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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度訴字第1264號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年3月1日辯論終結 原　　　告　廖婉岑 訴訟代理人　侯冠全　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　何怡慧 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年 7月13日台財法字第10613927160號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、事實概要： 緣原告102年度綜合所得稅結算申報，列報出售桃園市○○ 區○○路○○○○號28樓房屋及停車位（以下簡稱系爭房屋）財 產交易所得新臺幣（下同）1,501,260元，經被告依查得資 料核定為11,271,667元，歸課其當年度綜合所得稅，核定綜 合所得總額11,546,972元，補徵稅額3,499,593元，並按所 漏稅額3,499,593元處0.5倍之罰鍰1,749,796元。原告不服 ，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 貳、本件原告主張： 一、本稅部分 （一）首查，訴願決定及原處分（含複查決定），援引101年8月 3日台財稅字第10100568250號令，將原告出售系爭房地後 之餘額24,115,678元，按出售時房屋評定現值占土地公告 現值及房屋評定現值之比例46.74%，核定房屋財產交易所 得11,271,667元，固非無見。惟查，上開函令中所提因未 劃分買進或賣出房地之各別價格，因而改以房屋評定現值 與土地公告現值來推估房地價值所占比例，就稅捐推估稽 徵實務上，尚難稱不妥，但若買進或賣出房地契約，其中 之一已有載明房地各別價格時，買進及賣出時間又相差不 久，房地價格所占比例變化不大時，是否仍一律逕以房屋 評定現值與土地公告現值來推估房地所占比例，而一律排 除買進或賣出房地契約所載之價格比例，此等稅捐推估方 式，恐侵害人民權利過大。 （二）原告於買進系爭房地之契約書上，已有載明房地價格比例 ，約為37.49%（19,590,000/52,250,000），隨後出售系 爭房地時，雖未載明價格，但系爭房屋買入日期登記日及 出售日期登記日前後僅有約2個月，此有國稅局內部查核 報告可證，如按預售屋契約成立日及出售契約日間隔亦僅 有兩年時間，其房地價值比例，變化不大，原處分機關查 核報告已知此事，捨棄買進契約價格比例37.49%，逕改以 房屋評定現值與土地公告現值來推估房地價值所占比例， 比例高達46.74%，財產交易所得額即因此制式推估而溢增 達9.25%之所得額，恐侵害人民權利過大，似有不妥，故 應按37.49%來計算原告本件房屋交易所得比例，較為貼近 實際交易情形，符合比例原則。 二、罰鍰部分 （一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅 義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法 第7條第1項所規定。是納稅義務人應在上揭法定期限內填 具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而 未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之 情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條 件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。復按財 政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一 客觀之標準可資參考，定有倍數參考表以為裁量基準。又 倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部 分第3點固規定，短漏報所得屬「一、短漏報所得屬裁罰 處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第 五點情形者。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得 申報憑單之所得，且無第五點情形者。三、短漏報屬前二 點以外之所得，且無第五點情形者。」；惟倍數參考表於 其使用須知第4點亦明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍 數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較 輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低 限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」核 倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部 分第3點規定處「所漏稅額0.5倍之罰鍰」並未達所得稅法 第110條第1項規定之2倍上限，則對於違反該規定之情節 重大或較輕之特殊具體個案，財政部所屬稽徵機關於適用 該倍數參考表規定為裁罰時，仍有義務注意是否有應適用 上開須知規定之特別情況，而為加重或減輕之裁量，否則 有失比例原則，自不符合法規授權裁量之意旨，而為裁量 怠惰之違法依行政訴訟法第201條規定，應予撤銷，若稅 捐稽徵機關如據以對過失行為裁罰，因其較諸故意行為應 受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點， 將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之 意旨。倘逕處倍數參考表之法定最高額度之罰鍰，未具體 說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授 與之裁量權，而有裁量怠惰之違法（最高行政法院102年 度3月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。 （二）原告就系爭房屋出售時，被告機關認定原告取有財產交易 所得1127萬1667元，而僅申報150萬1260元，顯對此項所 得之短漏報過失，並經被告機關於民國104年7月24日、11 月23日、12月21日發函原告，原告仍未完成補報程序，被 告機關循此認定上訴人有所得稅法第110條第1項之短漏報 稅捐行為，應予裁罰，並肯認被上訴人適用倍數參考表， 處以「所漏稅額0.5倍之罰鍰」，固非全然無據。惟查： 1.原告於出售房屋後，確實於該年度的所得申報中，申報該 筆房屋交易所得，足認原告並無漏報該筆房屋交易所得之 漏稅故意，至於，原告以房屋出售總價減去房屋買進總價 ，未按財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令， 將原告出售系爭房地後之餘額，按出售時房屋評定現值占 土地公告現值及房屋評定現值，核定房屋財產交易所得， 乃係社會大眾一般生活經驗所易生之誤解，原告違章情節 確屬特別情況，有依倍數參考表使用須知第4點規定另為 審認之必要。 2.被告機關雖於104年7月24日、11月23日、12月21日發函原 告，但觀諸上開三次函文，被告機關僅援引財政部函令內 容外，並重申逾期未申報時，將按查得資料辦理，除核定 補稅外尚須處罰云云等語，惟查財政部函令所稱，函令中 所提因未劃分買進或賣出房地之各別價格，因而改以房屋 評定現值與土地公告現值來推估房地價值所占比例，就稅 捐推估稽徵實務上，尚難稱不妥，但終究非屬一般社會大 眾生活經驗所能理解之事，則按行政程序法第167條之規 定：「行政機關對相對人為行政指導時，應明示行政指導 之目的、內容、及負責指導者等事項。」，被告機關始終 並未指導原告應按出售時房屋評定現值占土地公告現值及 房屋評定現值之比例46.74%，來核定房屋財產交易所得額 。致使，原告終究難以計算出被告機關要求原告應補報之 正確金額，則被告機關並未明示行政指導之內容，則難認 原告就逾期申報部分，有按倍數參考表法定最高額度裁罰 之必要。 3.再者，綜覽全卷，均未見被告機關具體說明其已審酌倍數 參考表使用須知第4點，然斟酌其他情節，仍認應處倍數 參考表所示應處最高額度罰鍰之情由，逕就本件過失之違 章行為為所漏稅額0.5倍之罰鍰，核屬裁量怠惰。被告機 關就原處分關於原告過失違章行為相應罰鍰之裁量，確有 裁量怠惰乙節，疏未審究，容有適用法令不當之違法，原 罰鍰處分應予以撤銷。 三、故被告機關逕以房屋評定現值與土地公告現值來推估房地價 值所占比例，似有不妥，又過度評價原告未補申報之情事， 裁罰原告罰鍰過當，被告之處分違法不當，訴願決定遞予維 持，自非合法，懇請鈞院鑒核，賜判決如原告應受判決事項 之聲明，以維人民權益，無任感禱。 四、綜上所述，並聲明： （一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 （二）訴訟費用由被告負擔。 參、被告則以： 一、財產交易所得部分： （一）原告、廖翊霖君（原告之父）及陳金蔘君（原告之母）3 人以陳金蔘君為簽約代表人，於100年2月28日以總價款 52,250,000元（房屋19,590,000元、土地32,660,000元） 分別向地主李兩平君及建商中悅建設開發股份有限公司、 中麓建設股份有限公司購買坐落於改制前桃園市○○段8 、9、14、15、16、17及18地號土地應有部分及其上新建 社區之ABC區B1棟28樓房屋乙戶之預定買賣權利（含地下 三層編號102及103號停車位），並於102年7月3日登記取 得系爭房地所有權（原告持分100分之60；廖翊霖君持分 100分之20；陳金蔘君持分100分之20），嗣廖翊霖君及陳 金蔘君於102年9月6日（登記日期）將所有持分贈與原告 ，原告旋於102年10月5日以總價款63,000,000元將系爭房 屋及其坐落基地出售予葉佳振君。因出售契約未劃分房屋 及土地各別價格，被告所屬板橋分局依首揭規定，按系爭 房地售價63,000,000元，減除房地買價31,350,000元（房 地總價款52,250,000元×持分60%）、受贈時房地現值 6,423,224元（3,211,612+3,211,612）及相關必要費用 1,111,098元{〔（購入時天然氣內管外管裝置費及設計費 66,675元+契稅455,352元+印花稅16,140元+代書費18,000 元+地政規費44,535元+其他費用90元）×持分60%〕+（受 贈時契稅180,151元+印花稅6,422元+代書費19,000元+規 費3,844元+郵資及車資206元）+（出售時仲介服務費540, 000元+代書潤筆費1,000元）}後之餘額24,115,678元（ 63,000,000-31,350,000－6,423,224－1,111,098），按 出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比 例46.74%〔7,506,300/（8,551,762+7,506,300）〕，核 定財產交易所得11,271,667元（24,115,678×46.74%）， 有預售土地買賣契約書、預售房屋買賣契約書、土地所有 權贈與移轉契約書、建築改良物所有權贈與移轉契約書、 不動產買賣契約書、房地交接清冊、博信地政士事務所收 據、信義地政士聯合事務所收據、異動索引、契稅繳款書 、印花稅大額憑證應納稅額繳款書、土地增值稅免稅證明 書、贈與稅繳清證明書、桃園縣政府地政規費收據、桃園 縣政府各類地政收費繳納單、中悅一品費用表、安信建築 經理股份有限公司專戶資金交易及利息結算明細表、信義 房屋買賣委託書內容更改/更新契約附表、電子計算機統 一發票及桃園市政府地方稅務局104年9月23日桃稅增字第 1041026681號函可稽。 （二）次有關原告購屋貸款利息206,823元、房屋稅24,836元（ 2,807+2,590+19,439）、地價稅1,807元、管理基金38,95 5元、管理費38,061元及贈與稅202,322元部分，乃屬原告 取得系爭房屋所有權後所發生之購屋貸款利息、房屋稅、 地價稅、管理基金及管理費係屬使用期間之相對代價，依 首揭函釋規定，尚不得列為出售房屋之成本或費用減除， 另贈與稅納稅義務人為廖翊霖君及陳金蔘君，自非屬原告 所支付之相關必要費用，併予陳明。 （三）又原告主張買進系爭房地契約書上，已有載明房地價格比 例（37.49%），且系爭房地屬2年內短期轉售行為，被告 逕以房屋評定現值與土地公告現值來推估房地價值所佔比 例（46.74%），似有不妥乙節，按所得稅法第4條第1項第 16款規定，個人及營利事業出售土地所生之財產交易所得 ，因另行課徵土地增值稅，乃將出售土地所生之財產交易 所得，規定為免稅所得。惟個人及社會一般交易習慣，出 售不動產時，是將房屋與所坐落基地一併出賣，計價過程 亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售 房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收 益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減 低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，先後作出首 揭財政部83年函釋及101年令釋，已明揭房地買進及賣出 之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃 分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋 之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之 差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及 房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，係本於中 央財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補 充性規定，符合所得稅法規定意旨，尚無違背所得稅法第 14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規 定，自得援用。查原告於100年2月28日以總價款52,250, 000元（房屋19,590,000元、土地32,660,000元）購買系 爭房屋之預定買賣權利時，雖有劃分房屋及土地之各別價 格，惟其出售成屋時，未劃分賣出房地之各別價格，於此 情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定 房屋財產交易收入，乃基於成本費用應與收入相對應之原 則，並依合計後依上開比例分攤之，是本件按出售時房屋 評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例推計核算 46.74%尚無不合。況一般而言，土地公告現值原則上會上 漲，而房屋評定現值則因折舊而下降，依據財政部83年函 釋及101年令釋意旨以房地買進總額及賣出總額之差價， 按「出售時」房地現值比予以核計房屋財產交易所得，通 常已對納稅義務人較為有利，並未失其公平性及合理性， 亦無違反租稅公平正義原則、比例原則及注意原告有利原 則，此有最高行政法院104年度判字第137號判決可資參照 。 （四）再查原告於102年7月3日登記取得系爭房地所有權僅持分 100分之60，被告依原告實際持分比例核算其原始取得成 本為31,350,000元（房地總價款52,250,000元×持分60% ）應屬合理。又原告於102年9月6日分別自廖翊霖君及陳 金蔘君受贈登記取得持分100分之20，合計受贈登記取得 持分100分之40，且廖翊霖君及陳金蔘君分別經財政部臺 北國稅局中正分局及被告所屬板橋分局核定贈與房地現值 合計6,423,224元（廖翊霖君3,211,612元+陳金蔘君3,211 ,612元），況贈與稅納稅義務人為廖翊霖等2人，而非原 告，對原告而言，受贈取得系爭房屋成本原應為零，但為 避免已課徵贈與稅價值重複課徵所得稅，乃於計算財產交 易損益時，減除前開受贈時房地現值6,423,224元，對原 告已屬有利，況原告於受贈時另支付之契稅180,151元、 印花稅6,422元、代書費19,000元、規費3,844元、郵資及 車資206元等費用業經被告核算減除。綜上，本件被告依 查得實際交易價格，核實認定系爭房屋財產交易所得 11,271,667元並無不合，請續予維持。 二、罰鍰部分： （一）查原告出售系爭房屋取有財產交易所得11,271,667元已如 前述，因原告僅自行申報1,501,260元，被告核定原告短 報財產交易所得9,770,407元（11,271,667-1,501,260） ，並按短報所得計算所漏稅額3,499,593元（全部應納稅 額3,636,022元-申報部分核定應納稅額136,429元）並無 不合，合先敘明。次查被告所屬板橋分局分別以104年7月 24日北區國稅板橋綜字第0000000000A號函（詳原卷第116 頁至第117頁）、104年11月23日北區國稅板橋綜字第1040 116680號函（詳原卷第108頁至第109頁）及104年12月21 日北區國稅板橋綜字第0000000000（詳原卷第103頁至第 105頁）號函輔導原告提示系爭房屋買賣相關收入及成本 費用資料補報財產交易所得，並載明如逾期或未補申報， 除核定補稅外尚需處罰，惟原告仍未完成補報程序。又綜 合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所 得即應申報，為所得稅制之基本原則，原告因出售系爭房 屋而獲有所得，金額尚非微小，該所得發生事實為原告所 知悉，且為生活管領範圍內事項，原告雖就售屋成本及費 用之認定持疑，惟被告所屬板橋分局業以前揭函詳細告知 成本、費用認定法令依據，原告仍未核實計算所得予以補 報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過 失，自應受罰，依首揭規定，被告按所漏稅額3,499,593 元處0.5倍罰鍰1,749,796元並無違誤，請續予維持等語， 資為抗辯。 三、綜上所述，並聲明： （一）駁回原告之訴。 （二）訴訟費用由原告負擔。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出被告102年度綜合所得 稅核定通知書（見訴願可閱覽卷第14頁）、被告105年度財 綜所字第Z0000000000000號裁處書（見訴願可閱覽卷第13頁 ）、被告105年12月29日北區國稅法二字第1050020356號復 查決定（見訴願可閱覽卷第3至12頁即附件一）、財政部106 年7月13日台財法字第10613927160號訴願決定（見訴願可閱 覽卷第23至34頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形 式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為： 一、本件房地交易淨額為何？被告土地公告現值及房屋評定現值 之比例推算系爭房屋價值占房地淨額46.74%（即11,271,667 元），是否適法? 二、原告有無故意或過失?被告按所漏稅額3,499,593元處0.5倍 之罰鍰1,749,796元，是否適法? 伍、本院之判斷： 一、財產交易所得部分： （一）應適用之法條與法理： １、行為時所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及 財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出 之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之 增益或損失。」 ２、所得稅法第14條第1項第7類規定：「個人之綜合所得總 額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類： 財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得： 一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額 ，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資 產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權 利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減 除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、 改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額 為所得額……。」 ３、所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房 屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件 者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類 規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵 機關得依財政部核定標準核定之。」 （二）本件房地交易所得淨額為24,115,678元，被告依「土地公 告現值」及「房屋評定現值」之比例推算系爭房屋交易所 得占房地所得淨額之46.74%（即11,271,667元），並無違 誤： １、原告102年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭房屋 財產交易所得1,501,260元，經被告依查得資料核定為 11,27 1,667元，歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合 所得總額11,546,972元，補徵稅額3,499,593元，本院 經核尚無不合。 ２、原告雖主張房地交易收入淨額為8,885,781元（出售金 額63,000,000元-購屋金額52,250,000元-房屋稅、契稅 、代書費及各項規費等費用680,615元-贈與稅等費用 414,535元-出售必要費用769,069元），因102年已申報 財產交易所得7,506,300元，故應補報之財產交易所得 為1,379,481元（房地交易收入淨額8,885,781元-已申 報7,506,300元）云云。 ３、惟查財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（以下 簡稱財政部83年1月26日函）稱：「主旨：個人出售房 地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關 查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別 價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售 時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比 例計算房屋之財產交易損益……。」、財政部83年2月8 日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年2月8 日函）稱：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交 易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關 成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取 得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要 費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介 費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借 款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋 價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。 （二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲 介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所 有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成 本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房 屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使 用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」；財 政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令（以下簡 稱財政部101年8月3日令）稱：「個人出售房地，其原 始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確 ，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之 各別價格者，於依財政部83年1月26日台財稅第0000000 00號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要 費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等）， 得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售 時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比 例計算房屋之財產交易損益。」；財政部102年11月14 日台財稅字第10200157200號令（以下簡稱財政部102年 令）稱：「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法 第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其 得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵 贈與稅之房屋評定標準價格為準。」，核乃執行母法（ 所得稅法第14條）之技術性、細節性行政規定，與立法 意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用， 自無違誤。 ４、本件原告、廖翊霖（原告之父）及陳金蔘（原告之母） 3人以陳金蔘為簽約代表人，以總價款52,250,000元（ 房屋19,590,000元、土地32,660,000元）購買系爭房地 之預定買賣權利（含地下三層編號102及103號停車位） ，於102年7月3日登記取得系爭房地所有權（原告持分 60%；廖翊霖持分20%；陳金蔘持分20%），嗣廖翊霖及 陳金蔘於102年9月6日（登記日期）將所有持分贈與原 告，原告旋於102年10月5日以總價款63,000,000元將系 爭房地出售予葉佳振君。被告所屬板橋分局爰依前揭函 示，用房地售價63,000,000元，扣除以下項目：１、房 地成本即買價31,350,000元（房地總價款52,250,000元 ×持分60%）、受贈時房地現值6,423,224元（3,211,61 2+3,211,612）。２、相關必要費用1,111,098元【〔（ 購入時天然氣內管外管裝置費及設計費66,675元+契稅 455,352元+印花稅16,140元+代書費18,000元+地政規費 44,535元+其他費用90元）×持分60%〕+（受贈時契稅 180,151元+印花稅6,422元+代書費19,000元+規費3,844 元+郵資及車資206元）+（出售時仲介服務費540,000元 +代書潤筆費1,000元）】，被告因而計算出本件房地交 易所得淨額為24,115,678元（63,000,000-31,350,000 －6,423,224－1,111,098），其計算方式並無違誤。至 原告取得系爭房屋所有權後所發生之購屋貸款利息、房 屋稅、地價稅、管理基金及管理費係屬使用期間之相對 代價，依前揭財政部83年2月8日函，尚不得列為出售房 屋之成本或費用減除；另贈與稅納稅義務人為廖翊霖君 及陳金蔘君，非屬原告所支付之相關必要費用，亦不得 減除。被告嗣再按出售時房屋評定現值占土地公告現值 及房屋評定現值之比例46.74%〔7,506,300/（8,551,76 2+7,506,300）〕，核定財產交易總額11,271,667元， 所得總額為11,546,972元，再扣除全部免稅額85,000元 、一般扣除額249,629元、薪資所得扣除額108,000元、 儲蓄投資特別扣除1,787元，計算出原告綜合所得淨額 11,102,556元×40%稅率─累進差額805,000元=應納稅 額3,636,022元─扣抵稅額及可扣抵稅額8,286元─結算 已自繳稅額128,143元＝應補稅額3,499,593元（見原處 分卷第144頁），亦無不合。 ５、原告雖主張於買進系爭房地之契約書上，已有載明房地 價格比例約為37.49%，隨後出售系爭房地時，雖未載明 價格，但系爭房屋買入日期登記日及出售日期登記日前 後僅有約2個月，如按預售屋契約成立日及出售契約日 間隔亦僅有兩年時間，其房地價值比例，變化不大，被 告逕改以房屋評定現值與土地公告現值來推估房屋交易 所得占房地總價之46.74%，違反比例原則云云。惟吾國 土地及房屋在我國雖然在法律上視為不同之權利客體， 但在民間交易習慣上，卻都是用房地併計單一價格，在 「房地併售時」時，買受人主觀上常不區分房地之各自 單一價格，但因土地交易在所得稅制上採分離課稅原則 （只課土地增值稅），且不量能課稅（即土地增值稅之 稅基計算不以實際交易價格為準），土地交易復免課營 業稅，使得不動產出售人有高度誘因提高免稅之土地銷 售額，並降低應稅之建物銷售額，故而交易契約所記載 土地、房屋價格，常常不是真正之售價，而是當事人規 避稅捐而調整之結果，故稅捐機關不得不以前揭客觀資 料來認定房屋之真正售價。經查土地與其上之房屋彼此 間，具有經濟學理所稱「互補財」之性質，在需求上無 從分離，因此在市場價格也有連動性，建物投入成本越 多，其座落土地在市場上之評價也越高，素地之價格自 然不如其上已有房屋之土地之價格，而房屋之價格同樣 也隨同落座土地之增值而水漲船高，因此被告依「房屋 評定現值/（房屋評定現值+土地公告現值）」，來推估 房屋交易所得占房地淨額之比例，即屬合法有據。本件 系爭房地買進時，雖約定之房屋售價占房地總價之 37.49 %，但該約定有提高免稅之土地銷售額之高度誘 因，難謂真實，被告並不受拘束，而出售時「房屋評定 現值」7,506,300元占「土地公告現值（8,551,762元） +房屋評定現值（7,506,300）」之比例為46.74 %〔7,5 06,300/（8,551,762+7,506,300）〕，被告因而核定系 爭房屋之財產交易所得為11,271,667元（24,115,678× 46.74%），即無不合，原告主張尚不足採。 二、罰鍰部分： （一）應適用之法條與法理： １、行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於 每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之 項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」 ２、所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規 定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍 以下之罰鍰。」 ３、行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」 （二）原告就所漏稅額有故意或過失；被告按所漏稅額3,499,59 3元處0.5倍之罰鍰1,749,796元，並無違誤： １、原告雖主張確有申報該筆房屋交易所得，無漏報該筆房 屋交易所得之故意，原告並不知財政部101年8月3日台 財稅字第10100568250號令，被告機關雖於104年7月24 日、11月23日、12月21日發函原告，僅援引財政部函令 內容，並未指導原告應按出售時房屋評定現值占土地公 告現值及房屋評定現值之比例46.74%，來核定房屋財產 交易所得額。原告故未以出售時房屋評定現值占土地公 告現值及房屋評定現值，反而以房屋出售總價減去房屋 買進總價，原告違章情節確屬特別情況，有依倍數參考 表使用須知第4點規定另為審認之必要，難認應按倍數 參考表法定最高額度裁罰云云。 ２、惟依原告所委任之明泓律師事務所函及復查申請書（原 處分卷111、第187頁）稱原告係以房屋出售總價6300萬 元減去購買成本5225萬元，再減稅費、規費、贈與稅、 出售費用，實際所得為8,885,781元，原告102年業已申 報財產交易所得7,506,300元，故應補稅1,379,481元等 語，可知原告若依自己主張之算法，102年財產交易所 得原告應申報財產交易所得總額8,885,781元，但原告 102年申報財產交易所得總額1,501,261元（見原處分卷 第22頁），觀諸「收入總額-費用=所得總額」，原告於 102年竟申報「財產收入總額7,506,300元-費用0元＝所 得總額1,501,261元」之結論，不知所云，算式明顯錯 誤，且與其自己之陳述（財產交易實際所得為8,885, 781元）不合，可知原告主張漏報是因為主觀認知之算 法與被告不同云云，不足採信，原告漏報稅額3,499,59 3元申報是恣意漏報，有漏報之故意甚明，縱認其無故 意亦有過失。被告因以原告102年度綜合所得稅結算申 報，短報財產交易所得9,770,407元（核定11,271,667 元-原申報1,501,260元），短報所得稅額3,499,593元 （全部應納稅額3,636,022元-申報部分核定應納稅額 136,429元），並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表關於所得稅法第110條第1項部分規定，按所漏稅額 3,499,593元處0.5倍之罰鍰計1,749,796元，並未違反 比例原則。 三、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持 ，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　3　　 月　　15　　日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃秋鴻 　 法 官 陳心弘 法 官 畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　3　　 月　　15　　日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 簡若芸