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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第286號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年11月9日辯論終結 原　　　告　賴瑞珍 訴訟代理人　甘逸偉（會計師） 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　張翠容（兼送達代收人） 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華 民國105年12月27日台財法字第10513962340號（案號：第000000 00號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：被告認定原告利用訴外人周○雯名義，於民國10 1年9月30日銷售持有期間在1年以內之新北市○○區○○路 ○○○巷○○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價 格合計新臺幣（下同）5,980,000元，未依規定於訂定銷售 契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅） ，被告乃依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第16 條規定，於104年10月12日以銷售價格5,980,000元按適用稅 率15%核定補徵稅額897,000元（繳納期間至104年11月15日 止，下稱原核定），並依同條例第22條第2項規定，以104年 12月30日104年度財特銷字第Z0000000000000號裁處書（下 稱罰鍰處分），按所漏稅額897,000元處1.5倍之罰鍰計1,34 5,500元（繳納期間至105年3月30日止）。原告不服，於105 年3月29日就補徵稅額及罰鍰一併申請復查，經被告以105年 9月14日北區國稅法二字第1050014558號復查決定（下稱原 處分）駁回。原告仍未甘服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本 件訴訟。 二、原告主張略以： ㈠依財政部47年11月11日台財參發字第8326號令釋意旨，行政 院函轉監察院糾正案略以：對於僅具形式上確定力之行政處 分，既逾法定期間而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程 序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序 請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補 救，殊有未允，自應於訴願法規定，凡行政處分之確有違法 不當者，縱形式上業已確定，亦應由原處分機關或其上級機 關，為保護人民權益之理由，依職權撤銷變更，或以命令撤 銷變更之；苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願、再訴願 之決定確定後，發見錯誤，或因有他種情形，而撤銷原處分 另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之 而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用，另為處置， 不在現行訴願法第95條應受拘束之範圍。再依財政部83年2 月8日台財稅字第831583118號函釋，個人出售房屋，計算其 財產交易所得可減除之成本及費用項目，成本方面：包括取 得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用 （如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等）， 於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取 得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年 內所能耗竭之增置、改良或修繕費；移轉費用方面：為出售 房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等 。本件代書費50,000元、三益資產有限公司服務費130,000 元、房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨 取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之油漆加簡易整理費20餘萬元，依前揭函釋， 應予減除。系爭房地有屬財產交易所得可減除之必要成本及 費用項目，應予減除： ㈡本件既有財產交易所得可減除之必要成本及費用尚待釐清項 目，則罰鍰即失所據，無以維持。 ㈢聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。 三、被告答辯略以： ㈠本件特銷稅繳納期間至104年11月15日止（星期日），順延 至16日，已合法送達原告住居所，有原告本人簽收之送達證 書可稽，原告不服，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定， 自應於繳款書繳納期間屆滿日之翌日即104年11月17日起算 30日內申請復查，惟原告遲至105年3月29日始申請復查，已 逾法定不變期間。 ㈡周○雯買賣系爭房地時僅21歲，經調閱其98至101年度綜合 所得稅各類所得資料清單，年所得平均約100,000元，顯無 資力購買系爭房地。且依系爭房地買進、賣出資金流程，原 告為系爭房地購入及出售不動產買賣契約書之代理人及實際 簽約人，購買資金、出售價金皆來自及流入原告設於新北市 中和區農會（下稱中和農會）帳戶，周○雯以該房地向中和 農會抵押借款，原告亦為保證人，履約保證專戶保證書復寄 予原告，足證原告對系爭房地具管領處分權能。原告名下擁 有多筆不動產，其於101年5月7日借用周○雯名義登記取得 新北市中和區1戶房地，於同年月31日簽約出售（即本院106 年度訴字第287號事件），旋即於同年7月26日再借周○雯名 義登記取得系爭房地，並於同年9月30日簽約出售，持有期 間分別約1個月及2個月；另經財政部南區國稅局臺南分局查 獲原告於102年3月6日借用訴外人黃○銓名義，出售持有期 間約9個月之新北市○○區○○街1戶房地（本院106年度訴 字第731號事件），原告買賣房地頻繁，目的均非供自住。 原告因周○雯名下並無房地，遂以伊名義買賣系爭房地，俾 符合行為時特銷稅條例第5條第1款規定，係原告逃漏特銷稅 之安排，違章事證明確。 ㈢原告所引財政部83年2月8日台財稅字第831583118號函釋， 屬綜合所得稅之函釋，於本件自不得援引適用；又依特銷稅 條例第8條所規定，特銷稅核屬銷售稅性質，只要有銷售交 易就需課稅，不論所得、盈虧情形，該條例並無銷售價格能 扣除成本或費用之規定。 ㈣罰鍰部分，原告係利用周○雯名義銷售行為時特銷稅條例第 2條第1項第1款規定之特種貨物，且原告無行為時該條例第5 條第1款規定排除課稅之適用，被告依系爭房地銷售價格5,9 80,000元，認定原告漏報特銷稅額897,000元，又原告因於 裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，被告乃依稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按 所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計1,345,500元，並無違誤。 ㈤聲明求為判決：駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭房地不動產買賣契約 書（原處分卷第35至40頁、第50至55頁）、系爭房地異動索 引資料（原處分卷第61至63頁）、原核定通知書及繳款書（ 原處分卷第238、239頁）、罰鍰處分及繳款書（原處分卷第 252、253頁）、原告復查申請書（原處分卷第244至247頁） 、原處分（原處分卷第268至277頁）及訴願決定（原處分卷 第304至323頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：原 告對補徵特銷稅部分逾期提出復查，能否再爭執？被告裁罰 原告，有無違誤？ 五、本院之判斷： ㈠補徵特銷稅部分： 1.按提起撤銷訴訟，以經訴願為前提，未經合法的訴願程序 ，遽行提起行政訴訟，乃不備撤銷訴訟之實體判決要件； 又原告起訴不合程式或不備其他要件，且其情形無法補正 者，行政法院應以裁定駁回之，此觀行政訴訟法第4條第1 項、第107條第1項第10款規定甚明。次按「納稅義務人對 於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由， 連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額 通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達 後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」「納 稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提 起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、 第38條第1項所明定。足見復查為不服稅捐處分提起訴願 之先行程序，申請復查因逾期而不合法，即無從經合法訴 願程序。 2.本件被告依查得資料，以原告於101年7月26日利用周○雯 名義，以「買賣」原因取得系爭房地，嗣於101年9月30日 訂約出售予劉○榮，核認原告係利用周○雯名義銷售行為 時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，且原告 無行為時該條例第5條第1款排除課稅之適用，乃依系爭房 地銷售價格5,980,000元，核定補徵應納稅額897,000元， 核定稅額繳款書之繳納期間為104年11月1日起至同年月15 日止（星期日，順延至16日），繳款書已於104年10月21 日合法送達，有原告簽收之送達證書可稽（原處分卷第68 頁），復查申請期間之末日應為104年12月16日（星期三 ），原告遲至105年3月29日始提出復查申請，有被告收文 章戳可稽（原處分卷第247頁），顯見原告復查申請已逾 法定期間，依首揭規定及說明，原告就此補徵特銷稅部分 提起撤銷訴訟，自非合法。原核定業經確定，被告是否依 職權撤銷變更，尚非原告以行政訴訟所得主張，又原告此 部分之訴既不合法，其實體爭執已無須一一審究，併此敘 明。 ㈡罰鍰部分： 1.按100年5月4日制定公布、100年6月1日施行之行為時特銷 稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口 特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨 物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之 特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在二年 以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土 地。但符合第五條規定者，不包括之。」第3條第1項第1 款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內 銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地： 銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項） 前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施 行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契 約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第二條第一 項第一款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於 銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有 下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權 人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地 ，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第 7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第 二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內 者，稅率為百分之十五。」第8條第1項規定：「納稅義務 人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時 收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次 銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「 銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第八條規 定之銷售價格，按第七條規定之稅率計算之。」第16條第 1項規定：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之 特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納 稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附 繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人 名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，除補徵稅 款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」準此，於屬利用他 人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物之情況，第 22條第2項特別明定應為特銷稅之補徵，並依此條項之整 體文義，足認應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用他 人名義為銷售行為者」。並因特銷稅條例第4條第1項規定 「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他 人名義銷售第二條第一項第一款所規定特種貨物」之情況 ，應補徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登 記名義人之他人，而係利用他人名義之房地原所有權人（ 最高行政法院105年度判字第663號判決意旨參照）。又特 銷稅條例之立法目的，係在於抑制房市之短期買賣，故以 2年以內短期持有之房地為課稅標的。依上述特銷稅條例 第1條規定，特銷稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或 進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客 體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉 。換言之，特銷稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「 銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特銷稅 之是否課徵無影響（最高行政法院105年度判字第536號、 104年度判字第237號判決意旨參照）。是原告援引財政部 關於財產交易所得之函釋，主張特銷稅之計算，應扣除必 要成本及費用云云，自無可採。 2.再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應 受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益 ，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第 18條第1項分別規定甚明。準此，違章行為人出於故意或 過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰 範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。又行政機關 為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內 ，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符 合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權 之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原 則，依行政程序法第159條規定，自非法所不許。職此， 財政部104年8月24日修正發布裁罰倍數參考表明定：「特 種貨物及勞務稅條例第二十二條第二項規定部分，經查獲 利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者 ：一、利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無 其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查 獲：按所漏稅額處一‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補申報，並已補繳稅款者，處０‧五倍之罰鍰。二、以 贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報 贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲 ：按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申 報，並已補繳稅款者，處一倍之罰鍰。三、前開二款以外 之情形：按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核 定前已補申報，並已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰。」 且上開裁罰倍數參考表於財政部105年6月30日台財稅字第 10504568400號令修正時就此部分並未修正。經核上開裁 罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違 章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂 定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準 外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並 無牴觸。復按「財政部頒訂之裁罰參考表關於特種貨物稅 條例第22條第2項部分之裁罰標準，係規定『按所漏稅額 處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補 繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。』而觀特種貨物稅條例第22 條第2項所規定『利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定 之特種貨物』之違章行為態樣，其本質核屬『故意』行為 ，是上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於『裁 罰處分核定前已否補申報及補繳稅款』之行為後態度，而 為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於按所漏稅額處『3倍 』以下罰鍰之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難 程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。」（ 最高行政法院104年度判字第145號判決意旨參照） 3.經查，本件原告利用訴外人周○雯名義，於101年9月30日 銷售持有期間在1年以內之系爭房地（係於101年6月8日原 告與賣方即伊○麟簽訂不動產買賣契約書，買入總價5,20 0,000元，登記名義人即約定為周○雯，於101年7月26日 移轉登記於周○雯名下，實際持有時間僅約2個月），銷 售價格5,980,000元，有系爭房地不動產買賣契約書（原 處分卷第35至40頁、第50至55頁）、系爭房地異動索引資 料（原處分卷第61至63頁）在卷可稽。又查，周○雯買賣 系爭房地時，年僅21歲（民國00年生），經調閱其98至10 1年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第223至22 6頁），年所得平均10餘萬元，主要收入為取自楊○○美 容院之薪資，且周○雯於本院106年度訴字第287號事件中 ，亦證稱其於98年至102年間，除美髮收入外，並無其他 收入，業經調閱該案卷宗查明（參見該案106年8月24日準 備程序筆錄），相較於上開高額購屋價款，顯見周○雯並 無購買系爭房地之資力。再者，被告於104年5月12日以北 區國稅中和銷稽字第0000000000A號書函（原處分卷第98 、99頁），請周○雯提示購買系爭房地買賣契約書、收付 款資金證明及財力證明等資料，周○雯於104年6月出具說 明書竟稱：系爭房地已於101年出售，出售後相關資料於 搬家時遺失，無法提供等語（原處分卷第100、101頁）， 亦與常情有違。是被告核認係原告利用周○雯名義銷售行 為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，且原 告無行為時該條例第5條第1款規定排除課稅之適用，其未 依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，被告 乃依系爭房地銷售價格5,980,000元，以原告漏報特銷稅 ，按適用稅率15%，依特銷稅條例第16條規定，以原核定 補徵稅額897,000元（已確定），有原核定通知書及繳款 書在卷可稽（原處分卷第238、239頁），自屬有據。 4.至於原告主張周○雯為其員工，擔任美髮設計師，前於10 1年3月31日買入新北市○○區○○街1戶房地，嗣於101年 5月31日出售，再於101年6月8日購買系爭房地，約20坪， 總價款5,000,000元，油漆加簡易整理花20幾萬元，貸款 3,950,000元，周○雯因私人因素要前往高雄工作，把系 爭房地以5,980,000元出售，出售之價款於清償房貸後， 餘款則清償原告先前給付的款項，還有一些餘額，也是匯 到周○雯帳戶，買賣系爭房地之實質經濟利益歸屬於周○ 雯，與一般買賣常情並不相違，不是炒房，也沒有什麼利 潤，其擔任不動產買賣之代理人或抵押借款之保證人，不 必然就系爭房地具管領處分權能，稅捐債務成立之舉證責 任，仍應由稽徵機關負擔云云。惟查，系爭房地於101年6 月8日係由原告出面與賣方伊○麟簽訂不動產買賣契約書 ，買入總價5,200,000元，登記名義人即約定為周○雯， 由原告開立中和農會支票乙紙（支票號碼DX0000000）， 金額430,000元，並由伊○麟於101年7月18日兌領，嗣於 101年7月27日由周○雯以系爭房地向中和農會申請抵押借 款3,600,000元用以支付屋款，亦由原告擔任保證人；至 101年9月30日原告以周○雯代理人身分，與買方劉○榮簽 訂不動產買賣契約書，出售總價5,980,000元，雙方約定 向安信建築經理股份有限公司（下稱安信建經公司）申辦 買賣價金履約保證，並以該公司設於玉山銀行敦南分行之 帳戶為履約保證專戶，且明載「保證書寄賴瑞珍」字樣， 該專戶款項清償相關費用後，於101年11月1日交屋結清， 仍餘2,238,607元，安信建經公司依指示於101年11月1日 分別匯款至原告帳戶2,000,000元、周○雯帳戶238,607元 ，經核對存摺類取款憑條，亦可認定原告嗣於同年月6日 即自周○雯該帳戶提領現金240,000元，有系爭房地不動 產買賣契約書（原處分卷第35至40頁、第50至55頁）、原 告及周○雯中和農會帳戶交易明細表（原處分卷第141至 175頁）、安信建經公司102年9月3日102年安信字第197號 函（原處分卷第21至23頁）、板橋南雅郵局客戶歷史交易 清單（原處分卷第199頁）、存摺類取款憑條、放款利息 收入傳票及匯款申請書（原處分卷第18頁、第192至195頁 ）、授信申請書（原處分卷第44至48頁）在卷可稽，顯見 系爭房地購買時之出資者、出售後所生實質經濟利益歸屬 者及管理決定權者均為原告，並非周○雯。又查，原告以 與本件相同模式，前於101年5月7日即借用周○雯名義購 入新北市○○區1戶房地，隨於同年月31日簽約出售，持 有期間尚不及1個月，亦據周○雯於本院106年度訴字第28 7號事件106年8月24日準備程序中作證，其對於該○○區 房地買賣、貸款之情形，所述均與事實不符，其稱係自己 要購屋，不是原告借用其名義購屋乙節，均難採信，亦經 本院調閱該案卷宗查明，益證原告買賣房地頻繁，目的非 供自住，而係賺取買賣差價。至原告雖稱周○雯係向其借 款購屋，然對借款金額、借款返還期限及有無利息約定等 攸關借款重要事項，迄無具體說明及提出相關證據，且以 周○雯年收入僅10餘萬元，每月須償還銀行借款利息10,5 09元，遠已超出其負擔，資力明顯不足，原告猶擔任其數 百萬元購屋貸款之保證人，顯然悖於常情。是原告上開主 張，自難採信。 5.依行為時特銷稅條例第16條第1項明定，納稅義務人銷售 同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售 契約之次日起30日內填具申報書，檢附有關文件向主管稽 徵機關申報銷售價格及應納稅額；其利用本人以外無屋之 他人名義登記為房地所有權人，以符合特銷稅條例第5條 第1款僅有1戶自住房地之排除課稅規定，致違反該規定者 ，依同條例第22條第2項規定，自應論罰。查本件原告於 系爭房地銷售時，名下另有多筆不動產（原處分卷第215 至219頁），周○雯名下則無房產（原處分卷第227頁）， 原告利用周○雯名義買賣系爭房地，俾符合行為時特銷稅 條例第5條第1款排除課稅之規定，足見本件系爭房地以周 ○雯名義購買及銷售，實為原告逃避特銷稅所作之安排， 自係故意違反前揭行政法上義務，該當同條例第22條第2 項所定裁罰要件。本件經被告查獲後，原告於裁罰處分核 定前已於104年12月10日提出特銷稅申報書並繳清稅款， 有申報書及繳款書在卷可稽（原處分卷第72至74頁）。被 告審酌原告已於裁處前補申報銷售價格並繳納補徵稅額， 依裁罰倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項之規定， 按漏稅額897,000元處1.5倍罰鍰1,345,500元，已考量原 告之違章程度而為裁罰，並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量 濫用之情事。至於原告主張其並無利用他人名義，亦無故 意、過失逃漏稅及炒房行為云云，自無可採。 6.從而，被告以原告利用他人名義，銷售持有期間未滿1年 之系爭房地，惟未依規定申報並繳納特銷稅，乃按漏稅額 處以1.5倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無 不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告固聲 請傳喚證人周○雯作證，惟經本院三度傳喚，其無正當理 由均未到庭，且經調閱周○雯於本院106年度訴字第287號 事件作證筆錄，堪認本件事證已臻明確，已無再予傳喚調 查之必要，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均於判決結果不 生影響，爰不一一論駁，附此敘明。 六、綜上所述，原告之訴，一部分為不合法，一部分為無理由， 就不合法部分，本應裁定駁回，惟為訴訟審理經濟計，並避 免裁判矛盾，本院以程序上更為慎重之判決併予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　李玉卿 法 官　王俊雄 法 官　高愈杰 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　 　　　 書記官 何閣梅