臺北高等
行政法院判決
106年度訴字第1620號
107年5月10日
辯論終結
原 告 海山大地建設股份有限公司
代 表 人 劉炳煌（董事長）
訴訟代理人 許義財
律師
被 告 財政部北區
國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 李智婷
林美慧
上列
當事人間
營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年9月20
日台財法字第10613939320號（案號：第00000000號）
訴願決定
，提起
行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為兼營營業人，民國103年11-12月營業稅申
報，列報免稅銷售額新臺幣（下同）14,227,993元，自行選
擇採比例扣抵法計算
進項稅額不得扣抵比例，調整營業稅額
1,938,753元及留抵稅額49,750元，經被告
按申報數
核定，
於104年7月13日公告
送達，並於104年8月12日確定。
嗣原告
於106年1月10日具文向被告申請更正103年兼營營業人調整
計算表，經被告以106年3月2日北區國稅板橋銷字第1060099
650號函（下稱原處分）
否准其申請。原告不服，提起訴願
，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張
略以：（一）原告係以從事興建房屋出售為業，同
時建案推出之銷售方式係採「先建後售方式」銷售。亦即原
告在興建初期之每個營業稅申報週期，會產生進項科目之貨
物、勞務，且其實際用途均能明確區分，然因建築業本質，
同營業稅申報週期中，僅有少量之銷項一般稅額。因此，原
告之得扣抵進項稅額幾乎等同本期申報留抵稅額。待原告建
案完工開始產生大量銷項稅額時憑以扣抵，並徵補營業稅額
。原告若採取「直接扣抵法」計算「年底調整補徵應繳稅額
」則原告在（103年11-12月）「營業人銷售額與稅額申報書
」（403）之105欄「年底調整補徵應繳稅額」為0元；若採
取「比例扣抵法」計算「年底調整補徵應繳稅額」則原告在
105欄「年底調整補徵應繳稅額」為1,938,753元，此由二種
結果論，即難認原告有被告所言之「稅法上選擇權之自行行
使」，或其申報時沒有發生錯誤。尤以被告提供
納稅義務人
使用之結算申報表格，每個欄位概均事先設計加總功能，只
要填入一定之數額，就會產生一定的稅賦計算結果與應納稅
額的負擔，只要填入「全年不得扣抵比例」即足以影響403
表之「年底調整補徵應繳稅額」的使用價值的事實。如同本
案，原告採用「直接扣抵法」申報，「年底調整補徵應繳稅
額」為0元，若採用「比例扣抵法」申報，「年底調整補徵
應繳稅額」為1,938,753元，一般人若處於原告之表意人地
位，亦均會採用「直接扣抵法」申報。（二）
訴願決定認原
告原採用比例扣抵法，其後發現「改採直接扣抵法」計算調
整應納稅額「更為有利」，應係為「單純之動機錯誤」
而非
內容之錯誤，應不可
撤銷之。然本案申報錯誤致溢繳1,938,
753元稅額，實為「視為意思表示內容之錯誤」得撤銷。依
一般
經驗法則與
論理法則，原告本應
無庸補稅卻因錯誤申報
致補繳高額稅負，足見明顯為申報錯誤所導致溢繳稅款，被
告卻以動機錯誤抗辯，卻未就此負相當之
舉證責任。原告本
應無庸補稅卻因錯誤申報致補繳高額稅負，依法應容許其為
稅捐稽徵法第28條之錯誤類型，准予更正，方不違經驗法則
與論理法則。（三）按95年12月21日修正施行之兼營營業人
營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）第8條之1第1項賦
予兼營營業人得「不經申請之程序」採用直接扣抵法，並限
制營業人不得在採用後3年內變更為比例扣抵法。
惟該辦法
「並無限制」兼營營業人採用比例扣抵法後不得變更為直接
扣抵法，或限制兼營營業人因「錯誤」致溢繳稅款，不得更
正變更為直接扣抵法。實應回歸稅捐稽徵法第28條規定，原
處分否准原告之更正申請，顯然已增加
法律所無之限制，逾
越法律授權與自行解釋法令。（四）原告103年1-12月營業
人銷售額與稅額申報書（403），依兼營計算辦法之規定報
繳當年度最後一期營業稅，「年底調整補徵應繳稅額」1,93
8,753元，並非無應補繳稅額，被告以公告方式，代替核定
稅額通知文書之送達，顯然未
適；退一步言，依加值型及非
加值型營業稅法（下稱營業稅法）第42條之1規定主管稽徵
機關得以公告方式，載明按營業人申報資料核定，代替核定
稅額通知文書之送達，惟法條規定「得」以公告為之，被告
之裁量基礎為何？在原告明顯溢繳稅款1,938,753元之情形
下，有無
裁量濫用之虞，不無疑問。（五）被告就本案審核
原告當年度最後一期（103年11-12月）營業稅申報書時，
竟
完全忽視原告因錯誤申報所呈現之「不得扣抵比例高達99％
」，及「全年不得扣抵比例98％」之異常現象，未通知原告
或代理人陳述意見，顯然違反有利、不利應一併注意之誠信
原則與公平照料義務，完全忽略稅捐稽徵之
正當法律程序。
對此，實已符合稅捐稽徵法第28條法定之更正退稅
請求權，
依法應退還該公法上之不當得利等語。
並聲明求為判決：⑴
訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成103年11至12月累
積留底稅額1,988,503元之
行政處分。
三、被告則以：（一）兼營計算辦法第8條之1第1項之規範目的
，係在放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，容許帳簿
記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業
人，得採用直接扣抵法以真實反應進項稅額可扣抵銷項稅額
之金額及購買營業稅法第36條第1項勞務之應納稅額，
俾使
稅制更趨公平合理。故
上開辦法關於計算調整營業稅應納稅
額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，原告於104年1
月8日報繳103年11-12月營業稅時，自行選擇採用「比例扣
抵法」調整稅額，經被告所屬板橋分局依營業稅法第42條之
1第3項規定，於104年7月13日公告，按原告申報資料核定，
原告未於公告次日起算30日內申請復查，即已確定，自不得
改採直接扣抵法。又兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日
修正，僅係放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，使符
合一定條件之兼營營業人得自行選用「直接扣抵法」，無須
經稽徵機關核准，基本上仍採取比例扣抵法及直接扣抵法併
行制度，因此，營業人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵
法」計算申報營業稅，均為適法，並無適用法令錯誤，即無
稅捐稽徵法第28條第1項規定所謂因自行適用法令錯誤或計
算錯誤而溢繳之稅款之情事。（二）財政部97年4月3日台財
稅字第09600533230號
函釋之意旨，係針對經稽徵機關查獲
或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張
適用修正兼營計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定
計算調整稅額。而99年3月29日台財稅字第09904501540號令
釋，係放寬為該令發布日前尚未核定確定案件亦有其適用；
且由兼營計算辦法第8條之1第1項歷次修正內容觀之，該條
項僅係將「無欠稅」及「須申請稽徵機關核准」始得採用直
接扣抵法之條件刪除，就兼營營業人計算調整營業稅應納稅
額，係採取比例扣抵法及直接扣抵法併行之制度，則未改變
。故依上開財政部令函釋意旨，尚未核課確定之案件，若已
符合該新修正兼營計算辦法第8條之1第1項規定，且原選用
比例扣抵法報繳營業稅，縱因有欠稅，或未經申請稽徵機關
核准者，仍得適用新修正之規定，採用直接扣抵法計算調整
營業稅應納稅額，而非謂原已採用比例扣抵法報繳營業稅者
，不問確定
與否，即當然或得申請變更以直接扣抵法計算調
整其已確定之營業稅應納稅額。再者，原告原採比例扣抵法
，其後發現改採直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額更為有
利，應係為單純之動機錯誤，而非內容之錯誤，而動機之錯
誤，應不可撤銷之。又原告既係於104年1月8日間申報103年
11-12月營業稅，並非95年12月21日以前申報之營業稅案件
，且全案
業已核課確定，本無上開函（令）釋之適用，自不
生該等函（令）釋是否有限制或排除納稅人「因錯誤」依稅
捐稽徵法第28條申請更正退還溢繳稅款之問題，抑或是否有
增加法律所無之限制之問題。（三）至原告主張被告所屬板
橋分局未適時審查並告知原告明顯異常不利情事及通知原告
陳述意見機會乙節，查原告係自動報繳之營業人，本件係屬
依營業人申報大量作成同種類之核定處分，依
行政程序法第
103條第1款規定，稅捐稽徵機關得不給予陳述意見之機會，
原告顯係誤解等語，
資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之
訴。
四、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自
繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請
者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機
關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯
誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日
起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」又
所稱「適用法令錯誤」，法律文義包括因事實認定錯
誤所致適用法令錯誤之情形，亦經最高行政法院105年7月
份第1次庭長法官聯席會議決議在案。次按行政訴訟法第
136條規定
準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有
利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」而稅捐稽徵
法第28條關於退稅之規定，具
公法上不當得利性質，是納
稅義務人主張有該條項事由而請求退還溢繳稅款，自應就
課稅處分有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政
府機關之錯誤
一節，負舉證責任。復按營業稅法第19條第
3項規定：「營業人因兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務
，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅
額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。
」第42條之1規定：「（第1項）主管稽徵機關收到營業稅
申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6 個月
內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。……（第3項
）第1 項應由主管稽徵機關核定之案件，其無應補繳稅額
或無應退稅額者，主管稽徵機關得以公告方式，載明按營
業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達。」再
按兼營計算辦法第2條規定：「（第1項）兼營營業人應依
本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之
規定。（第2項）前項稱兼營營業人，指依本法第四章第
一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼
依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」第7條
第1項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅
時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期
營業稅額辦理申報繳納，……。」第8條之1規定：「（第
1項）兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物
、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按
貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金
額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。但經採用後
3年內不得變更。（第2項）前項兼營營業人於年度中，經
採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過
期間，
應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後
一期，依第7 條第1 項及第2 項規定辦理。」
（二）查原告103年11-12月營業稅申報，已自行選擇採比例扣抵
法計算當期及當年度進項稅額不得扣抵比例，調整申報當
年度最後1期之營業稅額，且調整後營業稅額1,938,753元
及留抵稅額49,750元，此有104年1月8日申報之營業人銷
售額與稅額申報書（403）及兼營營業人營業稅額調整計
算表等附卷
可稽（見
原處分卷1第36至38頁）。而兼營計
算辦法第8條之1於95年12月21日修正，僅係放寬兼營營業
人得適用直接扣抵法之限制，使符合一定條件之兼營營業
人得自行選用「直接扣抵法」，無須經稽徵機關核准，基
本上仍採取比例扣抵法及直接扣抵法併行制度，因此，營
業人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算申報營
業稅，均為適法。換言之，營業人可自行於符合規定情形
下選擇採用直接扣抵法或比例扣抵法，並非「應」採用直
接扣抵法。原告於104年1月8日報繳103年11-12月營業稅
時，自行選擇採用比例扣抵法調整稅額，經被告所屬板橋
分局依營業稅法第42條之1第3項規定，於104年7月13日公
告（見原處分卷1第35頁），按原告申報資料核定，原告
未於公告次日起算30日內申請復查，即已確定。從而，原
告103年11-12月營業稅申報，既採比例扣抵法計算調整營
業稅額，而未採用直接扣抵法計算，並無適用法令錯誤或
計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第28條第1項規定所謂
因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形有別。
又原告既係依己意採取比例扣抵法計算調整營業稅額而為
本件申報，且調整後營業稅額1,938,753元及留抵稅額49,
750元，均如前述，該等申報調整結果為原告申報時所知
悉，縱事後發現採用比例扣抵法計算調整營業稅額較為不
利，亦難認其採取比例扣抵法計算申報時有所謂意思表示
錯誤之問題。原告主張其未採用較為有利原告之直接扣抵
法計算，係意思表示錯誤，被告忽視原告錯誤申報之異常
現象，未通知原告或代理人陳述意見，有違誠信原則與公
平照料義務
云云，
均非可採。
五、
綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請更正103年
兼營營業人調整計算表，改採「直接扣抵法」計算調整營業
稅額一節，
洵屬無據。原處分於法並無
違誤，訴願決定
予以
維持，亦無不合。原告
猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為
無理由，應予駁回。
六、本件事證
已臻明確，
兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果
不生影響，
爰不逐一論列，
附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為
正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出
上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後20日內補提上訴理由書（須按
他造人數附
繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出
委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部
審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.
稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.
專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.
專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為
公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為
強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 樓琬蓉