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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度訴字第1671號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年7月19日辯論終結 原　　　告　光群雷射科技股份有限公司 代　表　人　郭維武（董事長） 訴訟代理人　陳建宏　會計師 　　　　　　林瑞彬　律師 複 代 理人　張憲瑋　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　劉惠芳 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月2 日台財法字第10613939600號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告於103年間兼營應稅及免稅貨物或勞務，取得國外股利 收入88,098,412元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定 ，於當年度最後一期調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例 ，致虛報進項稅額，經被告查獲，核定補徵營業稅額2,152, 317元，並按所漏稅額2,152,317元處以0.5倍之罰鍰計1,076 ,158元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。經財 政部106年10月2日台財法字第10613939600號（案號：第000 00000號）決定訴願駁回，原告不服上開補徵營業稅額及罰 鍰，遂提起行政訴訟。 二、本件原告主張： 1.原告乃係兼營光電儀器及精密光電零組件製造暨免稅投資業 務之上市公司，內部控制制度健全且帳簿記載完備，亦能明 確區分所購買之貨物、勞務或進口貨物、購買國外勞務之實 際用途，故進項稅額得以清楚劃分「專供課稅」、「供課稅 及免稅營業共同使用」、「專供免稅營業使用」之性質，故 依據兼營營業人營業稅額計算辦法，自得適用直接扣抵法計 算不得扣抵之進項稅額。然被告機關以兼營營業人營業稅額 計算辦法既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，而稅法上 選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行 使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更，進而否准 原告改採直接扣抵法，完全無視兼營營業人營業稅額計算辦 法賦予兼營營業人選擇採用直接扣抵法之權利，已嚴重違反 租稅法定主義。 2.被告屢以99年令主張原告已採用比例扣抵法者，即不得再改 採直接扣抵法，惟99年令本來就是在補充說明財政部95年12 月21日台財稅字第09504563401號函令，與財政部97年4月3 日台財稅字第09600533230號函無涉，原告係依據財政部97 年函令及兼營稅額計算辦法之規定改採直接扣抵法，並非按 財政部95年之函令改採直接扣抵法，自不受99年令之拘束， 被告之認定顯已嚴重違反97年函之規定。 3.本案雖業經被告核定在案，然原告於法定核課期間內提出更 正申請，在無其他法令規定不予受理之情形下，被告應予以 准予按更正程序處理。 4.被告率斷主張財政部104年5月13日台財訴字第10313972060 號訴願決定與本案案情有別，尚難援引適用，明顯違反行政 程序法第9條及第36條對當事人有利及不利事項一律注意之 規定，嚴重侵害原告之權益。 5.縱被告否准原告103年度按直接扣抵法計算申報繳納營業稅 ，並補徵營業稅及處以罰鍰者，惟依據加值型及非加值型營 業稅法違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，營業人依兼 營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期 按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤 ，致短報、漏報稅額，應按所漏稅額處0.25倍之罰鍰，然被 告逕自以原告因未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算 調整應納稅額，按漏稅額處0.5倍之罰鍰，實有嚴重違誤。 6.並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，訴訟費 用由被告負擔。 三、被告則以： 　1.參最高行政法院104年度判字第414號判決意旨，兼營營業人 營業稅額計算辦法賦予營業人可自行選擇採用比例扣抵法或 直接扣抵法之權利，惟選擇權經採用後，3年內不得再行申 請變更並回溯適用。 2.原告於103年間取得免稅銷售額之股利收入合計119,119,301 元，其中31,020,889元已依規定於104年1月12日申報103年 11-12月之營業稅時，併入當年度最後一期之免稅銷售額申 報計算調整稅額，並按比例扣抵法申報在案，其餘股利收入 88,098,412元，漏未依規定彙總加入當年度最後一期之免稅 銷售額申報計算調整稅額，經被告查獲（調查基準日104年9 月4日）後，始於104年10月19日主張依「直接扣抵法」計算 調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，並申請退還溢繳稅 款441,946元。惟原告103年11-12月營業稅，業經被告104年 7月13日公告核定在案，原告未於公告之次日起30日內申請 復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款、第35條及營業稅法 第42條之1規定，屬已核課確定案件，原告雖曾於104年10月 13日就外銷佣金部分申請更正，該更正部分仍係採比例扣抵 法計算調整稅額，是原告採比例扣抵法計算調整稅額為確定 之事實，洵堪認定。 3.原告於104年1月12日已自行選擇採用比例扣抵法報繳103年 11-12月之營業稅，並經被告依營業稅法第42條之1第3項規 定公告核定並確定在案，依上開說明，其選擇權一經行使， 即不得恣意變更，原告於104年1月19日具文向被告申請採直 接扣抵法重新計算調整稅額，其主張不足採據。 4.財政部97年函釋，係針對95年12月21日發布修正兼營營業人 營業稅額計算辦法前漏報以前年度股利收入之案件，尚非謂 凡有經稽徵機關查獲或自行發現漏報情形者，均得主張適用 直接扣抵法計算調整稅額。並經財政部99年令釋明申請「改 採直接扣抵法計算調整稅額」之案件，須同時具備二條件： ⑴屬於未核課確定之各年度案件。⑵所稱「各年度案件」， 指95年12月21日以前申報之營業稅案件。本件係原告103年 11-12月營業稅申報核課確定案件，並非屬95年12月21日前 申報，99年3月29日前尚未核課確定之案件，並無99年令釋 之適用，依法自不得再要求更正改採直接扣抵法重新計算調 整稅額。 5.原告為營業人，負有依營業稅法相關規定報繳營業稅之義務 ，卻未將103年度兼營投資業務取得國外股利收入合計88,09 8,412元，併入其103年11至12月免稅銷售額計算調整稅額， 致虛報進項稅額，逃漏營業稅2,152,317元，已該當營業稅 法第51條第1項第5款規定之要件，是以，原告違章明確核有 過失，自應受罰，乃按所漏稅額2,152,317元處以0.5倍之罰 鍰計1,076,158元，核已考量原告違章情節而為適切之裁罰 ，洵屬適法允當。 6.至原告主張裁罰倍數為0.25倍乙節，經查原告未依兼營營業 人營業稅額計算辦法規定，將系爭國外股利收入列入當年度 最後一期之免稅銷售額申報計算應納稅額，並依規定按當年 不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，自屬「未依」兼營 營業人營業稅額計算辦法規定計算調整應納稅額，核與已依 兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算當年度不得扣抵比 例及調整應納稅額，惟因「計算錯誤」，致短報、漏報稅額 之情形有別，原告主張顯有誤解。 7.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。 四、兩造不爭之事實及兩造爭點： 1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p30-44） 、訴願決定（參本院卷p46-58）為證，其形式真正為兩造所 不爭執，堪信為真。 2.兩造爭點為：⑴被告否准原告申請變更改採直接扣抵法，有 無違誤？⑵被告按原告所漏稅額2,152,317元處以0.5倍之罰 鍰計1,076,158元，是否適法？【裁罰是否過重？】 五、本院判斷： 1.本件應適用之法規範及函釋： ①稅捐稽徵法第34條：「（第1項）財政部或經其指定之稅 捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定 後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不 受前條第1項限制。（第1項）財政部或經其指定之稅捐稽 徵機關，對於納稅額較高之納稅義務人，得經其同意，公 告其姓名或名稱，並予獎勵；其獎勵辦法，由財政部定之 。（第3項）第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經 稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者 。…」第35條：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之 處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件 ，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有 應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期 間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。二、依核定稅額通 知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知 書送達之翌日起三十日內，申請復查。三、依第19條第三 項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定 稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆 滿之翌日起三十日內，申請復查。」 ②加值型及非加值型營業稅法第19條：「…（第3項）營業 人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定 而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額 之比例與計算辦法，由財政部定之。」第42條之1：「（ 第1項）主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條 規定申報期限屆滿之次日起六個月內，核定其銷售額、應 納或溢付營業稅額。（第2項）依稅捐稽徵法第48條之1規 定自動向主管稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，主管稽徵 機關應於受理之次日起六個月內核定。（第3項）第一項 應由主管稽徵機關核定之案件，其無應補繳稅額或無應退 稅額者，主管稽徵機關得以公告方式，載明按營業人申報 資料核定，代替核定稅額通知文書之送達。」第51條：「 （第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…五 、虛報進項稅額者。…」 ③兼營營業人營業稅額計算辦法第3條：「本辦法所稱當期 或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不 得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第 二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比 例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易 稅之證券之銷售額不列入計算。…」第7條：「兼營營業 人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵 比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納， 其計算公式如下：…」第8條之1：「（第1項）兼營營業 人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨 物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實 際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第 36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後三年內不得變更 。…」 ④財政部76年4月4日台財稅第0000000號函：「營利事業不 論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業 所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營 業稅。說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定 之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支 付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」 ⑤同部78年5月22日台財稅第000000000號函：「兼營投資業 務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續， 得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年 股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計 算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法 』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳 納…。」95年12月21日台財稅字第09504563401號函（下 稱95年函釋）：「本部95年12月21日令修正兼營營業人營 業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於 未核課確定之各年度案件均可適用。」97年4月3日台財稅 字第09600533230號函（下稱97年函釋）：「兼營營業人 原採比例扣抵法報繳營業稅，未依規定辦理年度調整，或 未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額計算 調整稅額，於95年12月21日發布修正兼營營業人營業稅額 計算辦法後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前 年度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條之1、 第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。」99年3月29日 台財稅字第09904501540號令（下稱99年函釋）：「一、 本部95年12月21日台財稅字第09504563401號函規定本部 95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第 8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年 度案件均可適用，所稱「各年度案件」，指95年12月21日 以前申報之營業稅案件。」 2.加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第3項 就「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其 他規定而有部分不得扣抵情形」事項，其進項稅額不得扣抵 銷項稅額之比例與計算辦法，授權由財政部定之。故財政部 訂頒兼營營業人營業稅額計算辦法，原本兩個月申報一次之 營業稅，均需將當期不得扣抵比例（指各該期間免稅銷售淨 額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部 銷售淨額之比例）逐期列計，而當年度不得扣抵比例得以計 算時，同辦法第7條則明文：「兼營營業人於報繳當年度最 後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併 同最後一期營業稅額辦理申報繳納」，故當年度不得扣抵比 例是併同最後一期營業稅額辦理申報繳納（亦即次年度一月 15日前）。這既符合營業稅法申報之規定，也符合營業人因 兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，而有部分進項稅額不得扣 抵銷項稅額現實上處理模式，當年度不得扣抵比例與計算， 及併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，合於授權之範圍與 目的，無違法律保留原則，本院當得適用。 ①因此，原告於103年間取得免稅銷售額之股利收入合計11 9,119,301元，其中31,020,889元已依規定於104年1月12 日申報（但漏報國外股利收入88,098,412元）103年11-12 月之營業稅時，併入當年度最後一期之免稅銷售額申報計 算調整稅額，並按比例扣抵法申報在案。則原告103年11 -12月營業稅，經被告104年7月13日公告核定在案（依據 營業稅法第42條之1第1項：主管稽徵機關收到營業稅申報 書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起六個月內， 核定其銷售額、應納或溢付營業稅額），原告未於公告之 次日起30日內申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款 、第35條規定，原告103年度之營業稅事件，應屬已核課 確定案件。 ②另原告曾於104年10月13日就外銷佣金部分申請更正（實 質意義係針對「免稅之股利收入119,119,301元，已申報 31,020,889元」其餘股利收入88,098,412元，漏未依規定 彙總加入當年度最後一期申報調整之補正）。而營業稅法 並無相關更正之規定，然稅捐稽徵法第17條：「納稅義務 人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規 定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」這份 更正之作為無法變動原告103年度之營業稅事件，屬已核 課確定案件之認定。充其量該更正只是原告補申報103年 度之營業稅事件中，所漏報之國外股利收入88,098,412元 而已。而此項補報，是被告查獲（調查基準日104年9月4 日）後為之，自當不影響原告漏未將國外股利收入88,098 ,412元，依循兼營營業人營業稅額計算辦法第7條：「兼 營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不 得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報 繳納」規定辦理之認定。 ③就此，漏報之國外股利收入（外銷佣金）88,098,412元， 經被告查獲（調查基準日104年9月4日）後，原告於104年 10月13日就上開外銷佣金部分申請更正，並同年10月19日 主張依「直接扣抵法」計算調整進項稅額不得扣抵銷項稅 額之比例，並申請退還溢繳稅款441,946元；當屬於法無 據。理由為本案原告103年度之營業稅事件，應屬已核課 確定案件，不會因為更正而轉成為未確定案件，因更正程 序是納稅義務人發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重 複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正 ；而不是營業稅事件中漏報免稅所得之補申報作業。原告 稱該部分因申請更正，而未確定者，實質上，是因為補報 所漏報之國外股利收入（外銷佣金）88,098,412元，而影 響到營業稅之計算者，僅計算補報前後之差距，而計算稅 捐上應補應退而已。是故，95年函釋稱財政部95年12月21 日令修正兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、第8條 之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適 用，當屬合於法規真意之處理模式，本院自當援用。因此 ，兼營營業人營業稅額計算辦法第8條第1項：「兼營營業 人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨 物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實 際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第 36條第1項勞務之應納稅額。」者，應以未核課確定之各 年度案件為限，則97年函釋稱95年12月21日發布修正兼營 營業人營業稅額計算辦法後，經稽徵機關查獲或營業人自 行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正 辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額者 ，還是應以未核課確定之各年度案件為限。97年函釋是針 對稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入 者，只要是未確定案件均得選用「直接扣抵法」或「比例 扣抵法」，而非選用「直接扣抵法」或「比例扣抵法」不 限於經稽徵機關查獲或營業人自行發現（97年函釋認為未 限制），也不限於是否為確定案件（95年函釋認為以未核 課確定案件為限），而97年函釋是補充95年函釋而為之， 則97年函釋之真意為未確定案件始得選用「直接扣抵法」 或「比例扣抵法」。故原告之主張無可憑採。 3.至於，原告稱曾於104年10月13日就外銷佣金部分申請更正 （實質意義係針對「免稅之股利收入119,119,301元，已申 報31,020,889元」其餘股利收入88,098,412元，漏未依規定 彙總加入當年度最後一期申報調整之補正），並同年10月19 日主張依「直接扣抵法」計算調整進項稅額不得扣抵銷項稅 額之比例，這是因帳簿記載完備足以明確區分所購買貨物、 勞務或進口貨物之實際用途而採用直接扣抵法，更符合課稅 之實質原則（更接近稅基量化之實質內容），否則根本就無 從選擇「直接扣抵法」或「比例扣抵法」，則有礙於實質稅 基量化之實踐。然查，當年度兼營營業人於報繳最後一期營 業稅時，除了履行忠實申報義務外，應按當年度不得扣抵比 例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納；故原告 103年11-12月之營業稅應於104年1月15日前申報，而且是針 對103年間所取得免稅銷售額之股利收入119,119,301元，全 數申報；但原告僅就其中31,020,889元依規定於104年1月12 日申報，卻漏報國外股利收入88,098,412元。倘原告於應申 報時並未漏報或及時於六個月內補報（屬未確定案件），則 參照97年函釋，在稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前 年度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條之1之規 定計算調整稅額（選用「直接扣抵法」）。足認原告有機會 於104年1月12日申報後，迄104年7月13日公告核定前，補申 報並提出選用直接扣抵法之請求；甚至於104年7月13日公告 核定之翌日起30日內申請復查，而主張之。但原告卻於本件 營業稅事件確定之後，104年10月13日才以更正之方式補報 ，而於104年10月19日才提出選用「直接扣抵法」之申請， 自屬於法有違。 4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決 如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明 確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核 與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　 2　　日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃秋鴻 　 法 官 陳金圍 法 官 陳心弘 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　2　　 日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 林淑盈