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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度訴字第1008號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年11月30日辯論終結 原　　　告　亞昕國際開發股份有限公司 代　表　人　姚連地（董事長） 訴訟代理人　蔡順雄　律師 　　　　　　鄭凱威　律師 被　　　告　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　黃育民（代理處長） 訴訟代理人　鄧政傑 　　　　　　黃信實 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10 6年5月19日新北府訴決字第1060375076號（案號：第0000000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之 一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條 第1項、第3項第2款分別定有明文。 2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。被 告應依原告申請，重新核定稅額。」嗣原告於訴訟中，變更 訴之聲明為：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 被告應依原告之申請，作成核定原告於105年10月6日申報移 轉新北市○○區○○段○○○號土地應納土地增值稅為6,179, 446元之行政處分。」（參本院卷p146）經核原告上開訴之 變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准 許。 二、事實概要： 1.亞昕開發股份有限公司（下稱「亞昕子公司」）原所有坐落 新北市重劃○○○區○○段824-2、824-3、824-8、824-9、 824-10、824-13、824-16、824-17、824-18、824-19、824 -20、824-21地號等12筆土地（其中824-9、-18、-19等3筆 持分為1/3；其他9筆持分為1/2；以下簡稱系爭土地）於民 國（下同）102年7月20日依行為時（下同）企業併購法第19 條規定，將系爭土地移轉予母公司即原告，並於同年8月30 日申報移轉現值，經被告核准依企業併購法第34條第1項第5 款（現行同法第39條）之規定記存土地增值稅計新臺幣（下 同）19,709,691元在案。 2.同一期間，亞昕子公司以系爭土地為「新北市永翠水岸綠能 特區（發展單元AB區）自辦市地重劃」，該市地重劃區土地 分配結果於101年9月12日公告期滿，且於104年12月1日完成 土地權利變更登記。（重劃後系爭土地之標示為○○○區○ ○段○○○號，宗地面積3886.73平方公尺，權利範圍1/2，下 稱重劃後系爭土地）。 3.嗣原告於105年10月6日申報買賣移轉系爭土地予訴外人興富 發建設股份有限公司（下稱「興富發公司」），經被告按一 般稅率核定本次移轉之土地增值稅20,897,188元及請原告一 併繳納102年記存之土地增值稅19,709,691元。另因原告檢 附重劃費用證明書，申請自土地漲價總數額中扣除，並減徵 土地增值稅，經被告核准就重劃後第一次移轉系爭土地之漲 價總數額減除上開土地重劃費用及減徵土地增值稅40%，重 新核計原記存之土地增值稅改為417,599元，故系爭土地移 轉全部應納土地增值稅合計為21,314,787元。 4.原告不服（主張重劃後第一次移轉系爭土地，應為「105年1 0月6日買賣移轉給興富發公司」，而非被告認定之「102年7 月20日因企業併購亞昕子公司移轉予母公司即原告」），提 起訴願，經新北市政府106年5月19日新北府訴決字第106037 5076號（案號：第0000000000號）決定訴願駁回，原告不服 ，遂提起行政訴訟。 三、本件原告主張： 1.原告前於102年6月19日與亞昕子公司（參本院卷p23-25）合 併，並以原告為存續公司，故依公司法第75條之規定，亞昕 子公司之權利義務皆由原告概括承受之。又因亞昕子公司之 權利義務依法皆由原告概括承受之，故原登記於亞昕子公司 名下之不動產即應移轉登記予原告，然此時之移轉登記實與 一般因買賣等法律行為所為之移轉登記有所不同，而屬民法 第759條所謂「非因法律行為於登記前已取得不動產物權」 之情形，蓋因公司合併所為之移轉登記雖所有權人之名義有 所變更，然實質上其所有權人之同一性並無不同，亦即公司 經合併後權利義務歸屬同一，消滅公司實質上即等同於存續 公司，故此時之移轉應僅為形式上之移轉。依企業併購法第 42條第1項之規定可知，被收購公司於併購前就併購之財產 或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之 租稅獎勵應由存續公司繼續承受。是以，亞昕子公司依土地 稅法第31條第1項第2款於計算土地漲價總數額時所得減除之 土地改良費用，自應由原告依法繼續承受。 2.原告與亞昕子公司經合併後權利義務歸屬同一，消滅公司即 亞昕子公司實質上即等同於存續公司即原告，故雙方間就系 爭土地之移轉應僅為形式上之移轉，此時之土地移轉應非土 地稅法第39條第4項所稱之「重劃後第一次移轉」，而係於 原告將系爭土地移轉予興富發公司【註：原告起訴狀稱係移 轉給新潤興業股份有限公司及豐和國際投資股份有限公司； 參本院卷p16，應屬誤繕。正確之敘述參見原告之言詞辯論 意旨狀所載應為興富發公司，參本院卷p166】，方屬土地稅 法第39條第4項所稱之「重劃後第一次移轉」。平均地權條 例第66條：「市地重劃區內，經重劃分配之土地，重劃機關 應以書面分別通知原土地所有權人及使用人，限期辦理遷讓 或接管…。」等語，而原告係於104年12月7日接獲新北市永 翠水案綠能特區（發展單元AB區）自辦市地重劃區重劃會新 永翠自劃重字第1041207001號函（參本院卷p85-86），通知 原告以參與重劃之原土地所有權人身分辦理土地交接，且原 告所有之新北市○○區○○段○○○號之土地登記謄本（參本 院卷p88-89），登記原因載明為「土地重劃」，可知原告為 重劃後第一次取得土地之原所有權人，故原告將重劃後土地 移轉予第三人新潤公司及豐和公司始為土地稅法第39條第4 項所稱之「重劃後第一次移轉」。 3.本件土地重劃土地分配結果公告日為101年9月13日，地政機 關於104年11月26日始完成產權登記（參本院卷p88-89）， 亦即原告於102年6月19日法人合併取得之土地皆為重劃前之 土地（當時土地登記謄本所載之地號、面積、公告地價、公 告現值皆為重劃前，參本院卷p90-113），且地政機關核發 之重劃後土地登記謄本登記原因載明為「土地重劃」，即原 告為重劃後第一次取得土地之原所有權人，應依土地稅法第 39條第4項之規定享有重劃後第一次移轉土地增值稅減徵百 分之四十之優惠。 4.原告於102年6月19日法人合併取得之系爭土地，重劃前面積 總計為3877.16平方公尺，重劃後總面積為3886.73平方公尺 （亞昕子公司原持分權利範圍1/2，即面積1943.36㎡），重 劃後土地面積減少約49.88%，係依平均地權條例第60條及第 60條之1規定以原告所有之土地折價抵付重劃所需之共同負 擔（包括公共設施用地、工程費用、重劃費用及貸款利息等 ），則原告為實際支付重劃費用等共同負擔之人，且原告已 概括承受亞昕子公司所有之權利義務（義務包含重劃前土地 取得至法人合併期間土地增值稅繳納），自應享有依土地稅 法第31條第1項第2款規定，從法人合併起至第一次移轉予第 三人興富發公司期間，土地漲價總數額扣減土地重劃費之優 惠，而非僅扣減亞昕子公司取得土地日至簡易合併日期間之 土地漲價總數額。 5.參財政部北區國稅局財北國稅審三字第1030008382號函原告 主張應享有土地稅法第31條第1項第2款、同法第39條第4項 之租稅優惠，應非無據。 6.並聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵被 告應依原告之申請，作成核定原告於105年10月6日申報移轉 新北市○○區○○段○○○號土地應納土地增值稅為6,179,44 6元之行政處分。⑶訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以： 1.按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者 ，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之 人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買 或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式 之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時， 應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」、「土地漲 價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經 核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數 額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。 規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地 所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程 受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比 率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值 總額。」、「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土 地增值稅減徵40%。」為土地稅法第5條、第28條、第31條第 1項及第39條第4項（同平均地權條例第42條第4項）所明定 。次按「公司合併其持有90%以上已發行股份之子公司時， 得作成合併契約，經各公司董事會以2/3以上董事出席及出 席董事過半數之決議行之。」、「公司依第27條至第29條規 定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公 司之對價，並達全部對價65％以上，或進行合併、分割者， 適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定 其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法 由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取 得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值 稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受 償。」、「主旨：土地所有權人僅將已改良之土地部分移轉 ，其已支付之改良土地費用，應按改良土地總面積平均分攤 ，再依實際移轉部分之面積比例計算，自該移轉部分土地之 漲價總數額中扣除。說明：二、同一筆（同一地號）土地， 雖僅作部分之改良，其土地之增值，應及於整筆土地，故其 改良費用，自應分攤於整筆土地面積，倘土地整筆移轉時， 則其改良費自漲價中一次扣除。若土地僅係部分移轉時，則 其改良費應按整筆土地面積平均分攤，再依實際移轉部分之 面積比例計算，自該移轉部分土地之漲價總額中扣除。」、 「一、依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報 移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：（一） 係由土地所有權人所支付。（二）支付目的係為改良該移轉 之土地。（三）已完成支付程序。」、「經核准記存土地增 值稅之土地再移轉時，由該併購後取得土地之公司、機構， 負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一 併繳納……。」、「有關改良土地費用之減除，依土地稅法 施行細則第51條第2項規定，應由土地所有權人於土地增值 稅繳納期限屆滿前，檢附改良土地費用證明書向主管稽徵機 關提出申請。至依企業併購法第34條第1項第5款規定核准記 存土地增值稅案件，稽徵機關既依上開注意事項規定，於土 地再移轉時，重訂原記存稅款繳款書之繳納期間發單，當事 人如於重訂繳納期間屆滿前，檢附證明文件提出申請核減改 良土地費用，依上開細則規定，稽徵機關應准予辦理。」分 別為行為時企業併購法第19條、第34條第1項第5款（現行同 法第39條）及財政部70年5月13日台財稅字第33814號函釋、 95年3月22日台財稅字第09504520060號令、93年11月2日台 財稅字第0930474255號函訂定發布之「企業或金融機構因併 購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」、 101年8月1日台財稅字第10100136590號函釋所明定。再按內 政部104年7月13日內授中辦地字第1041305436號令修正發布 之「市地重劃實施辦法」第36條：「市地重劃負擔總費用證 明書核發對象，以土地分配結果公告期滿之日土地登記簿所 載土地所有權人為準。」及93年3月24日台內字第093006062 5號令修正發布之「平均地權條例第42條第4項補充規定」第 2點：「本法條第4項所稱重劃後第1次移轉，係指重劃土地 分配結果公告確定日以後之第1次移轉。」 2.系爭土地原為亞昕子公司所有，於101年9月12日自辦市地重 劃分配結果公告確定，嗣亞昕子公司於102年7月20日依行為 時企業併購法第19條規定，將其所有系爭土地合併移轉與其 母公司即原告，於同年8月30日申報移轉現值並申請記存前 揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被告核准依行為時 企業併購法第34條第1項第5款規定記存系爭土地應納土地增 值稅計19,709,691元予原告名下，並於102年9月27日完成法 人合併移轉之登記，此有合併計劃書、102年6月19日董事會 議事錄、財產清冊、經濟部102年8月8日經授商字第1020115 9920號及第00000000000號核准函、102年8月30日土地增值 稅申報書、土地增值稅繳款書、被告102年9月16日北稅板四 字第1024203645號函、土地建物查詢資料及異動索引查詢等 附卷可稽。復原告於105年10月6日申報買賣移轉系爭土地予 訴外人，經被告核定按一般稅率課徵本次移轉土地增值稅計 20,897,188元，另請原告一併繳納原合併記存之土地增值稅 19,709,691元；因原告於同日檢附亞昕子公司自辦市地重劃 負擔總費用證明書，向被告機關申請依土地稅法第31條第1 項第2款規定減除土地重劃費用，及依土地稅法第39條第4項 規定減徵土地增值稅，經被告依財政部101年8月1日台財稅 字第10100136590號函釋規定受理，審認系爭土地於101年9 月12日重劃公告確定，前次合併移轉即屬系爭土地重劃後第 1次移轉，遂核准就前次合併移轉之系爭土地漲價總數額減 除上開土地重劃費用及減徵土地增值稅40%，重新核計原合 併記存之土地增值稅改為417,599元（計算公式詳如原處分 卷p256-258），此有土地建物查詢資料、105年10月6日土地 增值稅申報書及買賣契約書、105年10月6日申請書、新北市 政府105年2月25日核發新北市永翠水岸綠能特區自辦市地負 擔總費用證明書及被告105年10月24日新北稅板四字第10535 88950號函等在卷足憑；準此，系爭土地既於前次合併移轉 計算漲價總數額時均已扣除亞昕子公司負擔之重劃費用，並 於計算土地增值稅基準時已減徵土地增值稅40%，則本次買 賣移轉系爭土地自無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第 4項規定之適用，被告機關按一般稅率核定該次移轉應納土 地增值稅為20,897,188元，及核算系爭土地全部應納土地增 值稅合計為21,314,787元（417,599元+20,897,188元），揆 諸前揭法令，並無違誤，應予維持。 3.參改制前行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議、最 高行政法院100年度判字第1750號判決意旨，原告與亞昕子 公司於法律上乃係不同之公司，各自具有獨立之法人人格， 次查系爭土地於101年9月12日重劃公告確定後，亞昕子公司 嗣於102年7月20日始依企業併購法第19條規定將系爭土地訂 約合併移轉予原告，是系爭土地自亞昕子公司99年9月24日 買賣登記取得起，至102年8月30日因申報合併移轉予原告即 屬第1次移轉，而以此段期間其土地漲價總數額核算，該租 稅債務於企業合併時即已發生，依土地稅法第28條規定即應 課徵土地增值稅，惟依行為時企業併購法第34條第1項第5款 規定，為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，故准 將因合併而發生之土地增值稅（1,970萬9,691元）暫予記存 於合併後存續公司即原告名下，並無免徵土地增值稅之意思 ，該應課徵之土地增值稅，於系爭土地再移轉時，即原告10 5年10月6日再訂約買賣移轉系爭土地予訴外人，其記存之土 地增值稅，即應由合併後存續公司即原告予以繳納；是原告 主張合併後存續公司概括承受消滅公司之一切權利義務，故 亞昕子公司與原告雙方就系爭土地之移轉僅為形式上之移轉 云云，顯有誤解，核無可採。 4.按土地重劃主管機關內政部發布之「市地重劃實施辦法」第 36條：「市地重劃負擔總費用證明書核發對象，以土地分配 結果公告期滿之日土地登記簿所載土地所有權人為準。」及 「平均地權條例第42條第4項補充規定」第2點：「本法條第 4項所稱重劃後第1次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定 日以後之第1次移轉。」查系爭土地重劃公告確定日（即公 告期滿之日）為101年9月12日，亞昕子公司嗣於102年7月20 日將系爭土地訂約合併移轉予原告，依上揭規定即屬「重劃 後第1次移轉」，此並有新北市政府105年5月13日新北府地 劃字第1050880052號函在卷可稽，又經查原告持合併前亞昕 子公司自辦市地重劃負擔總費用證明書，申請依土地稅法第 31條第1項第2款規定減除土地重劃費用，及依土地稅法第39 條第4項規定減徵土地增值稅時，被告即已就重劃後第1次移 轉（即前次合併移轉）之系爭土地漲價總數額均已減除上開 土地重劃費用及減徵土地增值稅40%，重新核計原合併記存 之土地增值稅改為41萬7,599元，則本次原告再移轉系爭土 地予案外人時，自無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第 4項規定之適用，原核定按一般稅率核定應納土地增值稅2,0 89萬7,188元，及核算系爭土地全部應納土地增值稅合計為2 ,131萬4,787元，於法並無不合，是原告所述將系爭土地移 轉予訴外人時，應減徵40％之稅額及減除土地重劃費用一節 ，顯對法令規定有所誤解，核無可採。 5.原告檢附之土地重劃費用證明書係屬原土地所有權人即亞昕 子公司所支付，且該筆亞昕開發所支付之土地重劃費用已於 第1次移轉（即合併移轉）時一次扣除，依前揭財政部70年5 月13日台財稅字第33814號函釋及95年3月22日台財稅字第09 504520060號令規定，則本次買賣移轉自無土地稅法第31條 第1項第2款規定之適用，原告所述顯與前揭財政部函釋及號 令等規定有違。原告援引財政部103年2月26日台財稅字第10 204055940號令主張消滅公司所享有之權益或租稅減免應由 既存公司承受一節，惟財政部前揭號令係針對特種貨物及勞 務稅條例第3條第3項規定所為之釋示，核與本件適用土地稅 法令規定顯屬有別，尚難比附援引，是原告所述顯有誤解， 核無足採。 6.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。 五、兩造不爭之事實及兩造爭點： 1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p26-65、 66-77）、訴願決定（參本院卷p78-84）、新北市永翠水岸 綠能特區自辦市地重劃區重劃會104年12月7日新永翠自劃重 字第1041207001號函（參本院卷p85）、土地登記第二類謄 本（參本院卷p88-113）等為證，其形式真正為兩造所不爭 執，堪信為真。 2.兩造爭點為：⑴亞昕子公司於102年7月20日將系爭土地移轉 給原告，是否屬於土地稅法第39條第4項所稱之「重劃後第 一次移轉」？【企業併購法第34條第1項第5款是否有免徵土 地增值稅之意涵？】⑵原告移轉系爭土地予訴外人，是否得 依土地稅法第31條第1項第2款、第39條第4項規定，享有租 稅優惠？【是否為重劃後第一次移轉？】 六、本件應適用之法條與法理： 1.土地稅法第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左 ：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償 移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典 人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照 價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與 等方式之移轉。」第28條：「已規定地價之土地，於土地所 有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因 繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地， 及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第31條：「（第1 項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定 典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額， 為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原 規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值 。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已 繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償 捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地 之公告現值總額。…」第39條：「（第1項）被徵收之土地 ，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地 尚未被徵收前之移轉，準用（第2項）前項規定，免徵土地 增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土 地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為 原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第3項）依 法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之 價格售與需地機關者，準用第1項之規定。（第4項）經重劃 之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之 四十。」 2.企業併購法第39條第1項第5款（行為時：104年7月8日修正 前原條文為第34條第1項第5款，內容相同）：「公司（部分 略）進行合併者，適用下列規定：（略）五、公司所有之土 地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有 權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅， 准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時 ，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於 一切債權及抵押權受償。」 3.平均地權條例第42條：「（第1項）被徵收之土地，免徵其 土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留 地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。 但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次 免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價， 計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第3項）依法得徵收 之私有土地，土地所有權人自願按徵收補償地價售與需地機 關者，準用第1項之規定。（第4項）經重劃之土地，於重劃 後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」第66條 ：「市地重劃區內，經重劃分配之土地，重劃機關應以書面 分別通知原土地所有權人及使用人，限期辦理遷讓或接管； 逾期不遷讓者，得移送法院強制執行；逾期不接管者，自限 期屆滿之日起，視為已接管」。第56條：「（第1項）各級 主管機關得就下列地區，報經上級主管機關核准後，辦理市 地重劃：一、新設都市地區之全部或一部，實施開發建設者 。二、舊都市地區為公共安全、公共衛生、公共交通或促進 土地合理使用之需要者。三、都市土地開發新社區者。四、 經中央主管機關指定限期辦理者。（第2項）依前項規定辦 理市地重劃時，主管機關應擬具市地重劃計畫書，送經上級 主管機關核定公告滿三十日後實施之。（第3項）在前項公 告期間內，重劃地區私有土地所有權人半數以上，而其所有 土地面積超過重劃地區土地總面積半數者，表示反對時，主 管機關應予調處，並參酌反對理由，修訂市地重劃計畫書， 重行報請核定，並依其核定結果公告實施。（第4項）市地 重劃地區之選定、公告禁止事項、計畫之擬訂、核定、公告 通知、測量、調查、地價查估、計算負擔、分配設計、拆遷 補償、工程施工、地籍整理、交接清償及財務結算等事項之 實施辦法，由中央主管機關定之。 4.市地重劃實施辦法第1條：「本辦法依平均地權條例（以下 簡稱本條例）第56條第4項訂定之。」第36條：「市地重劃 負擔總費用證明書核發對象，以土地分配結果公告期滿之日 土地登記簿所載土地所有權人為準。但依前條第3項規定提 出異議者，以調處或裁決成立之日為準。」第35條：「（第 1項）主管機關於辦理重劃分配完畢後，應檢附下列圖冊， 將分配結果公告於重劃土地所在地鄉（鎮、市、區）公所三 十日，以供閱覽：一、計算負擔總計表。二、重劃前後土地 分配清冊。三、重劃後土地分配圖。四、重劃前地籍圖。五 、重劃前後地號圖。六、重劃前後地價圖。（第2項）主管 機關應將前項公告及重劃前後土地分配清冊檢送土地所有權 人。（第3項）土地所有權人對於第一項分配結果有異議時 ，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議。未提出異議 或逾期提出者，其分配結果於公告期滿時確定。（第4項） 主管機關對於土地所有權人提出之異議案件，得先予查處。 其經查處結果如仍有異議者或未經查處之異議案件，應依第 二條規定以合議制方式予以調處；調處不成者，由主管機關 擬具處理意見，連同調處紀錄函報上級主管機關裁決之。但 分別共有之土地依第三十一條第一項第四款規定【即：分別 共有土地，共有人依該宗應有部分計算之應分配面積已達原 街廓原路街線最小分配面積標準，且經共有人過半數及其應 有部分合計過半數之同意或其應有部分合計逾三分之二之同 意者，得分配為單獨所有；其應有部分未達原街廓原路街線 最小分配面積標準者，得依第二款規定〔即：同一土地所有 權人在重劃區內所有土地應分配之面積，未達或合併後仍未 達重劃區內最小分配面積標準二分之一者，除通知土地所有 權人申請與其他土地所有權人合併分配者外，應以現金補償 之；其已達重劃區內最小分配面積標準二分之一者，得於深 度較淺、重劃後地價較低之街廓按最小分配面積標準分配或 協調合併分配之。〕辦理或仍分配為共有。】調整分配為單 獨所有者，共有人如提出異議，主管機關得不予調處，仍分 配為共有。」這是基於法律授權而訂立之法規命令，並無逾 越法律意旨及立法目的，本院自當援用而為參酌。 5.內政部93年3月24日台內字第0930060625號令修正發布之「 平均地權條例第42條第4項補充規定」第2點：「本法條第4 項所稱重劃後第1次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定 日以後之第1次移轉。」財政部93年11月2日台財稅字第0930 474255號頒訂企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地 增值稅案件審查管制注意事項略以：「經核准記存土地增值 稅之土地再移轉時，由該併購後取得土地之公司、機構，負 責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併 繳納。」均為主管機關於職權範圍內適用之法律，本於法定 職權就相關規定予以闡釋，係秉持憲法原則及相關之立法意 旨，遵守一般法律解釋方法為之，即該法規之規範目的無違 ，本院當得援用。 七、本案重要之事實基礎： 1.亞昕子公司原所有坐落新北市重劃○○○區○○段之系爭土 地12筆（其中824-9、-18、-19等3筆持分為1/3；其他9筆持 分為1/2）於102年7月20日依行為時（下同）企業併購法第 19條規定，將系爭土地移轉予母公司即原告，經被告核准依 行為時企業併購法第34條第1項第5款（現行同法第39條）之 規定記存土地增值稅計19,709,691元在案。 2.同時，亞昕子公司以系爭土地為「新北市永翠水岸綠能特區 （發展單元AB區）自辦市地重劃」，該市地重劃區土地分配 結果於101年9月12日公告期滿，且於104年12月1日完成土地 權利變更登記。重劃後系爭土地之標示為○○○區○○段○○ ○號，宗地面積3886.73平方公尺，權利範圍1/2。相關時間 參見原處分卷p107，而權利範圍調整之依據：平均地權條例 第56條第4項所授權訂定之市地重劃實施辦法第36條、第35 條第3項、第31條第1項第4款、第2款等。 3.之後，原告取○○○區○○段○○○號權利範圍100%，是因： ①92年7月，取得291257/0000000。 ②99年7月，取得208743/0000000。 ③102年8月，取得377939/0000000。 ④102年8月，取得122061/0000000。 權利範圍之數據及取得時間，參見原處分卷p39。此①②部 分是原告與亞昕子公司合併前，原告即擁有之土地持分；而 ③④部分是原告與亞昕子公司合併時，原告始擁有之土地持 分。故①②部分權利範圍50%，無涉於合併，而③④部分權 利範圍50%，是原告與亞昕子公司合併之結果。雖①②部分 權利範圍50%、③④部分權利範圍50%，但二者性質不同，不 能混淆。 【註1】： 原告向被告機關申請依土地稅法第31條第1項第2款規定減除 土地重劃費用，及依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增 值稅40%（參見原處分卷p109之申請書，稱與亞昕子公司合 併後12筆系爭土地為客體）這是③④部分。與原告辯論意旨 狀之計算書，以92年7月、99年7月為取得時間，計算原地價 （參見本院卷p171）之客體是①②部分（是原告本有之持分 ）。就此，原告將之混淆，應堪認定。 【註2】： ③④部分權利範圍50%，是原告與亞昕子公司合併之結果。 既然時間相同、法律關係相同，又何有區分為兩部分之必要 ，這是因為系爭土地12筆，重劃後為1筆，而這12筆土地之 前次移轉現值有所不同，其中③部分：377939/0000000，每 平方公尺為56692元，而④部分：122061/0000000，每平方 公尺為69900元（參見原處分卷p101）。 4.原告於105年10月6日申報買賣移轉系爭土地予興富發公司， 有4份土地增值稅之核課（因應取得持分之時間及比例為之 ）： ①92年7月，291257/0000000（本院卷p32）。 ②99年7月，208743/0000000（本院卷p34）。 ③102年8月，377939/0000000（本院卷p28）。 ④102年8月，122061/0000000（本院卷p30）。 故興富發公司取○○○區○○段○○○號權利範圍100%（參見 原處分卷p40），實因原告將合併前「已經擁有之①②部分 權利範圍50%」及合併後「始取得之③④部分權利範圍50%， 」一起出售給興富發公司所導致。 八、倘無市地重劃之發生，則原告於105年10月6日申報買賣移轉 系爭土地予訴外人興富發公司，經被告核定按一般稅率課徵 本次移轉土地增值稅計20,897,188元（即上開③④部分，土 地增值稅之合計，參本院卷p28、30；即16,763,849元+4,13 3,339元= 20,897,188元），另請原告一併繳納原合併記存 之土地增值稅19,709,691元（參見原處分卷p111）： 1.本案有市地重劃之介入，原告向被告機關申請依土地稅法第 31條第1項第2款規定減除土地重劃費用，及依土地稅法第39 條第4項規定減徵土地增值稅40%（參見原處分卷p109），關 於土地重劃費用就○○○區○○段○○○號權利範圍1/2」為 103,695,872元，且給予負擔總費用證明書之對象為重劃時 之所有權人亞昕子公司（並非原告，參見原處分卷p108）， 足見這筆費用是針對合併後始取得之③④部分，該權利範圍 50%。而與原告合併前已經擁有之①②部分權利範圍50%無關 。 2.市地重劃是化零為整裨益土地之完整使用，所以同一土地所 有權人在重劃區內所有土地應分配之面積，未達或合併後仍 未達重劃區內最小分配面積標準二分之一者，除通知土地所 有權人申請與其他土地所有權人合併分配者外，應以現金補 償之；其已達重劃區內最小分配面積標準二分之一者，得於 深度較淺、重劃後地價較低之街廓按最小分配面積標準分配 或協調合併分配之（參見市地重劃實施辦法第31條第1項第2 款）。且分別共有土地，共有人依該宗應有部分計算之應分 配面積已達原街廓原路街線最小分配面積標準，且經共有人 過半數及其應有部分合計過半數之同意或其應有部分合計逾 三分之二之同意者，得分配為單獨所有；其應有部分未達原 街廓原路街線最小分配面積標準者，得依第二款規定辦理或 仍分配為共有（參見市地重劃實施辦法第31條第1項第4款） 。 3.而平均地權條例第56條第1項：各級主管機關得就下列地區 ，報經上級主管機關核准後，辦理市地重劃（略）。第2項 依前項規定辦理市地重劃時，主管機關應擬具市地重劃計畫 書，送經上級主管機關核定公告滿30日後實施之。所以，市 地重劃實施辦法第36條規範，市地重劃負擔總費用證明書核 發對象，以土地分配結果公告期滿之日土地登記簿所載土地 所有權人為準。故「土地分配結果公告期滿之日」是辦理市 地重劃實施之始，也是權利義務的判準時點。故本案亞昕子 公司以系爭土地為「新北市永翠水岸綠能特區（發展單元AB 區）自辦市地重劃」，該市地重劃區土地分配結果於101年9 月12日公告期滿，而於104年12月1日完成土地權利變更登記 （參見原處分卷p105，新北市政府函），比對原告○○○區 ○○段○○○號土地查詢資料（參見原處分卷p39：登記原因 是土地重劃，原因發生日期是101年9月12日，登記日期是10 4年11月26日），足以認定「101年9月12日」為辦理市地重 劃實施之始，也是權利義務的判斷時點。 4.因此，土地稅法第39條第4項「經重劃之土地，於重劃後第 一次移轉時，其土地增值稅減徵40%」、平均地權條例第42 條第4項「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地 增值稅減徵40%。」、及市地重劃實施辦法第36條本文：「 市地重劃負擔總費用證明書核發對象，以土地分配結果公告 期滿之日土地登記簿所載土地所有權人為準。」之規範意旨 ，就本案而言「101年9月12日」為辦理市地重劃實施之判斷 時點。而亞昕子公司原所有坐落新北市重劃○○○區○○段 之系爭土地12筆（其中824-9、-18、-19等3筆持分為1/3； 其他9筆持分為1/2）於102年7月20日依行為時企業併購法第 19條規定，將系爭土地移轉予母公司即原告，經被告核准依 行為時企業併購法第34條第1項第5款（現行同法第39條）之 規定記存土地增值稅計19,709,691元者，為重劃後第一次移 轉。 5.雖原告稱與亞昕子公司經合併後權利義務歸屬同一，消滅公 司即亞昕子公司實質上即等同於存續公司即原告，故雙方間 就系爭土地之移轉應僅為形式上之移轉，此時之土地移轉應 非土地稅法第39條第4項所稱之「重劃後第一次移轉」，而 係於原告將系爭土地移轉予興富發公司者。然查，原告與亞 昕子公司在法律上是各自獨立之法人人格，是透過合併才發 生權利義務歸屬同一之結果，不能因此而認為雙方間就系爭 土地之移轉為形式上之移轉。由時間上的判準，本案辦理市 地重劃實施之判斷時點為「101年9月12日」，重劃後第一次 移轉為「102年7月20日」，該系爭土地12筆之土地增值稅申 報書參見原處分卷p82-93，載明之時間為102年7月20日，原 因為法人合併，依據為行為時企業併購法第34條第1項第5款 （現行同法第39條）申請記存土地增值稅。堪見原告所稱應 以登記時間（104年11月26日）為據者，不足採信。 6.而被告審認系爭土地於101年9月12日重劃公告確定，前次合 併移轉即屬系爭土地重劃後第1次移轉，遂核准就前次合併 移轉之系爭土地漲價總數額減除上開土地重劃費用及減徵土 地增值稅40%（原稅率為20%，減徵40%，以12%計算之），重 新核計原合併記存之土地增值稅改為417,599元（計算公式 詳如本院卷p75-77）。既然，系爭土地於「102年7月20日」 合併移轉計算漲價總數額時均已扣除亞昕子公司負擔之重劃 費用，並於計算土地增值稅基準時已減徵土地增值稅40%， 則此次「105年10月6日」買賣移轉系爭土地自無土地稅法第 31條第1項第2款及第39條第4項規定之適用。該105年10月6 日買賣移轉，被告按一般稅率核定土地增值稅為20,897,188 元，連同記存部分，合計為21,314,787元（417,599元+20,8 97,188元）當屬有據。 7.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查 決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執 前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件 判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予 敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　12　　月　　21　　日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃秋鴻 　 法 官 陳金圍 法 官 陳心弘 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　12　　月　　21　　日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 林淑盈