原告終局確定保有之論斷。另億富地公司雖於102 年向美國加州洛杉磯高等法院提起民事訴訟，然顯已違反雙 方之約定，況億富地公司業於103 年間申請撤回而回復原狀 （即未起訴）。綜上，足堪認定原告101 年度沒收之違約金 100,000,000 元為已實現且已賺得，自應於101 年度認列收 入。（三）原告與億富地公司於104 年10月1 日簽訂和解協 議書，約定由原告自系爭款項中扣除24,500,000元作為退屋 手續費，剩餘75,500,000元由原告以匯款或開立支票方式支 付億富地公司，乃原告就退還億富地公司之款項，得否於10 4 年度認列損失之問題。否則，若原告於表示沒收該違約金 後，恐億富地公司日後生有爭執，不列為沒收年度之收入課 稅，而須於雙方再次合議後始能確定該金額，並於該雙方合 議年度始能認列原告之該其他收入，則原告違約金收入之認 列時點，豈非繫於億富地公司不確定之行為或永無認列之可 能，除有違財務會計準則公報有關收益認列原則及民法第24 9 條規定外，亦有違法律之安定性等語，資為抗辯。並聲明 求為判決駁回原告之訴。 五、經核本件兩造爭點為：被告認定系爭款項為原告於101 年度 即已實現之收入，核定原告漏報系爭款項未稅金額即95,238 ,095元之其他收入，並補徵基本稅額8,385,895 元，有無違 誤？本院判斷如下： （一）按所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」所得基本稅額條例第5 條第1 項 規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1 項、第71 條之1 第1 項、第2 項、第73條第2 項、第74條或第75條 第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申 報及繳納所得稅。」第7條第1項第1款規定：「營利事業 之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加 計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1 及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。」次按所得稅 法第22條第1項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者 ，應採用權責發生制，……。」故所得稅法對營利事業所 得稅關於「收入」時點之判定，係採權責發生制，即收入 之認列固不以實際取得該物之物權控管為必要，惟仍須滿 足下列2項要件，一為收入客體已實現或可實現（包括現 實取得與在法律上對收入請求權取得債權），二為收入客 體已賺得（如為取得收入而對應之成本費用已實際全部或 大部支出耗用）。是本件核心爭點即在於依「權責發生制 之所得時間歸屬判準」，上開95,238,095元應否認列為原 告101年度之應稅收入？ （二）關於「已實現」之判斷，無論是「現實終局取得」，抑或 是「在法律上取得給付請求權（且有收現可能）」，都必 須重視其「終局性」與「確定性」。「（客觀）確定」與 否，基本上是一個「光譜式」之概念，有程度高低之問題 ，因此一筆社會資源是否「終局確定」取得，而應被列為 「債權收入」，抑或是「雖終局但尚未確定」取得，而應 被列為「或有債權」，在本案中即是一個有待釐清之重要 法律爭點。對此法律爭點之處理，在沒有財稅差異之情況 下，其抽象標準，自然要以財務會計準則之規定為依據。 而在具體涵攝過程中，固應由編制財務報表之企業自為判 斷決定，但需受到簽證會計師之查核。而經簽證查核後之 財務報表記載內容，原則上即是核課企業營利事業所得稅 之事實基礎（除非稅捐實證法中有財稅差異之具體規範， 查核準則第2 條第2 項規定參照，其規定內容為「營利事 業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、 財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務 報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告【以下簡稱國 際財務報導準則】等據實記載，產生其財務報表。至辦理 所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施 行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級 條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規 移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業 適用所得稅法第24條之4 計算營利事業所得額實施辦法、 營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查 核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自 行調整之」）。若徵、納雙方適用相同之財務會計準則規 定，而對同一個案事實為詮釋與涵攝，卻發生不一致之結 果時，法院如果無法判斷何方之定性較符合財務會計準則 之標準，至少可以要求審查財務報表正確性之簽證會計師 ，為公正第三方之專業說明。就算法院認為簽證會計師有 收取企業給付之簽證費，對其公正性立場有所保留，亦應 考量其「專業性」，參酌其會計專業意見後，再本於法院 之公正立場，而為判斷論駁（最高行政法院發回判決意旨 參照）。 （三）依原告與億富地公司往來之存證信函可知，於101 年及10 2 年間，原告及億富地公司雖分別主張本件預售屋買賣契 約業經解除，惟雙方對於解除契約之依據，及系爭款項是 否應返還顯有重大爭執（見本院卷第96頁至第107 頁）。 則原告是否具備終局保有該款項之確定性，並非無疑。況 嗣後億富地公司更於102 年6 月6 日於美國加州洛杉磯高 等法院提起民事訴訟（見本院卷第108 頁）；及向臺北地 檢署以受詐欺為由對原告當時之代表人劉先覺等人提起告 訴及告發，臺北地檢署於101 年間即進行偵辦，並於101 年11月29日至原告辦公處所調閱相關資料、傳喚相關人等 ，有原告斯時於公開資訊觀測站發布之重訊公告可參（見 本院卷第128 頁）。前揭案件檢察官於102 年7 月間始作 成不起訴處分，亦有不起訴處分書在卷足憑（見本院卷第 129 頁）。是由前揭原告與億富地公司往來之存證信函、 億富地公司於美國加州洛杉磯高等法院提起之民事訴訟及 向臺北地檢署提起之告訴告發可知，於101 年及102 年間 ，對於系爭款項可否轉列違約金收入之合法性，在民事法 上受到億富地公司之挑戰，並且以民、刑事訴訟手段為激 烈爭議，則原告是否得以終局「確定」保有該筆款項，即 有疑義。 （四）再者，原告於101 年度營利事業所得稅會計師簽證報告書 ，已揭露系爭款項暫不轉列收入之情事略以：「預收預售 款係不動產投資之預收款項，經係抽核檢討均係本期交易 尚未完成或到期而不必轉為營業收入之款項」（見原處分 卷第79頁），足證會計師於辦理原告營利事業所得稅申報 之查核簽證時，已依前揭會計準則規定判斷並認定毋須轉 列收入。嗣於103 年1 月億富地公司撤回美國加州高等法 院之民事訴訟案件（見本院卷第143 頁），原告並將系爭 款項轉列違約金收入及開立統一發票（見本院卷第144 頁 、第145 頁），迄至104 年10月1 日，原告與億富地公司 簽訂和解契約，原告僅沒收24,500,000元約1/4 之預收款 作為違約金並退還其他預收款（見本院卷第146 頁至第14 8 頁），雙方不再就此續行爭執此爭議始告確定。則由其 後原告就沒入定金與億富地公司達成和解，減少違約金數 額約3/4 等情，亦足認事前雙方對此確有重大爭議。 （五）末參以原告復於本院審理中提出其101 年度營利事業所得 稅簽證會計師出具之意見書，略以：「此筆已列於貴公司 帳上之預收房地款是否能轉列收入仍須依貴公司所遵循之 一般公認會計原則判斷之。貴公司於101 年係遵照中華民 國財務會計準則公報第32號『收入認列之會計處理準則』 （以下簡稱第32號公報），依該號公報規定，收入認列須 滿足已實現或可實現且已轉得時認列，並須符合第32號公 報第4 條所列之所有條件，其中包含收入金額需具固定或 可決定性。所謂具可決定性，本會計師認為需未存有重大 不確定性該經濟效益無法流向企業，且金額應可合理估計 及決定，惟以貴公司101 年底狀況觀之，貴公司與億富地 公司間仍有爭訟，貴公司是否能無須退還此預收款尚屬未 確定狀況，因此於帳上尚未轉列收入。另因依照營利事業 所得稅查核準則，違約金收入於財務會計及稅務上並無認 列基礎差異，因此基於貴公司依照財務會計準則公報尚未 將預收房地款於對外財務報表上轉列收入之情形下，貴公 司於申報營利事業所得稅時未將前述預收款轉列收入係屬 合理之情事。」（見本院卷第176 頁）。 （六）綜上所述，原告主張系爭款項於101 年度尚屬未確定收入 ，原告自不應於101 年營利事業所得稅結算申報時，將系 爭款項轉列收入，尚非無據。被告認定系爭款項為原告於 101 年度即已實現之收入，而以原告漏報其他收入即違約 金95,238,095元，核定基本所得額85,858,952元，補徵基 本稅額8,385,895 元，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦 有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　8　　 月　　24　　日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　 陳秀媖 　 法 官　 蘇嫊娟 法 官　 李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　8　　 月　　24　　日 書記官 樓琬蓉