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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴更二字第25號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年9月1日辯論終結 原　　　告　天崧企業有限公司 代　表　人　謝棋戎（董事） 訴訟代理人　謝玉璇　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　陳瑜朗（關務長） 訴訟代理人　余欣怡 　　　　　　趙仁馨 　　　　　　高英智 上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服本院中華民國10 4年8月6日103年度訴更一字第86號判決，提起上訴，經最高行政 法院105年度判字第120號判決就關於撤銷訴願決定及原處分追徵 「營業稅及推廣貿易服務費暨該訴訟費用部分」均廢棄，發回更 審，本院更為判決如下： 主 文 原處分（即重核復查決定）及訴願決定，除確定部分外，關於追 徵營業稅合計新臺幣貳拾肆萬肆仟陸佰捌拾柒元（244,687 元） 及推廣貿易服務費合計新臺幣貳仟零壹拾壹元（2,011 元）部分 ，均撤銷。第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，由 被告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 被告代表人於起訴時為宋汝堯，訴訟繫屬中變更為陳瑜朗， 業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明 。 二、事實概要： ㈠原告於民國96年3月至97年7月間委由宜大報關行分別向被告 報運進口印度、埃及及中國大陸產製貨物9 批（編號、報單 號碼、項次、報關日期、放行日期、通關方式、貨名、原申 報單價、銀行信用狀存檔發票金額等詳參本院103 年度訴更 一字第86號判決附表1 ），經電腦篩選按免審免驗（C1）或 貨物查驗（C3）方式通關。又經被告依關稅法第18條第1 項 規定，按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。 經被告事後審核結果，發現報關發票記載之原申報單價與銀 行信用狀存檔發票金額不符，乃以原告繳驗不實發票，虛報 進口貨物價值，逃漏稅款之違章成立，依海關緝私條例第37 條第1 項規定，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰，及依加值型及 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定處所漏營業 稅額1.5 倍或2 倍之罰鍰，並依同條例第44條、營業稅法第 51條及貿易法第21條第1 項、第2 項規定，追徵所漏進口稅 費。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部 以100 年5 月19日台財訴字第09900523610 號訴願決定：「 原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」 ㈡嗣被告依撤銷意旨重新審查，並依99年12月8 日修正公布、 100 年2月1日施行之營業稅法第51條，降低罰鍰倍數，作成 100 年11月10日基普復二核字第1001014464號重核復查決定 ：「原處分營業稅罰鍰部分，變更為處所漏營業稅額1.5 倍 之罰鍰計新臺幣（下同）369,493元；所漏進口稅額2倍罰鍰 部分，變更為計1,500,010 元；追徵所漏進口稅費部分，變 更為計998,343 元，其餘復查駁回。」原告猶表不服，再提 起訴願，案經財政部以仍有查證原告所稱是否屬實之必要， 以101 年5月10日台財訴字第10100019840號訴願決定：「原 處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」 ㈢嗣被告再依上開撤銷意旨重新審查結果，作成101年10月3日 基普復二核字第1011014576號重核復查決定，結論與前次重 核復查決定結論相同。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決 定駁回，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第828號判決（ 下稱本院第一次判決）撤銷訴願決定及原處分（處分書號碼 ：99年00000000號，報單號碼：AA/97/0761/0082，即本院1 03年度訴更一字第86號判決附表1編號8），關於追徵營業稅 額逾8,662 元及營業稅罰鍰逾12,993元部分，並駁回原告其 餘之訴後，原告就敗訴部分不服，提起上訴。經最高行政法 院103年度判字第407號判決將本院第一次判決除確定部分外 廢棄，發回本院更為審理。復經本院103年度訴更一字第86 號判決（下稱本院更審判決）除確定部分外，訴願決定及原 處分（如本院更審判決附表一所示之「嗣後變更原處分內容 」）關於進口稅費合計996,703元、進口稅罰鍰合計1,500,0 10元、營業稅罰鍰合計367,033 元部分均撤銷。被告再提起 上訴，經最高行政法院105 年度判字第120 號判決（下稱上 訴審第2 次廢棄判決）就訴願決定及原處分關於追徵營業稅 及推廣貿易服務費暨該訴訟費用部分廢棄本院更審判決，發 回本院更為審理。 三、原告起訴略以： ㈠被告辯稱原告銀行存檔發票金額即為依關稅法第29條第1 項 之真實交易價格而為本案完稅價格，顯無足取： ⒈原告業已提出諸多實際交易資料，足資證明銀行存檔發票 確實非實際交易金額，銀行存檔發票價格較高，係因為合 併數筆貨款以節省開立信用狀費用及付款方便之故，被告 聲稱原告未就交易資料舉證說明，顯為無稽： ⑴查原告自始即一再反覆說明銀行存檔發票價格較高主要 係因包含合併送至臺灣及指定送至香港之貨款，並於發 回前原一審提具102年8月30日準備書二狀詳予說明並檢 附原證19至原證59之資料佐證，且原告亦另依更一審法 院諭命另將銀行存檔發票金額係合併系爭9 批進口貨物 與其他筆送至香港貨物之事實及證據再製表整理如更一 審104 年1 月27日補充理由四狀附表2 所示，是銀行存 檔發票確實非實際金額至明。再者，本件德國及印度出 口商均曾分別於101 年4 月12日及101 年4 月13日提供 聲明書聲明本件8 筆報關發票之金額確實為真正且正確 ，此可參原告在訴願程序中於101 年4 月20日提出之訴 願案資料補充說明書中所檢附之國外供貨商交易證明書 及發票可稽（此可詳財政部借出文案卷隨案記錄：檔號 0100/1551/000000 00/1/1~7 卷內），綜上，均可明證 原告通關所繳驗之發票及申報之價格確為真實，並無繳 驗不實發票之情，而該銀行存檔發票價格確非真正交易 價格。 ⑵當初向原告訂購送往香港貨物之香港廠商確實有向原告 訂購貨品且其後亦確實收受貨品，核有更證3 之聲明書 足稽，以此聲明書與原告因應香港商訂貨需求而向德國 、印度出口商購入相同貨品之訂購契約（均載明送貨至 香港，原審卷附原證22、27、33、38、42、47、51及58 ）相互勾稽比對，更可明證銀行存檔發票價格較報關發 票價格高，確係緣於同時合併另送香港廠商貨物貨款之 故： ①查系爭9 批進口貨物銀行信用狀之存檔發票，其上所 載金額乃係合併送往台灣之貨物貨款與另送往香港貨 物之貨款或係合併前應付貨款與本次應付貨款，為使 出口商方便收款並節省開立信用狀費用，因而開立一 次信用狀予德國、印度及中國出口商，先予敘明。 ②復其中8筆向德國、印度進口商訂購之系爭9批進口貨 物，其信用狀及銀行存檔發票均係合併送往台灣之貨 物貨款與另送往香港貨物之貨款。又該當初向原告訂 購買送往香港貨物之香港廠商為冠銀企業股份有限公 司（下稱冠銀公司），且該公司於96年3 月起迄97年 6 月間，確實向原告訂購多筆系爭貨品且已確實收受 ，核有香港廠商冠銀公司出具之聲明書及附件交易明 細表足為明證。另以該更證3 聲明書所載內容，與原 告因應香港商訂貨需求而向德國、印度出口商購入相 同貨品之訂購契約（均載明送貨至香港，原審卷附原 證22、27、33、38、42、47、51及58）相互勾稽比對 ，可悉原告除向出口商購買進口至台灣之貨品外，亦 確實因應香港商訂貨需求，而有向德國、印度出口商 購買指定送至香港之貨物，銀行存檔發票所載金額確 實為合併分送台灣及香港二地貨物後之金額。 ⒉綜上所述，實得明悉原告早已提出諸多實際交易資料，足 資證明銀行存檔發票確實非實際交易金額，銀行存檔發票 價格較高，係因為合併數筆貨款以節省開立信用狀費用及 付款方便之故，被告猶執陳詞聲稱原告未就交易資料舉證 說明，顯屬無稽，無以置信。 ㈡被告始終未提出客觀上足以明確證明銀行存檔發票金額即為 實際交易價格之證據： ⒈被告對原告所提出諸多明確證明銀行存檔發票金額並非實 際交易金額之證據，完全不予採信，仍堅稱銀行存檔發票 金額即為實際交易價格，依法自應提出客觀足以明確證明 銀行存檔發票金額即為實際交易價格之證據，惟其始終未 能舉證，其主張自無足採，依最高行政法院發回所明示意 旨，海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人 申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格 之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨 ，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格 之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價 格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定 ，再予敘明。 ⒉又被告雖聲稱關務署進口均價統計資料及關務署調查稽核 組估價企劃科建立之價格檔均不足作為交易價格核定之參 酌依據，然查： ⑴姑不論海關若對進口人申報之價格存疑，依關稅法第29 條第5 項視為無法依該貨物交易價格核定完稅價格時， 應次第依同法第31、32條所訂依同時期相同貨物或類似 貨物之交易價格核定，此時關務署調查稽核組估價企劃 科就相同貨物所建立之價格檔，自得作為交易價格核定 之參酌依據，關務署進口均價統計資料亦本可參酌，被 告說詞實顯為無稽之質疑；退萬步，即縱假設如被告所 稱無參酌餘地，惟亦無解於被告始終未能提出客觀足以 明確證明銀行存檔發票金額即為實際交易價格證據之事 實，敬請鈞院明察。 ⑵另被告聲稱：「系爭貨物並非適用專屬稅則號別分類， 而係屬00000000000 「其他番椒屬或丁子屬之果實，乾 、壓碎或研磨者」之雜項貨品，被告內部所統計之平均 價格並非專指系爭辣椒粉或辣椒干物，包含其他雜項物 品，因此原審引用該被告內部統計資料來推論原核估價 格偏高有違論理經驗法則」，亦核無理由，蓋辣椒粉或 辣椒干物之稅則雖屬雜項貨品，該稅則分類下雖可能含 有其他丁子屬之果實等物，惟辣椒為產量大之普通農產 品，辣椒粉或辣椒干物之價格相較於其他丁子屬物品向 來均較低廉，因此不論在96-97 年系爭九筆貨物進口期 間關稅署每月統計出系爭9 批進口貨物所屬稅則進口貨 物平均進口價格之統計基礎即進口貨物種類是否為單一 辣椒類產品或除辣椒類外尚有其他丁子屬類，惟至多僅 會將平均進口價拉高而不會拉低，即縱以較高標準即以 該較高價格認定為辣椒類產品價格，以此等平均進口價 與原告銀行存檔發票價格相較，銀行存檔發票仍是顯然 高的離譜而偏離行情，委不可採。再被告內部即關務署 調查稽核組估價企劃科本就各項進口貨物建立詳細價格 檔，其內部自應存有96-97 年間各項貨品之進口價格檔 案，既其質疑系爭辣椒粉或辣椒干貨物之稅則屬雜項貨 品，該稅則分類下可能含有其他丁子屬之果實等物，則 敬請鈞院命被告提出其內部針對屬於雜項貨品稅則0000 0000000 貨物於96-97 年間之細項進口資料( 含貨物名 稱、進口日期、重量、價格) ，以查明是否該稅則物品 每月進口貨物是否均同時有進辣椒類及丁子屬類，暨查 明辣椒類及丁子屬類之各別進口價格，以明事實。 ㈢被告所查得原告銀行存檔發票及信用狀上所載金額，顯非合 理，且與經驗法則有違，客觀上不足以證明係關稅法第29條 第1項之真實交易價格： ⒈查原告本件9 批貨物分別係向印度、德國及中國之出口商 所進口，原告及原告之關係企業漢馨公司與上開出口商於 96年間並非僅有進口本件9 批貨物，而係長年均有合作， 甚有單次僅進口一筆貨物之情，而原告及漢馨公司與出口 商進貨之付款方式有許多件並未合併送運他國貨物貨款， 故報關單價與存檔發票上之金額均為相同，且同品種之貨 物與本件貨物單價均係相近或相同，則被告既向金融機構 調取原告及漢馨公司於96年全年度所有結匯資料，自當看 見原告及漢馨公司其他筆與出口商之結匯資料，而明悉相 同貨物之價格多均相同或相近（請參見原一審卷附原證28 、34漢馨公司於96年進口辣椒干及辣椒片之資料及原一審 原證43：原告公司於96年進口辣椒粉之信用狀及發票等資 料），更應對系爭9 筆貨物銀行存檔信用狀金額過高產生 質疑才是。 ⒉抑有進者，被告機關內部本即設有查價機制，並建立有各 項商品之價格檔案供參，又被告平日核價時亦均會參酌關 務署調查稽核組織估價企劃科就各項商品實際查訪市場交 易價格所建立之價格檔，是被告實顯然明悉本件9 批銀行 存檔信用狀所載價格非屬合理，詎被告明知上情竟不予理 會原告所提出諸多資料及說明，執意以偏離市場行情之離 譜價格核認，實於法有悖，懇請鈞院鑒察。 ⒊依原告於更一審所整理附表1可悉，原告9筆貨物之實際銷 售販賣價格顯較銀行存檔發票所載單價為低，顯不符在商 言商、追求最大利潤之經驗法則： ⑴原告自提起復查及訴願之始即不斷陳明本件信用狀之銀 行存檔發票之金額非實際交易金額，並附呈發回前原一 審原證19-59 之證據敘明存檔發票金額乃係合併本件系 爭貨物款項及其他送至香港貨款，且如上所述，原告亦 提供關稅總局96年度統計資料供參酌，足茲證明被告所 核定之價格（銀行存檔發票價格）遠高於市場行情，客 觀上本不足採；復原告尚提出銷售本件9 批商品予零售 商之銷售發票，與銀行存檔發票所載金額相比對，原告 實際銷售價格顯低於銀行存檔發票極多，原告所定售價 根本不敷成本，基於在商言商、追求利潤最大化之經驗 法則，如認銀行存檔發票為真正交易價格顯不合理。詎 被告均抱存疑而不採信，既被告對原告提出之文件真實 性或正確性存疑，且對原告提出之說明亦有懷疑，依法 自應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並 應按關稅法第31至35條規定順序依序核定價格，方為適 法。 ⑵又被告主張原告所提出之銷售發票影本，未經國稅區成 案查核，不能保證真實性，證明力顯有不足云云。惟查 ： ①如前開最高行政法院判決明揭意旨，因被告所取得系 爭9 批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀 ），其記載之『單價金額、總金額』違反經驗法則， 客觀上不足以證明係關稅法第29條第1 項之真實交易 價格，僅能使被上訴人申報之交易價格之真實性或正 確性產生疑義，則縱令被告對原告提出之實際銷售發 票影本仍存疑，因而對原告反覆說明信用狀銀行存檔 發票之金額非屬系爭9 批進口貨物實際交易金額，乃 係因合併其他貨款所致等語，客觀上仍有合理懷疑， 惟亦不能任憑被告主觀之取捨，逕以銀行存檔發票所 載價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按 關稅法第29條規定核估其完稅價格。被告自應依序按 照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9 批 進口貨物之完稅價格，方屬正辦。詎被告僅一再顧左 右而言他質疑原告所呈實際銷售發票或其他交易證明 之真實性，卻始終未能具體舉出客觀證據證明銀行存 檔發票價格即為真實交易價格，猶仍堅持以銀行存檔 發票價格核定完稅價格，顯非適法。 ②再者，原告公司向來委由會計師為營利事業所得稅務 簽證，每年並均由會計師依法為公司申報繳納營利事 業所得稅，會計師申報時向均依法誠實檢附原告公司 開立予進貨廠商公司之銷貨發票（銷項憑證）以計出 原告公司營業所得，送交國稅局查核，而國稅局查核 原告公司申報資料時，除檢視原告所提供銷貨發票時 ，同時亦會調取該向原告公司進貨廠商之申報營所稅 資料，查核該廠商進貨發票（進項憑證）有無原告公 司開立之發票、發票內容是否與原告公司報稅提供之 銷貨發票是否相符，若有不符或認有問題始會另行選 案查核。依被告所提國稅局回函原告公司於96-98 年 間無選案查核紀錄，即顯示原告公司96-98 年營所稅 申報均業經國稅局審查認可，因而不另行查核，被告 質疑謂原告所提出銷售本件9 批商品予零售商之銷售 發票非屬真實，實為空穴來風；又被告另謂原告下游 廠商不見得均須辦理結算申報營所稅，亦有可能接受 發票金額故意填低云云，亦為被告任意不實臆測，無 可置信。查細繹原告所提供銷售本件9 批商品予零售 商之銷售發票，該下游進貨商不乏國內販售香料之知 名品牌大公司：如小磨坊公司（該公司小磨坊品牌為 國內目前市占率最高）、濟生公司（飛馬牌）、頂記 公司（該公司「真好家」品牌產品亦甚受市場歡迎） ，另寶之川公司及小磨坊公司均為統一企業之供貨商 。上開大公司均依法申報營所稅，又豈可能接受原告 公司於發票金額上造假低報，蓋如此其進貨成本變低 ，豈不要多繳營所稅？又即使是無須申報營所稅之其 他較小規模公司，原告亦均如實開立，被告所言顯為 虛詞，無以採信等語。並聲明求為判決：A . 除確定 部分外，訴願決定及原處分關於追徵營業稅合計244, 687 元及推廣貿易服務費合計2,011 元部分均撤銷。 B . 第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外 ，均由被告負擔。 四、被告答辯略以： ㈠原告銀行存檔發票之金額，為本案依關稅法第29條核定之進 口貨物交易價格，亦即本案完稅價格之根據。 ⒈原告銀行存檔發票之金額應為本案進口貨物由輸出國鎖售 至中華民國實付或應付之價格。 ⑴銀行法第16條規定：「本法稱信用狀，謂銀行受客戶之 委任，通知並授權指定受益人，在其履行約定條件後， 得依照一定款式，開發一定金額以內之匯票或其他憑證 ，由該行或其指定之代理銀行負責承兌或付款之文書。 」信用狀( Letter of Credit，L/C)之簽發為國際貿易 支付款項之工具，本質上與買賣合約或其他合約為分立 各別之交易行為，是信用狀為受益人於完成信用狀所定 條件時，得請求該國外代理銀行支付一定金額之憑證（ 最高法院88年台上字第922 號判決意旨參照）。當買賣 雙方約定以信用狀為付款方式時，買方（進口商）將根 據其與賣方（出口商）之契約填具開發信用狀申請書、 開發信用狀約定書，以及提供輸入許可證及保險單證等 文件，向往來銀行申請開立信用狀予賣方。當出口商收 到之L/C 條款與買賣契約規定相符，則出口商應依約履 行交付貨物之責任，此時出口商並獲得簽發匯票請求開 狀銀行兌付價款之權利。依「信用狀統一慣例」第3 條 規定，信用狀或以買賣契約或其他契約為基礎（89年度 台上字第304 號）；而銀行之開發信用狀申請書亦係申 請人本於買賣雙方交易契約內容所填具，其中商業發票 （亦即本案系爭存檔發票）依前述慣例為申請信用狀所 必須，且係由賣方（國外出口商）所提供，無論依「信 用狀統一慣例」或國際貿易慣例，甚或英美學說、判例 皆本於「單據必須真實乃為信用狀之默示條件」、「信 用狀獨立性則適用之前提乃匯票所附單據必須是真實而 符合信用狀條款者」之見解（最高法院89年度台上字第 304 號），申請人為申請信用狀而提供銀行之商業發票 ，即為買賣雙方（進出口商）就買賣標的物（例如本案 系爭9 批進口貨物）之合意交易價格，亦即關稅法第29 條規定之「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應 付之價格」，被告爰依據上述規定核估完稅價格，是無 遞次按關稅法第29條以下之相關條文核估價格之餘地， 最高行政法院亦迭有判決認為以銀行存檔發票金額為交 易價格並無違誤（最高行政法院97年度判字第959 號） 。 ⑵信用狀之開發交付，為買賣雙方及銀行間之私法關係， 最高法院歷來均認為，此屬間接給付（即新債清償）之 一種；例如最高法院95年度台上字第2477號：「按國際 貿易通常以信用狀為付款之方式，即由進口商（買受人 ）委任開狀銀行簽發信用狀而對出口商（出賣人）負擔 信用狀付款之新債務，係屬一種間接給付（即新債清償 ）。」以及97年度台上字第111號：「買受人於買賣契 約之給付義務為價金之給付，而信用狀之開發（即交付 ）不論依國際貿易慣例或依本件當事人間之約定，其目 的均在確保價金及貨物之交付以維繫交易安全，信用狀 之交付於本件而言，無異為價金之交付，倘於信用狀如 期承兌後，就原基礎法律關係之當事人言，目的已達， 債之關係消滅，是應認信用狀之開發交付為間接給付之 一種。」另英國商事法院1979 Ficom S .A .V . Sociedad Cadex Limitada 判例中揭示：「信用狀條款 有要約更新買賣契約之效力（parties to a contract of sale could vary their contractual obligation there under by agreeing to different terms in aletter of credit ）」。準此，退步而言，即便本案 原告與國外出口商就系爭9 批進口貨物之交易價格曾有 低於系爭存檔發票所示金額之合意，惟其後國外出口商 係開立如系爭存檔發票金額之商業發票予原告，原告亦 據此申請信用狀支付貨價，國外出口商並依約出貨，可 見客觀上原告與國外出口商係合意以存檔發票所載金額 為本案系爭貨物之交易價格；亦即當賣方收到不同於買 賣契約規定之信用狀，而不作立即異議或退回，反而開 始著手履行信用狀條件並交運貨物，此時賣方很可能會 被認為對新要約（不同於原買賣契約之新契約）之承諾 ，從而成立新買賣契約。縱原告主張「信用狀之金額， 係因先前有尚未付之積欠款與系爭貨款一併結付所致」 ，然原告無法提供證明動搖上述客觀合理之信用狀交易 金額之可信度，被告以客觀及符合國際貿易慣例之信用 狀金額作為認定本案系爭9 批進口貨物交易價格之依據 ，並無違誤。 ⑶按銀行信用狀存檔發票之金額為進口人（買方）應支付 之款項，若容許不按實際交易之數量及價格恣意訂定內 容，恐產生國際貿易糾紛甚或詐欺案件；例如進口商先 累積進口實績，取得銀行信用後申請開發信用狀，後由 出口商以假出口或不符品質之貨物取得押匯文件，持向 押匯銀行辦理押匯或貼現，成功後進口商則倒閉或拒絕 提貨，造成開狀銀行損失。本案原告主張「信用狀發票 金額部分為本案貨價、部分則為清償舊債款項，故高於 實際貨物交易價格」等語，有違國際貿易慣例，且容易 產生上述交易危險；蓋信用狀內容係本於買賣雙方交易 契約，而出口商（賣方）亦係本於買賣契約之交易價格 開立發票予進口商（買方），如可任由買賣雙方以非實 際交易價格之金額開立、接受發票，恐動搖信用狀制度 保障交易安全之本質。且跨國收付款之方式眾多，殊難 理解出口商（賣方）僅為收取舊款旅節省小額之手續成 本，而甘冒開立不實發票之各種責任及與往來銀行產生 信用瑕疵之風險，配合買方開立不實金額之存檔發票。 ⑷銀行信用狀存檔發票係國外出口商所提供，進口人（買 方，例如本案原告）認同該交易條件後，如無異議則如 數匯出款項成交。且因原告無法提示具體證明文件以證 明其報關價格為真，被告乃認定原告涉有繳驗不實發票 ；原告亦未能具體說明何以銀行存檔發票與報關繳驗發 票申報金額不同，是以，被告依查得之名艮行存檔發票 價格核估其完稅價格，洵屬適法。另原告主張「信用狀 之金額係因先前有尚未付之積欠款與系爭貨款一併結付 所致」，惟經檢視由銀行提供之存標發票內容，其與進 口報單之貨名、數量均相符，僅單價金額不符，也分批 出貨之情事，且信用狀亦未列有原告所稱含有尚未付之 積欠款等情，原告既無法提供本件真實買賣價格之資料 ，以證其說，所訴委無足採。據上，本案銀行信用狀之 存檔發票屬實際交易價格之蓋然性甚高，足以作為被告 依關稅法第29條認定完稅價格之依據，亦即關稅法第29 條所規定之「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或 應付之價格」，被告爰依同條規定核估完稅價格，無從 遞次按關稅法第29條以下之相關條文核估價格。 ⒉關務署進口均價統計資料及關務署調查稽核組估價企劃科 建立之價格檔，不足以作為本案交易價格核定之依據。按 原告曾於原審（臺北高等行政法院102年度訴字第828號判 決）陳述，指稱被告平日核價時亦均會參酌關務署進口均 價統計資料及關務署調查稽核組估價企劃科就各項商品實 際查訪市場交易價格所建立之價格檔，是被告顯然明悉本 案9 批銀行存檔信用狀所載價格非屬合理，卻執意以偏離 市場行情之離譜價格核認云云，就此部被告補充答辯如下 ： ⑴按海關進出口貿易統計為一具有國際規範之專業化統計 ，其發布具有週期性，需按月對外發布，其目的非做為 計算平均單價之用，以其值量計算出之平均單價亦與個 別報單所載貨品之交易單價（受廠牌、品質、規格、型 號……等之影響）無關，不宜援引作為核估之參考。現 行貿易統計資料來源，包括海關進出口報單及行政院農 業委員會漁業署提供之出口「海外售魚」資料。海關進 / 出口報單其值、量列入貿易統計之方式，係將該份報 單所載各項次貨品之進口起岸價格（CIF 值）/ 出口離 岸價格（FOB 值）、重量、數量等，依照應列貿易統計 之條件，以相同之貨品分類號列（CCC Code）按照相同 之進口生產國（地區）/ 出口目的地國（地區）等先予 以加總，再以報單經海關放行（RL）並完成審核（MT） 作業之日期，列入當月（統計「月」為每月3 日至次月 2 日，下同）進/ 出口貿易統計。海關進口貿易統計當 月進’口值，與當月進口報單經海關內部查價機制所確 定之進口價格無必然之關聯性，交易價格仍應循關稅法 之相關規定處理（財政部關務署統計室105 年5 月25日 關統進字第1051000254號傳真電文）。 ⑵承上所述，海關進出口貿易統計資料之目的既非作為計 算平均單價之用，則原告指摘之「系爭銀行存檔發票價 格高於被告機關內部查價機制所建立之該項商品同時期 其他廠商進口之平均價格甚多，故被告主張銀行存檔發 票價格為本案實際交易價格與常情未合」等語，即有未 洽；蓋原告所引用之海關進出口貿易統計資料，本非為 計算平均單價之用，亦與個別報單所載貨品之交易單價 無關，本不宜援引作為核估之參考，如泛以該統計資料 指摘個案依法核定之完稅價格，無異為本末倒置。承前 關於存檔發票金額足供作為交易價格認定之論述，被告 若遽以上開統計資料或價格檔資料做為完稅價格，而置 所查得之具可信性存檔發票於不顧，無異違反關稅法對 於核定交易價格之相關規定，故原告所指並無可採。 ⑶另本院103 年度訴更一字第86號判決認為被告主張之他 案貨物進口價格，係屬個案價格，復印度辣椒品種繁多 、加工層次不同、品質優劣、期貨買點、供需量之影響 、天災等均在在影響辣椒價格高低甚多，與被告機關內 部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平 均價格有別，難執為市場一般交易之平均行情價格等言 ，即屬誤會；蓋統計資料非平均價格，亦與個案交易價 格無關，惟該判決反認統計資料為平均價格，而以被告 所提供之類似個案交易價格與統計資料有別、難以作為 參考為由，進而否定被告依系爭存檔發票核估之本案完 稅價格。 ⑷復依中華民國海關進口稅則輸出入貨物分類表合訂本， 系爭進口貨物辣椒粉、辣椒干物等香料並非適用專屬稅 則號別（前八碼），而係歸於中華民國輸出入貨品分類 號列00000000000 「其他番椒屬或丁子屬之果實，乾、 壓碎或研磨者」之雜項貨品，被告內部所統計之平均價 格並非專指系爭辣椒粉、辣椒干物等進口貨物，而係包 含其他無法歸列專屬稅則之雜項貨品所概括統計之平均 價格，是原審判決引用被告內部所統計之該項雜項貨品 同時期其他廠商進口之平均價格來推論原核估價格偏高 ，顯然違反論理及經驗法則。 ⒊關於原告爭執之「轉售價格低於銀行存檔發票極多，倘銀 行發票所售價格係原告進口真實交易價格，則原告轉售價 格根本不敷成本，顯違反在商言商，基於成本控管及追求 利潤之最大化之經驗法則」。被告答辯如下：原告所提出 之銷售發票影本，未經國稅局成案查核，不能保證系爭銷 售發票真實性，其證明力顯有不足。銷售發票所載金額不 保證係完整交易價格，蓋可能有另以他法支付對價之可能 。系爭銷售發票影本，僅為系爭進口貨物部分銷售之證明 ，不足以代表全部系爭進口貨物皆以此價格銷售，原告亦 未提出系爭進口貨物全部之銷售資料，不足以證明原告轉 售價格不敷成本，違反在商言商之基於成本控管及追求利 潤最大化之經驗法則。誠然原告依照出售價格、數量填載 後開立發票，除供自身留存外，並須提供予下游廠商作為 進貨憑證，惟下游廠商不一定皆為適用營業稅法之可扣抵 銷項稅額廠商，其可能為適用加值型及非加值型營業稅法 第13條，按查定課徵營業稅之營業人，自無所謂不致接受 原告將發票金額故意填載為較低之數額問題。復依所得稅 法第71條規定，小規模營業人目前無須申報營利事業所得 稅結算申報，亦無須辦理決清算申報，準此，其將不因原 告低載發票金額而有成本低估，致使所得額增加、稅負遞 增之顧忌。 ⒋誠如最高行政法院105年度判字第120號所述：「租稅裁罰 處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵 便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或自證 無違規事實之責任。」惟本案被告並非要求原告自證無違 規事實，而係於被告發現存在有高蓋然性、足作為完稅價 格核課依據之系爭存檔發票後，請求原告協助釐清事實， 以探求本案系爭9 批進口貨物之真實交易價格，然原告並 無法提出合理證據資料佐證其所主張之「存檔發票金額內 含有尚未付之積欠款」。復於稅務案件中，相關真實之交 易係由納稅義務人（例如本案原告）作成，交易之對象及 交易之資料，亦由其所掌握，基於證據資料掌握及舉證便 利對舉證責任分配法則之影響，納稅義務人自應就證據資 料蒐集及詮釋負擔部分協力義務；依最高行政法院105 年 度判字第180 號意旨，於參酌行政訴訟法第135 條第1 項 規定，可認稅捐債務人違反協力義務時，法院可於自由心 證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主 張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度則視該事實 或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定。稅捐債務 人即使違背協力義務，亦非不得提出反證以推翻稽徵機關 查證所得，只是反證必須達到足以動搖本證之程度，始影 響依本證所認定之稅捐構成要件事實。原告於被告發現系 爭存檔發票金額時未協助釐清在先，有違納稅義務人之協 力義務，而存檔發票金額內是否含有尚未付之積欠款此一 事實，其證明（例如為何筆交易之舊欠款、有無單據資料 ）之掌握範圍係存於原告，被告無從取得，是依上開判決 意旨，被告所負之證明程度應得減輕；而被告復已提出系 爭存檔發票此一高蓋然性之事證，則本案舉證之不利益應 由原告而非被告承擔。再以原告所爭執之「關務署進口均 價統計資料」，以及關於轉售價格不敷成本，違反在商言 商，基於成本控管及追求利潤之最大化之經驗法則等抗辯 ，如前所述，亦無法達到動搖系爭存檔發票之證明力，故 被告依法論處，並無不當。 ㈡營業稅及推廣貿易服務費（下稱推貿費）之稅基認定： ⒈按營業稅及推貿費不因由海關代徵而異其本質，各該實體 事項，如稅率（費率）、稅基、核課期間、免稅項目等， 仍應回歸各母法之實體規定。故依關稅法視為業經核定者 ，既僅限於關稅的應納稅額，並不及於營業稅、推貿費， 縱使關稅之應納稅額視為業經核定，對於營業稅、推貿費 之課徵，仍有依序適用關稅法第31條、第32條、第33條、 第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核 定進口貨物完稅價格之餘地（最高行政法院105 年度判字 第120 號判決意旨參照），故本案營業稅及推貿費之核定 不與關稅同一命運，被告依行為時營業稅法第20條第1 項 及貿易法第21條第1 項規定計算之應補徵( 繳）稅費應予 以維持。 ⒉我國營業稅採屬地主義，依前揭營業稅法第1 條規定，凡 在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，均應依營 業稅法規定課徵營業稅。由此可知，現行營業稅的課徵範 圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售 勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併 舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營 業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之 處罰混為一談。至營業稅法第15條第1 項規定：「營業人 當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢 付營業稅額。」係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢 付營業稅額而言；而進口貨物營業稅額則應依同法第20條 規定計算，二者亦有不同；且海關所代徵之營業稅無涉營 業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形（ 高雄高等行政法院判決99年度訴更一字第32號判決意旨參 照），故上開原告援引之99年度判字第976 號判決對此似 有誤解。另查最高行政法院104 年度判字第616 號判決內 容認為，關稅係對於通過國境之貨物所課徵之進口稅，用 以保護進出口關稅課徵之公法法益，營業稅係對於國內銷 售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，係保護營利銷 售稅之法益。二者之性質、目的、構成要件及保護之法益 ，均不相同。營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵 之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用 關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；稅捐稽徵法第35 條之1 規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其 徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定 辦理。」乃為簡化進口貨物應徵收稅捐之稽徵程序，遂授 權由海關就進口貨物應徵之營業稅及推貿費，隨同關稅一 併徵收。此代徵規定，係為稽徵程序之便利而設。然並不 因營業稅及推貿費由海關代徵，即改變營業稅及推貿費之 本質。故與營業稅或推貿費本質有關之實體事項（如稅率 、核課期間、免稅項目等）自仍應回歸營業稅或貨物稅本 身之實體規定。以及同判決內容海關代徵之貨物稅及推貿 費，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽 徵法第21條規定之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條、 稅捐稽徵法第35條之1 規定準用關稅法及海關緝私條例規 定之餘地。此外並尚有採相同見解之最高行政法院100 年 度裁字第2518號、99年度判字第1356號判決等數案，足證 本案最高行政法院發回理由並無違誤，視為核定者，僅係 指關稅之應納稅額，並不及於營業稅、推貿費等語。資為 抗辯，並聲明求為判決：⑴除確定部分外，其餘駁回原告 之訴。⑵第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 五、本件兩造主要爭點厥為：本件原處分除確定部分外，關於追 徵營業稅224,687元及推廣貿易服務費2,011元部分，是否適 法？ 六、本院判斷如下： 　㈠按「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項， 應詳予指示。」「受發回或發交之高等行政法院，應以最高 行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政 訴訟法第260 條第2 項、第3 項定有明文。是本條規定係基 於最高行政法院原則上為法律審，就廢棄理由應有法律上判 斷，因之受發回或發交之高等行政法院即應受此項判斷之拘 束。本件上訴審第2 次廢棄發回判決意旨略以： ⒈依關稅法第18條第1、2項規定「（第1 項）為加速進口貨 物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗 放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人 業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退 、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納 稅義務人，逾期視為業經核定。（第2 項）進口貨物未經 海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應 納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所 需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後 由海關審查，並於貨物放行之翌日起6 個月內核定其應納 稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」之 前後文義，可知其所謂6 個月期限，係指關稅（進口稅） 之核課期間，而視為核定者，僅係指關稅之應納稅額，並 不及於營業稅、推廣貿易服務費。 ⒉參照關稅法關於核定完稅價格之規定係列在第2章第2節第 29條以下至第42條，其本質為進口貨物價格的確認，除以 之作為課徵關稅的稅基外，並作為課徵營業稅、推廣貿易 服務費的基數，在體系上與同法第18條係列於第2章第1節 （規範報關及查驗）有別，而依關稅法第18條第1 項規定 視為業經核定者，既僅限於關稅的應納稅額（稅基×稅率 ），並不及於營業稅、推廣貿易服務費，則用以計算關稅 的稅基，自不能拘束計算營業稅、推廣貿易服務費的基數 ，故縱使關稅之應納稅額視為業經核定，對於營業稅、推 廣貿易服務費的課徵，仍有依序適用關稅法第31條、第32 條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定 之標準予以核定進口貨物完稅價格之餘地。 ⒊系爭9 批進口貨物雖屬已先行徵稅通關放行之貨物，而上 訴人（指本件被告，下同）並未於前揭關稅法第13條第1 項所定6 個月期限內通知被上訴人（指本件原告，下同） 實施事後稽核，亦未依關稅法第18條第1 項規定，於貨物 放行後6 個月內通知補稅，然視為業經核定者，僅限於關 稅部分，並不及於營業稅、推廣貿易服務費，後者仍於稅 捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5 年核課期間內，且由 於上訴人所取得系爭9 批進口貨物之結匯資料（銀行存檔 發票及信用狀），其記載之「單價金額、總金額」違反經 驗法則，客觀上不足以證明係關稅法第29條第1 項之真實 交易價格，僅能使被上訴人申報之交易價格之真實性或正 確性產生疑義，則縱令被上訴人自申請復查時起所反覆說 明本案開發信用狀銀行存檔發票之金額非屬系爭9 批進口 貨物實際交易金額，乃係因合併其他貨款所致等語，客觀 上仍有合理懷疑，亦不能任憑上訴人主觀之取捨，逕以銀 行存檔發票所載價格，作為計算完稅價格之根據，而應視 為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。 ⒋上訴人自應依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新 核估系爭9 批進口貨物之完稅價格，作為徵收推廣貿易服 務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅捐 ）作為營業稅之稅基，分別乘以法定稅率或費率，計算應 補徵（繳）之稅費，方屬正辦。……本院更審判決未依職 權命上訴人依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新 核估系爭9 批進口貨物之完稅價格，作為徵收推廣貿易服 務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅捐 ）作為營業稅的稅基，分別乘以法定稅率或費率，計算應 補徵（繳）之稅費，再檢視其結果為適法之判決，揆諸前 開規定及說明，容有未洽。 ⒌據上，本件上訴審廢棄判決廢棄本院更審判決之意旨，整 理略如下述： ⑴關稅法第18條第1、2項規定所謂6 個月期限，係指關稅 （進口稅）之核課期間，而視為核定者，僅係指關稅之 應納稅額，並不及於營業稅、推廣貿易服務費。 ⑵依關稅法第18條第1 項規定視為業經核定者，既僅限於 關稅的應納稅額（稅基×稅率），並不及於營業稅、推 廣貿易服務費。用以計算關稅之稅基，不能拘束計算營 業稅、推廣貿易服務費之基數，縱使關稅之應納稅額視 為業經核定，但對於營業稅、推廣貿易服務費之課徵， 仍有依序適用關稅法第31條、第32條、第33條、第34條 （或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定進 口貨物完稅價格之必要。 ⑶本件營業稅、推廣貿易服務費，仍於稅捐稽徵法第21條 第1項第1款規定之5年核課期間內。被告所取得系爭9批 進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀），其記 載之「單價金額、總金額」違反經驗法則，客觀上不足 以證明係關稅法第29條第1 項之真實交易價格，應視為 無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。 ⑷被告應依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核 估系爭9 批進口貨物之完稅價格，作為徵收推廣貿易服 務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅 捐）作為營業稅之稅基，分別乘以法定稅率或費率，計 算應補徵（繳）之稅費，方屬正辦。 ⑸據上，依前揭規定，本院自應受其廢棄判決之法律上判 斷及為法律上判斷之相關基礎事實之拘束，並依指示為 本件之事實調查，應先予敘明。 ㈡查本件上訴審廢棄發回判決意旨業已載明被告所取得系爭9 批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀），其記載 之「單價金額、總金額」違反經驗法則，客觀上並不足以證 明係關稅法第29條第1 項之真實交易價格，而應視為無法按 關稅法第29條規定核估其完稅價格，故而被告應依序按照前 揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9 批進口貨物之 完稅價格，作為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為業 經核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅之稅基，分別乘 以法定稅率或費率，計算應補徵（繳）之稅費，方屬正辦。 然被告仍主張本件仍應適用關稅法第29條規定，以交易價格 核算完稅價格等語（見本院105 年8 月9 日準備程序筆錄， 即本院卷第106-107 頁）。惟問及被告「能否進一步提出其 他證據資料，證明本件可適用關稅法第29條規定，以交易價 格予以核定完稅價格」時，被告亦答稱：「被告並無進一步 的證據資料可再就判決發回意旨證明本件交易價格核定完稅 價格。」明確在卷（見同上筆錄，即本院卷第107 頁），則 其既已表明無法再提出其他佐證補強本件可適用關稅法第29 條規定之證據，復與上訴審第2 次廢棄判決發回「應視為無 法按關稅法第29條規定核估其完稅價格」之意旨有違，自難 謂有據，委無足採。被告105 年9 月1 日言詞辯論時當庭提 出之行政訴訟補充答辯狀㈠第7 頁主張其已提出銀行存檔發 票，並輔以查得之行情價格，已盡查證之舉證責任等語，翻 異其於本院105 年8 月9 日準備程序之陳述，詳如後述，並 與本件上訴審第2 次廢棄判決之意旨未符，已如前述，無法 採取。 ㈢次按「（第1 項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以 該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2 項）前項交易 價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價 格。（第3 項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列 費用者，應將其計入完稅價格：由買方負擔之佣金、手續 費、容器及包裝費用。……運至輸入口岸之運費、裝卸費 及搬運費。保險費。（第4 項）依前項規定應計入完稅價 格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料 者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5 項）海關 對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存 疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷 疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物 之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出 口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核 定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因 素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及 前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售 至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交 易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所 稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別 及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為 替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條 及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條 規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完 稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規 定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」 分別為關稅法第29條、第31條、第32條、第33條第1 項、第 34條第1 項、第35條所明定。據此，作為海關對從價課徵關 稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨 物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格 、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法 核定之（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照） 。是依本件上訴審第2 次廢棄判決意旨，被告即應依序按照 前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9 批進口貨物 之完稅價格，作為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為 業經核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅之稅基，分別 乘以法定稅率或費率，計算應補徵（繳）之稅費。 ㈣基上，問及被告「有無辦法依關稅法第31條至第35條依序核 定其交易完稅價格」時，被告僅泛稱「就此部分仍須被告訴 訟代理人回去研究」等語；又問及「本件能否適用關稅法第 31條或第32條之規定」時，被告答稱：「依關稅法第31條後 段規定，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民 國之同樣貨物之交易價格核定之。但因時間久遠，相關儲存 電腦資料已無法搜尋到資料。至於第32條則是以進口前後的 類似貨物交易價格，同樣因時間久遠，恐無法找到。」等語 ；再問及「本件能否適用關稅法第33條規定」時，被告覆稱 ：「關稅法第33條所指的銷售發票，要看國稅局能否提供原 告本案進口貨物的國內銷售發票，或者是進口人能再提供銷 售發票。系爭9張報單貨物的進口時間介於96年3月至97年7 月之間。若以96年3 月的報單為例，則要參考96年2 月至96 年4 月間的銷售發票資料。若找不到進口前後同樣或類似貨 物在國內的銷售發票，則可以延長至進口之翌日起90日同樣 或類似貨物的銷售發票。」（見同上筆錄，即本院卷第107- 108 頁）據此，足知被告尚未依關稅法第31條至第35條依序 核定本件完稅價格，而於法未合，洵堪認定。且因本件適用 關稅法第31條至第35條規定時，諸多被告行政裁量事項（例 如：系爭9 批進口貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同 樣貨物之交易價格之相關電腦儲存資料為何？系爭9 批進口 貨物進口前後之類似貨物交易價格為何？其所據之資料何在 ？關於國內銷售價格之核定，其銷售發票，尚且要蒐集國稅 局所提供系爭進口貨物之國內銷售發票等事項）之衡酌，自 有待被告進一步依職權再為調查及考量，被告就此部分，於 準備程序中亦表同意「本件撤銷發回由海關依關稅法規定予 以重新考量核估」（見同上筆錄，即本院卷第108 頁）。爰 撤銷原處分除確定部分外，關於違法追徵營業稅合計244,68 7 元及推廣貿易服務費2,011 元部分撤銷發回被告重為核定 。 ㈤末按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34 條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35 條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價 方式或價格：在我國生產貨物之國內銷售價格。兩種以 上價格從高核估之關稅估價制度。貨物在輸出國國內市場 之銷售價格。同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計 算價格以外之生產成本。輸往其他國家貨物之價格。海 關訂定最低完稅價格。任意認定或臆測之價格。」為關稅 法施行細則第19條所規定。其規範意旨係指海關於適用關稅 法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法 核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買 賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不 得以任意認定或主觀臆測之價格核估。被告於本件撤銷發回 重為核定時，如須適用本條規定者，自應一併注意及此，在 此敘明。 七、從而，被告核定本件系爭9 批進口貨物之完稅價格時，並未 依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準核估完稅價格，作 為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為業經核定之關稅 稅額（進口稅捐）作為營業稅之稅基，分別乘以法定稅率或 費率，計算應補徵（繳）之稅費，容有違誤，本件原處分此 部分（即重核復查決定）既有上述瑕疵而無法維持，訴願決 定未予糾正，予以維持，亦有未合。復經原告爭執訴請就此 部分為撤銷在卷，理由雖未完全相同，結論則無不同，故仍 應認為原告之訴為有理由，而均應予撤銷，發回被告更為適 法之核定。至被告於105 年9 月13日（本院收文日期戳章） 再提出行政訴訟言詞辯論意旨狀，係於本件言詞辯論期日（ 105 年9 月1 日）終結後所提，依法已不得審究；又本件事 證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰 毋庸一一論列，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　22　　日 　　　　 　臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　黃秋鴻 法 官　陳金圍 法 官　陳鴻斌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　22　　日 書記官 林俞文