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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度簡上字第150號 上　訴　人　崴慶實業有限公司 代　表　人　孫景忠 訴訟代理人　駱正森　會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年 8月29日臺灣桃園地方法院106年度簡字第20號行政訴訟判決，提 起上訴，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人係經營陶瓷器、餐具批發業，經查獲自民國100年至 103年銷售貨物短漏開統一發票，102年度漏開發票金額計新 臺幣（下同）19,007,394元，於申報102年度營利事業所得 時，漏報所得額3,421,331元，致漏報稅後純益2,829,295元 。被上訴人因此重行核定上訴人102年度未分配盈餘為2,829 ,295元，加徵10％營利事業所得稅282,929元，並按所漏稅 額，以105年5月18日財所得字第Z0000000000000號裁處書（ 下稱原處分）處1倍罰鍰282,929元。上訴人不服，循序提起 行政爭訟，經臺灣桃園地方法院106年度簡字第20號判決（ 下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，乃提起本件 上訴。 二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明 、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。 三、上訴意旨略以：原處分以上訴人未盡協力義務，而依據核定 102年度營利事業所得稅時所推計之稅額予以裁罰，有違納 稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第4項規定；且被上 訴人係依據其自行規定之「故意過失認定原則」，以漏報收 入致漏稅額超過10萬元以上者，認屬故意論處1倍罰鍰，與 稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表相悖。原判決就原處分 之違法不查，乃有違背法令云云。 四、本院核原判決駁回上訴人於原審之訴，結論並無違誤，茲就 上訴理由再予論述如下： （一）稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須稅捐債務人協同辦理 者所在多有，學理上稱為協力義務，包括申報義務、記帳 義務、提示文據義務等。稅捐債務人無正當理由，而拒絕 履行協力義務時，賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不 根據直接資料，而使用各種間接資料來推定之權限；在稅 捐爭訟之舉證責任上有相當於法律上事實推定之作用，藉 由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替稅 捐構成要件事實此一推定事實之證明，此即學說上所謂「 推計課稅」。 （二）106年12月28日施行之納保法第14條第1項規定︰「稅捐稽 徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅 時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明 推計依據及計算資料。」就學說上之推計課稅，提供了明 文之法律依據。稅捐稽徵機關對於稅捐債權確定發生，惟 其數量，或標的物之價值、數量，無法精確查明或查明費 用過鉅，難以具體化債權內容時，容許降低稅捐債權之證 明度，以推計方式計算稅捐債務人之稅額，茲為補稅依據 ，已無疑義。但依此計算之漏稅額，是否得援引作為裁處 漏稅罰之依據，不無爭議。國內學說持否定見解，理由不 外是在稅捐處罰，對違法事實之認定必須十分明確，有疑 義時，應為有利於稅捐債務人之裁判，並有如上訴人援引 納保法第14條第4項為其論證依據者。然則︰ 1.揆諸納保法第14條第4項規定「納稅者已依稅法規定履 行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」 文義，係以「協力義務之履行與否」作為稅捐稽徵機關 得否以推計結果處罰之判準點。立法院公報所載︰「推 計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有 效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認 定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較 低之推計方式為之。爰明定第4項規定。」立法理由， 與法文文義並不全然契合。而現行稅法上，除了基於稽 徵經濟原則，例外規定以推計方法計算稅基外（如所得 稅法第17條第1項第2款關於標準扣除額之規定），其餘 得以推計方式課稅者，前提殆為協力義務之違反。是循 納保法第14條第4項文義邏輯而言，納稅義務人違反協 力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰 ；但納稅義務人如未違反協力義務，僅因稽徵經濟原則 必須以推計方法計算稅基時，稅捐稽徵機關即不得依推 計結果予以處罰。依此，納保法第14條第4項無異揭示 了一項可能降低稅捐處罰證明度要求之原則，亦即，在 納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關不僅可於稅 捐債權額度所要求之證明度降低，於稅捐處罰「量刑」 之證明度之要求上，亦隨之降低。 2.此因，不論是各類型之刑罰或行政罰，在構成要件要求 的證明度都是「完全確信」，亦即，幾近於確實的蓋然 性；但在量刑之基礎事實上，其證明度本即無此要求， 具高度蓋然性殆為已足。是而，稅捐處罰，不論是刑罰 或行政罰，構成要件要求的證明度當然是要求「完全確 信」，與其他種類之負擔處分（包括課稅處分）也無不 同，但於構成要件確認該當後，為裁處量刑時，其基礎 事實之證明度要求降低，以推估之方式蓋然得之，即非 法所不許。是就文義邏輯，以及刑罰、行政罰量刑體系 之法則以觀，都不應將納保法第14條第4項規定，解釋 為推計所得漏稅額，不得援引作為裁處漏稅罰之量刑事 實之依據。前揭立法院公報所載立法理由，就協力義務 之違反與否，未贊一詞，與法文文義不合，容有補充之 必要。 3.以所得稅法第110條之2第1項︰「營利事業已依第102條 之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處 以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為例，乃以發生漏稅結 果為處罰要件之結果犯。職是，漏稅結果之事實，稽徵 機關在訴訟上之舉證必須使法院就此獲致確實之心證。 而當確實證明漏稅結果發生，而得加以處罰時，其法律 效果為「處以所漏稅額1倍以下罰鍰」，則係以漏稅額 作為裁量決定處罰額度之基礎事實。於此，如同刑罰之 量刑基礎事實之存在，訴訟上使法院得到高度蓋然心證 為已足。而稅捐稽徵機關於稅捐債權額度之確定時，如 因納稅義務人協力義務之拒絕，已藉推計課稅合理性及 必要性此一前提事實之證明，代替漏稅額證明，則稅捐 處罰上，援用稅捐債務上稅額之推計作為量刑基礎事實 ，自無不可。 4.因此，納稅義務人從事營利行為，故意短漏開統一發票 ，當然違反誠實申報，以及開立、保存並提示正確憑證 文件之協力義務，構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障 礙。稽徵機關如提出其他事證，確實證明逃漏營利事業 所得稅以及加徵未分配盈餘稅之結果存在，於本稅之稅 捐債權額得以同業利潤方式推估時，則於依所得稅法第 110條第1項為逃漏加徵未分配盈餘之處罰時，當然得依 同業利潤標準所推估之漏稅額作為裁罰依據。 （三）本件上訴人係經營陶瓷器、餐具批發業，經查獲自100年 至103年銷售貨物短漏開統一發票，102年度故意漏開發票 金額計19,007,394元，被上訴人以其漏報收入相對應之營 業成本未列報，乃就漏報部分按該業同業利潤標準毛利率 18％核算漏報所得額3,421,331元，所得稅額592,036元， 重行核定102年度未分配盈餘為2,829,295元，加徵10％營 利事業所得稅282,929元之事實，已經原判決認定綦詳， 兩造並不爭執，且與卷證資料相符，自堪引為本院裁判之 基礎。原判決以上訴人自承連續4年漏開大量金額之發票 之事證，詳細推究上訴人有短漏開發票以逃漏稅捐之故意 ；並以被上訴人補徵102年度營利事業所得稅未經復查而 告確定，關於推估所得額部分具有形式存續力，不容於本 案再為爭執，且上訴人既未履行協力義務，亦無納保法第 14條第4項之適用為據，肯認原處分得以推估漏報之營利 事業所得及未分配盈餘額，為裁處量刑之事實，並參據10 3年4月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關 所得稅法第110條之2第1項︰「……三、經查屬故意有本 條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰 鍰。」規定，認原處分以短漏金額1倍為罰鍰，於法無違 。揆諸納保法第14條第1項、第4項及首揭關於該法文之論 述，原判決認事用法均無不合。上訴意旨爭執僅係漏開發 票，並非未盡協力義務，顯然對於誠實申報，開立、保存 並提示確實憑證、乃營業事業所得稅納稅義務人之基本協 力義務，有所不明；其進而指謫原判決以推估所得額逕予 處罰，有違納保法第14條第4項，則係對法文義涵未能掌 握；至於指謫原判決以被上訴人自定之「故意過失認定原 則」，以漏報收入致漏稅額超過10萬元以上者，認屬故意 論處1倍罰鍰云云，則係對原判決文義之全然誤解。上訴 執詞，殊無可採。 五、綜上所述，原判決認事用法均無不合。上訴論旨，仍執前詞 ，指謫原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項 、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　10　　月　　31　　日 　　　　　 臺北高等行政法院第二庭 　　審判長法 官　許瑞助 　　　 法 官 鍾啟煌 　 　　 法 官　楊得君 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　10　　月　　31　　日 　　 　　　　書記官　徐子嵐