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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第397號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年6月6日辯論終結 原　　　告　名豐建設股份有限公司 代　表　人　周武雄（董事長） 訴訟代理人　黃秀珠　律師 　　　　　　吳宜恬　律師 被　　　告　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　蘇鈞堅（處長）住同上 訴訟代理人　梁芳芳 　　　　　　涂冠群（兼送達代收人） 上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年1 月23日府訴一字第10600003800號及106年2月23日府訴一字第106 00029200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告所有臺北市○○區○○○路○○○號0樓至0樓、00樓、 00樓至00樓及000號0樓至0樓、00樓、00樓至00樓等24戶房 屋，權利範圍皆為全（下稱系爭24戶房屋）（其中000號0樓 至0樓、00樓至00樓、同路000號0樓至0樓、00樓至00樓共18 戶，下稱系爭18戶房屋），經被告審認符合臺北市政府民國 103年2月11日府財稅字第10330000500號公告修定之臺北市 房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱評定作業要點 ）第2點規定，適用臺北市35層以下房屋構造標準單價表， 且其中000號00樓及000號00樓等2戶房屋（下稱系爭2戶高級 住宅）同時符合同要點第15點規定之高級住宅認定標準，應 按該房屋坐落地點之街路等級調整率（路段率）160%加成核 計房屋構造標準單價，並據以核定房屋現值。被告於105年 房屋稅開徵時，依房屋稅條例第5條第1項及臺北市房屋稅徵 收自治條例第4條第1項等規定，按系爭24戶房屋實際使用情 形應適用之稅率課徵105年房屋稅共計新臺幣（下同）6,671 ,019元，原告不服，申請復查。嗣經被告所屬南港分處（下 稱南港分處）查得原告所有系爭24戶房屋，其中000號0樓、 00樓、同路000號0樓、0樓、0樓及00樓等6戶房屋（下稱系 爭6戶房屋），已於105年6月2日、同年月6日移轉予訴外人 陳淑貞及地樺營造事業股份有限公司，依臺北市房屋稅徵收 自治條例第10條規定，系爭6戶房屋自105年6月起納稅義務 人應為承受人，惟被告原核定該6戶房屋105年房屋稅課稅月 數為12個月，乃依被告受理不服稅捐稽徵案件適用更正程序 處理作業要點規定，以105年8月16日北市稽南港乙字第1054 9972400號函，重新核定系爭6戶房屋105年房屋稅之課稅月 數為11個月，更正後105年房屋稅共計1,149,214元，並退還 原告溢繳稅款計104,474元，至系爭18戶房屋仍維持原核定 稅額，被告遂於105年8月31日以北市稽法乙字第1053050120 0號復查決定：「本市○○區○○○路○○○號0樓、00樓及000 號0樓、0樓、0樓、00樓等6戶房屋部分，復查不受理；其餘 復查駁回。」又原告不服上開系爭6戶房屋更正後之105年房 屋稅，於105年10月3日申請復查，經被告以105年11月23日 北市稽法乙字第10530756200號復查決定不受理。原告仍不 服上開105年8月31日以北市稽法乙字第10530501200號復查 決定復查駁回之部分以及105年11月23日北市稽法乙字第105 30756200號復查決定，分別於105年10月3日及同年12月13日 提起訴願，經臺北市政府以106年1月23日府訴一字第106000 03800號及同年2月23日府訴一字第10600029200號訴願決定 駁回。原告猶有不服，遂向本院提起行政訴訟。 二、本件原告起訴主張： （一）本件原告因不服被告對於系爭18戶房屋及系爭6戶房屋等 於105年房屋稅稅基之計算，嗣經復查及訴願程序後，爰 依法提起本件訴訟，因本件二行政處分之行政訴訟標的之 權利、義務或法律上利益，於事實上及法律上應屬有同一 或同種類之原因，應符合行政訴訟法第37條第1項第3款及 第2項一同起訴之要件，故原告依法自得將被告所為之二 行政處分，一併提起訴訟。 （二）被告適用上開評定作業要點第2點後段及第15點之規定， 係屬於由行政機關自行訂定之行政規則，上開行政規則竟 增加母法房屋稅條例第11條所無之限制，於修正後亦未設 有「過渡期間」之規定，即逕將變更後之房屋標準價格及 房屋現值評定規定一體適用於103年8月1日起「取得使用 執照」後之新房屋，使在修正前即「取得建造執照」後開 始新建房屋者，在建築房屋即將完工之際遭認應適用新修 正之評定作業要點第2點後段與第15點規定核計房屋現值 ，並以此作為核定105年房屋稅之稅基，致原告於105年應 繳納之房屋稅超乎預期地因而暴增數倍甚至數十倍之多。 （三）103年2月1日修正之評定作業要點第2點後段及第15點之規 定，涉及「房屋稅法定要件」之事項，縱經房屋稅條例第 11條授權，惟因涉及人民財產權，仍應依地方制度法第28 條第2款由地方自治團體立法機關立法為之，並符合法律 明確性要求，非由行政機關自行為之，以符合租稅法定主 義之精神，司法院釋字第705號解釋同此意旨。又查，評 定作業要點第15點第1項所定8項事項，並不在房屋稅條例 第11條第1項所列授權範圍內，上開要點第15點第1項以與 房屋稅條例第11條第1項第1款無相關事項，作為決定房屋 構造標準單價之要素，影響稅基計算，超出房屋稅條例第 11條第1項之授權範圍，其因而提高稅基，增加人民之租 稅負擔，上開要點規定顯然違反租稅法定主義及法律保留 原則。 （四）本件原告因信賴臺北市政府都市發展局（下稱都發局）核 發之100建字第0176號建造執照及其上附表注意事項第1項 「法規適用日期係100年4月7日」之說明，依法興建系爭 新建房屋，詎料，於系爭新建房屋即將完工之際，被告竟 於103年2月11日修正評定作業要點，並將該要點第2點後 段規定一體適用於103年7月起「取得使用執照」後之新房 屋，使新修正之規定直接對先前即取得建造執照並興建房 屋而即將完工者產生溯及既往之效果，更使在修正前即「 取得建造執照」後開始新建房屋者，面臨在新建房屋即將 完工之際即遭認應適用修正後之評定作業要點第2點後段 規定核計房屋現值，並以此作為核定105年房屋稅之稅基 ，修正後之法規亦未設有相關過渡期間之規定，上開法規 之變更，致原告於新法規修正公布之際，旋即遭被告適用 新制房屋稅稅基核算房屋稅，原告原先對於新建房屋之法 規適用日期係100年4月7日之信賴反因法規事後變更致受 有稅基加成之損害。 （五）原告係不服105年房屋稅之計算稅基，遂就「系爭18戶房 屋及系爭6戶房屋之房屋稅」一併提出復查申請，期間縱 經被告退回原告溢繳之稅款，然被告據以核定105年房屋 稅之稅基計算方式「並無變更」，仍維持原處分意見，且 其後被告於105年8月31日以北市稽法乙字第10530501200 號復查決定書中亦復就系爭6戶房屋為「復查不受理」之 決定，準此，就原告認知，被告於105年8月31日北市稽法 乙字第10530501200號復查決定書中即就系爭6戶房屋為復 查決定，若不服該決定，應以105年8月31日北市稽法乙字 第10530501200號復查決定書送達日計算系爭6戶房屋之復 查期間，於此亦符原告信賴。因此，原告於105年10月3日 向被告為復查申請，程序並無違法，不應為不受理之決定 。 （六）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均 撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。 三、被告則抗辯： （一）稅捐稽徵法第35條第1項規定，納稅義務人對於核定稅捐 之處分如有不服，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日 內，申請復查。查系爭6戶房屋經被告以105年8月16日北 市稽南港乙字第10549972400號函知原告，重新核定105年 房屋稅額及退還溢繳稅款，並經大廈管理員於同年8月18 日簽收，依行政程序法第72條第1項及第73條第1項規定， 已屬合法送達。是依稅捐稽徵法第35條規定申請復查之期 間末日為105年9月17日，因適逢假日順延至同年月19日， 惟原告遲至105年10月3日始申請復查，已逾法定期間，自 屬程序不合，應不予受理。 （二）系爭18戶房屋及系爭6戶房屋依都發局於104年4月29日核 發之104使字第0108號使用執照存根記載，建築物構造種 類為鋼骨鋼筋混凝土造，總層數18層，用途為集合住宅； 又其中系爭2戶高級住宅總面積分別為623.8平方公尺（約 188.69坪）及620.84平方公尺（約187.8坪），大於80坪 。再查財政部不動產交易實價查詢服務網，雖查無系爭2 戶高級住宅之實際交易價，惟查得同一使用執照之他戶房 屋於105年間有8筆交易案件，經核算平均每坪交易單價77 9,739元，以此單價計算系爭2戶高級住宅每戶房地總價均 遠超過8,000萬元，符合評定作業要點第15點認定為高級 住宅之規定。又南港分處派員現場勘查，審認系爭2戶高 級住宅已具備高級住宅8項特徵中的5項，分別為獨棟建築 、每層戶少、戶戶車位、保全嚴密、管理週全，故足認定 為高級住宅，應按房屋坐落地點臺北市○○○路○路段率 160%加成核計系爭2戶高級住宅房屋構造標準單價，核計 房屋現值。被告依房屋稅條例第5條第1項及臺北市房屋稅 徵收自治條例第4條第1項規定，按系爭24戶房屋實際使用 情形應適用之稅率課徵105年房屋稅，洵屬有據。 （三）在租稅法定原則下，租稅構成要件固應以法律明定，惟稅 基之計算如屬細節性、技術性質者，自得授權主管機關自 行訂定。按房屋稅條例第5條及第10條規定，房屋稅稅基 已明定為房屋現值，而房屋現值之計算具稅捐稽徵業務之 細節性、技術性，是同條例第11條乃授權由不動產評價委 員會評定房屋標準價格供主管稽徵機關據以核定房屋現值 。又評定作業要點第15點規定，均依據房屋稅條例第11條 第1項規定之房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素規 範高級住宅之適用範圍，並訂定標準價格，據以核計房屋 現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規 定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義，此有最高行 政法院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參 照。是臺北市不動產評價委員會依上開條例之授權，於10 3年常會決議修訂評定作業要點及增訂103年7月1日（含） 以後建造完成房屋適用之臺北市35層以下房屋構造標準單 價表，並經臺北市政府於103年2月11日公告自103年7月1 日起實施。查評定作業要點，核其內容係屬細節性、技術 性之行政規定，與立法意旨相符，並未超出房屋稅條例第 11條第1項規定之授權範圍。次查系爭18戶房屋及系爭6戶 房屋經都發局於104年4月29日核發104使字第0108號使用 執照，被告依上開評定作業要點規定核定適用增訂之臺北 市35層以下房屋構造標準單價表，據以核計房屋現值，於 法有據，自無違反信賴保護原則及禁止溯及既往原則。原 告主張，核不足採。 （四）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負 擔。 四、本院判斷： （一）系爭6戶房屋： 1.按提起撤銷訴訟，以經訴願為前提，未經合法的訴願程序 ，遽行提起行政訴訟，乃不備撤銷訴訟之實體判決要件； 又原告起訴不合程式或不備其他要件，且其情形無法補正 者，行政法院應以裁定駁回之，此觀行政訴訟法第4條第1 項、第107條第1項第10款規定甚明。次依稅捐稽徵法第18 條規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所 載開始繳納稅捐日期前送達。」第35條第1項第1款規定： 「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格 式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查： 一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者， 應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內， 申請復查。」第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽 徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟 。」足見，復查為不服稅捐處分提起訴願之先行程序，申 請復查因逾期而不合法，即無從經合法訴願程序。 2.經查原核定系爭6戶房屋之房屋稅，業經被告105年8月16 日以北市稽南港乙字第10549972400號函重新核定（函稿 見原處分卷不可閱部分卷二第1頁、第2頁），該函於105 年8月18日送達，由管理員代收，有中華郵政掛號郵件收 件回執可參（見原處分卷可閱部分卷二第6頁），復查期 間至105年9月17日，因該日為週六，順延至105年9月19日 （週一）復查期間屆滿。原告遲至105年10月3日始就新核 定之系爭6戶房屋稅處分申請復查，有復查申請書上戳章 可參（見原處分卷可閱部分卷二第148頁），已逾法定不 變期間。又，原告並非不服105年8月31日北市稽法乙字第 10530501200號復查決定而提起訴願，而係不服被告105年 8月16日北市稽南港乙字第10549972400號函重新核定系爭 6戶房屋房屋稅而申請復查，原告主張自105年8月31日北 市稽法乙字第10530501200號復查決定送達起算復查期間 ，自屬無據。從而，原告申請復查逾期，復查決定以此為 由，駁回原告此部分復查之申請，並無違誤；訴願決定遞 予維持，亦無不合。原告就此部分提起本件行政訴訟，核 屬起訴不備要件，為不合法，且其情形無法補正，依首開 規定，應予駁回。 （二）系爭18戶房屋： 1.法令適用之說明： ⑴按房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左： 一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或 住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬 於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使 用價值者。」第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之 各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課 徵對象。」第4條第1項前段規定：「房屋稅向房屋所有 人徵收之。」第5條第1項規定：「房屋稅依房屋現值， 按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出 租人出租使用者，為其房屋現值百分之一點二；其他供 住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最 高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持 有房屋戶數訂定差別稅率……。」第6條規定：「直轄 市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率 範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通 過，報請或層轉財政部備案。」第9條第1項規定：「各 直轄市、縣(市)(局)應選派有關主管人員及建築技術專 門人員組織不動產評價委員會。」第10條第1項規定： 「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準， 核計房屋現值。」第11條規定：「（第1項）房屋標準 價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並 由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料 所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數 及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形 及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價 格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準 價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折 舊，按年遞減其價格。」第24條規定：「房屋稅徵收細 則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報 財政部備案。」次按臺北市房屋稅徵收自治條例第4條 第1項第1款規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅 率課徵之：一、住家用房屋：（一）供自住或公益出租 人出租使用者，為百分之一點二。（二）持有本市非自 住之其他供住家用房屋在二戶以下者，每戶均為百分之 二點四；持有三戶以上者，每戶均為百分之三點六。（ 三）公有房屋供住家使用者，除法規另有規定外，一律 按百分之一點五計課。」第8條規定：「房屋稅條例第 十一條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第一項 第一款至第三款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標 準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價 委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府） 公告之，並送臺北市議會備查。」第14條第3項規定： 「本自治條例中華民國一０三年十月九日修正條文，自 中華民國一０三年七月一日施行。」 ⑵復按臺北市政府103年2月11日公告之評定作業要點第1 點規定：「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核 計作業，特訂定本要點。」第2點規定：「房屋現值之 核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年 數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。『房 屋構造標準單價表』之適用，依使用執照核發日或房屋 建造完成日認定。」第4點第1項、第2項規定：「（第1 項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對 房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之 使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為 準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但 已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照 所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋， 以現場勘定調查之資料為準。（第2項）前項房屋總層 數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執 照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」 第8點規定：「房屋樓層之高度在四公尺以上者，其超 出部分，以每十公分為一單位，增加標準單價百分之一 點二五，未達十公分者不計。……。」第9點規定：「 房屋之夾層，地下室或地下層，按該房屋所適用之標準 單價八成核計。……。」第15點規定：「（第1項）房 屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認 定房地總價在八千萬元以上，且建物所有權登記總面積 達八十坪以上或每坪單價一百萬元（不含車位價）以上 者，得酌參下列特徵，認定為高級住宅：㈠獨棟建築㈡ 外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位 ㈦保全嚴密㈧管理週全。（第2項）依前項認定為高級 住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街 路等級調整率加成核計。（第3項）第一項之價格，依 市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或 臨近區域之高級住宅市場行情。（第4項）第一項認定 標準，除已依第十四點規定加成課徵之房屋外，自一０ 三年七月一日起實施。」第23點規定：「本要點報經臺 北市政府核定後公告實施。」臺北市政府103年2月11日 府財稅字第10330000500號公告：「主旨：公告重行評 定臺北市房屋標準價格有關事項。依據：一、房屋稅條 例第11條。二、臺北市不動產評價委員會103年1月22日 常會決議。公告事項：一、重行評定臺北市房屋標準價 格及相關作業要點如下：㈠修訂臺北市房屋標準價格及 房屋現值評定作業要點……㈢修訂臺北市○○街路等級 調整率評定表及其說明……㈧臺北市35層以下房屋構造 標準單價表（103年7月起適用）……修訂臺北市○○ 街路等級調整率表……。二、增訂之臺北市35層以下房 屋構造標準單價表（103年7月起適用）……適用於103 年7月1日（含）以後建築完成之房屋。三、修訂後之『 臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點』……『 臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明』……自10 3年7月1日起實施。」又財政部103年11月5日台財稅字 第10304636460號令釋規定：「一、參照房屋稅條例第6 條、第9條至第11條及第24條等規定，房屋稅徵收率及 徵收細則均由各直轄市及縣(市)政府自行訂(擬)定之規 定，各地方政府評定房屋構造標準單價時，得視地方實 際情形自行決定其適用原則。二、廢止本部99年2月26 日台財稅字第09800596590號函。」財政部99年2月26日 台財稅字第09800596590號函釋規定：「主旨：不動產 評價委員會依房屋稅條例第11條第2項規定重新評定房 屋構造標準單價，公告實施前已依原標準單價核計房屋 現值之房屋，是否應依重行評定房屋構造標準單價核計 房屋現值乙案。說明：……二、房屋現值之核計以『房 屋標準單價』、『折舊率』及『房屋位置所在段落等級 』為準據，而房屋標準單價主要係反映房屋之建材與人 工價格，故不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第2 項規定重行評定房屋標準單價，僅適用重行評定後新建 、增建、改建之房屋。」 ⑶按我國法制對「租稅法律主義」之理解，依釋憲機關向 來之詮釋，並非採用嚴格之「國會保留」，而是依循司 法院釋字第443號解釋之意旨（即解釋理由書第1段所稱 「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會 秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均 無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由 ，憲法第8條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留 之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制… …，而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之 各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以 法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命 令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內 容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異： 諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪 刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自 由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權 主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明 確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事 項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對 人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」） 採取層級化保留體系之法律見解，依待規範事實之實證 特徵，分為「憲法保留」、「絕對法律保留」、「相對 法律保留」及「非屬法律保留」等4類事項。其中「相 對法律保留」事項，本得以依母法授權之「法規命令」 為規範，惟母法授權仍需符合「明確性原則」之要求， 因此釋憲機關又發展出「概括授權」理論（司法院釋字 第402號、釋字第480號、釋字第497號、釋字第606號、 釋字第612號、釋字第643號解釋參照）。「概括授權」 理論在稅法領域之詮釋，則為司法院釋字第480號解釋 ，其解釋理由書第1段載明「國家對人民自由權利之限 制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有 明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬 細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令 定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符 合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細 則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在 案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行 細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條 所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體 規定之關聯意義為綜合判斷。……」。至於釋憲機關在 稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋，向來採取「反 面理論」，每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之 義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減 免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體 對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間 等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命 令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項， 始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」等文字 來描述（司法院釋字第705號、釋字第700號、第625號 解釋），隨即直接指明那些事項非屬細節性、技術性事 項（司法院釋字第650號、釋字第657號解釋參照）。但 正面為認定者，到目前為止，則僅有司法院釋字第438 號解釋，直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細節性、 技術性次要事項」。而房屋稅條例第24條即明定「概括 授權」各地方縣市政府分別制定不同之「房屋稅徵收細 則」，並報財政部備案。臺北市政府依此授權而制定之 臺北市房屋稅徵收自治條例第8條復明定「房屋稅條例 第十一條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第一 項第一款至第三款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊 標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動 產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市 政府）公告之，並送臺北市議會備查。」則臺北市房屋 稅徵收自治條例第8條規定內容，乃是房屋稅條例第11 條第1項各款稅基量化規定之具體化，依該具體化規定 ，臺北市政府可按臺北市之實際情況，參酌房屋稅條例 第11條第1項第1款及第3款之因素，按房屋結構及地理 區域分為「高級住宅」及「一般住宅」二類住宅。而系 爭評定作業要點正屬執行該具體化規定之行政規則，所 規範者則屬執行臺北市房屋稅徵收自治條例第8條之「 技術性」及「細節性」事項，自屬處理本案之適格法規 範（最高行政法院103年度判字第473號、第472號、第4 71號判決參照）。 2.經查： ⑴原告所有系爭18戶房屋，領有都發局104年4月29日核發 之104使字第0108號使用執照，該等建築物之構造種類 為鋼骨鋼筋混凝土造（即鋼筋混凝土以上構造等級）， 用途為集合住宅，總層數18層。其中系爭2戶高級住宅 ，房屋總面積（含主建物、附屬建物、公共設施及停車 位面積）分別為623.8平方公尺（約188.69坪）及620.8 4平方公尺（約187.8坪），大於80坪，且雖查無系爭2 戶高級住宅之實際交易價格，但依同一使用執照他戶房 屋於105年間8筆交易案件顯示，交易總價6億7,201萬元 ，建物移轉面積共861.84坪，平均每坪交易單價為779, 739元，據此計算系爭2戶高級住宅每戶房地總價均逾8, 000萬元。且南港分處派員至現場進行勘查，審認系爭2 戶高級住宅，1層1戶，使用執照登記汽車停車位79個大 於總戶數41戶，設有24小時保全人員及監視系統，外來 訪客與洽公人員必須登記，管理周全，符合評定作業要 點第15點所定之高級住宅。被告乃依上開規定，核計系 爭18戶房屋現值，按其實際使用情形應適用之稅率，課 徵105年房屋稅。原告不服，申請復查及訴願均遭駁回 等情，為原告所不爭執，並有系爭使用執照存根（見原 處分卷可閱部分卷一第85頁至第98頁）、照片（見原處 分卷可閱部分卷一第8頁至第16頁）、房屋新增改建設 籍及使用情形申報書（見原處分卷可閱部分卷一第133 頁、第134頁）、臺北市不動產數位資料庫－建物標示 部及所有權部（見原處分卷一第135頁至第183頁）、內 政部不動產交易實價查詢服務網查詢資料（見原處分卷 可閱部分卷一第345頁至第346頁）、復查決定書（見本 院卷第35頁至第47頁）及訴願決定書（見本院卷第62頁 至第72頁）在卷可稽，堪認為真實。被告據以核定系爭 房屋現值，課徵105年度房屋稅，自屬有據。 ⑵又，依系爭房屋同使用執照之他戶房屋出售價格推估， 每坪交易價格約779,739元，已如前述，因我國不動產 市場交易習慣，除預售屋買賣外，多以房地總價為買賣 價格，且房屋、土地不易分開估價，實務上可行之操作 方式，則是透過實證存在之事物法則，確立「房地合一 出售之市場價格分配予土地之部分最高不會大於占70％ 」之常態經驗法則。因此只要房屋之房屋稅稅基量化結 果，不超過房地合一出售市場價格的30％，即可認為其 無混入土地價格。（按在營建成本估算實務上，向來認 為興建建築物之土地成本約占總成本「40％至60％」。 此等訊息可輸入「土地成本與營建成本比」字串或類似 字串上網搜尋，即可得出，為實證存在之事物法則。但 成本與效益乃是不同之概念，建商願意在素地上興建房 屋出售，必然是因為預估之出售收益，會大於投入成本 。而收益與成本間之差異，會全額分配在建物上，因為 只有新建出之建物才會提供素地所不能提供之效益，而 有新創之價值產生。所以必須設定「素地價值只隨四週 環境而改變，但不因建物之興建而一併增值」之前提。 從而房地合一出售市場價格中能夠分配予土地者，依社 會一般常態現象言之，本來極其限應不超過60％。可是 目前稅務作業上，基於「房屋稅率高而地價稅稅率低， 為讓人民稅負降低」等因素之考量，每每有高估土地公 告現值之傾向，以致在實證上呈現「將土地公告現值與 房屋現值比例調高至約7:3之比」之現象，是以當房屋 現值低於房地合一售價的30％，在日常經驗法則上即有 極高之蓋然性，可以證明房屋現值之評定結果並無混入 土地價值。最高行政法院105年度判字第374號判決參照 。）而系爭2戶高級住宅房屋按高級住宅加成後之核定 單價每平方公尺51,750元，有房屋稅主檔查詢資料在卷 可參，換算每坪核定單價為171,074元，僅約房地合一 售價每坪779,739元之22％，依前開說明，堪認被告認 定之系爭房屋現值，並無混入土地價值，且未逾市場交 易價格。 3.原告雖主張評定作業要點第15點之規定，違反房屋稅條例 第11條第1項之規定，而違反租稅法律主義、法律保留原 則云云，惟按： ⑴房屋稅之性質屬財產稅，其規範形式上是以財產為稅捐 客體，並進行稅基量化，再以量化結果乘以法定稅率， 而得出稅額。稅基量化乃個案之事實認定，原應依個別 房屋之狀態定其稅基金額。惟因房屋稅之稽徵有大量行 政特質，因此在法制設計上將其量化程序予以格式化、 通案化，以專設之機關，抽象之準則，將一定範圍內之 多數稅捐客體，依通案式規則量化稅基。由前揭規定可 知，房屋稅是依房屋現值，按一定稅率課徵。而房屋現 值，是主管稽徵機關依評價委員會評定之標準核計，至 房屋標準價格則係由評價委員會依房屋稅條例第11條第 1項各款事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公 告。亦即先由評價委員會審酌房屋稅條例第11條第1項 所定事項之標準，用以決定通案式之房屋標準價格，並 對外公告。再由主管稽徵機關依評價委員會評定之標準 核計各別房屋之房屋現值。亦即，在大量的房屋稅事件 ，有關房屋評價，可採通案式類型觀察方法為之。而依 房屋稅條例第11條規定可知，有關房屋評定標準價格， 應斟酌「房屋建築價格」（相當於原始取得成本及其折 舊）、「房屋之外部使用價值」（當地商業交通情形） 以及「房屋公平市價」3項因素，以反映量能課稅原則 。是介於收益價值與交易價值之間的評定方式。 ⑵次按我國對於不動產持有稅部分，現行係採房地分離課 稅，稅基分別土地公告地價及房屋評定現值，均由地價 評議委員會或不動產評價委員會評定。依房屋稅條例第 11條第1項第3款規定，係由不動產評價委員會依據房屋 所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比 較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分訂定標準 等事項，據以評定房屋標準價格，主管稽徵機關再依據 不動產評價委員會評定之標準價格核計房屋現值。是不 動產評價委員會評定之「房屋構造標準單價表」及「房 屋街路等級調整率評定表」，業已依房屋稅條例第11條 第1項第3款規定，按房屋所處街道村里之商業交通情形 及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價 格減除地價部分，訂出標準，尚無與地價稅重複課稅或 應減除地價之問題（最高行政法院106年度判字第68號 、第100號判決參照）。房屋稅之稅基量化，除時間因 素外，應斟酌建物本體之設計及其結構建材，以及建物 所坐落之地理區域。易言之，若經認定為「高級住宅」 ，其對應之稅基量化調整法律效果，必須按「坐落地點 之街路等級調整率」加成核計，考慮因素仍然是建物之 地理區段，而非素地價值，因此上開法規範仍符合房屋 稅條例第11條第1項第1款及第3款之規範意旨（最高行 政法院105年度判字第374號判決參照）。 ⑶臺北市對於一般房屋現值之計算，其類型化處理方式為 ：一般房屋現值＝核定單價×（1-折舊率×經歷年數） ×房屋街路等級調整率（路段率）×房屋面積。其中房 屋構造標準單價係房屋評定現值的主要因素之一，反映 房屋之建材與人工價格等實際工程造價，然歷年來建築 材料及人工價格等因物價上漲而提高，使得房屋建築成 本大幅增加，惟103年7月以前採行之標準單價係70年評 定並沿用30餘年，其價格已遠低於現今房屋造價，以致 評定之房屋現值明顯偏低，造成持有不動產之稅捐負擔 失衡；且上述計算公式僅考量房屋取得造價成本及關於 生活機能○○○區位○路段）之部分使用收益價值，並 未完全反映其房屋之全部收益價值及房屋交易價值，以 高級住宅為例，雖其建造成本較高，且交易價格甚鉅， 但原有評定作業要點並無特別之加價規定，實質上等於 擬制二者房屋之建造成本、使用收益價值及交易價格完 全相同，此一評價基準明顯違反一般社會經驗法則。因 此，臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定 ，於103年常會決議增訂於103年7月1日（含）以後建造 完成房屋適用之臺北市35層以下房屋構造標準單價表及 修訂系爭評定作業要點，對於不同類型價值之房屋，進 一步為加成評價規定。其中第8點、第10點增加標準單 價之規定，無非係依據房屋建材暨建材用於房屋之相關 特定設施、構造及用途而影響房屋交易之價格因素，定 其標準價格，難謂非在房屋稅條例第11條第1項第1款「 按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」之法定事 項及合理範圍內，依相關價格因素評定各別房屋標準價 格，核未逾越該條款規定之授權範疇，符合前揭房屋稅 條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義（ 最高行政法院106年度判字第100號判決參照）。而房屋 稅之稅基為房屋現值，又依房屋稅條例第11條規定可知 ，有關房屋評定標準價格，應斟酌「房屋建築價格」（ 相當於原始取得成本及其折舊）、「房屋之外部使用價 值」（當地商業交通情形）以及「房屋公平市價」3項 因素，以反映量能課稅原則，已如前述。是評定作業要 點第15點將高級住宅房屋現值，以該房屋之標準單價， 按所處街路之路段率加成核計，使之與一般住宅有別， 係就性質不同之事務，進行不同處理，以符合實質課稅 與負擔公平原則。 ⑷復按行使國家司法權之最高行政法院，負有統一行政訴 訟法律見解及從事法續造之任務。其中統一法律見解， 乃為避免因司法裁判見解分歧，而損害法治國家所要求 之法律預測可能性及法律秩序安定性。行政法院組織法 第16條第3項：「最高行政法院之裁判，其所持之法律 見解，各庭間見解不一致者，於依第一項規定編為判例 之前，應舉行院長、庭長、法官聯席會議，以決議統一 其法律見解。」即係本此意旨而為規定。是最高行政法 院為統一法律見解，依行政法院組織法第16條第3項舉 行院長、庭長、法官聯席會議所作成之決議，具有法律 上之拘束力。至於聯席會議討論過程中所提出之研究意 見或不同於最終決議之意見，則與司法院解釋後所附之 協同意見書及不同意見書相同，自不具有任何法律上之 拘束力。「房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房 屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之 標準核計而得（房屋稅條例第5條、第10條參照）。不 動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以同條例第11 條第1項規定之3款基準：『一、按各種建造材料所建房 屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊 標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋 之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除 地價部分，訂定標準。』為依據，並由直轄市、縣（市 ）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同條例第24 條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，臺北市 政府於100年1月24日修正公告臺北市房屋標準價格及房 屋現值評定作業要點，其中第15點第1項規定：『房屋 為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列8項 標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐 落地點之街路等級調整率加成核計：㈠獨棟建築㈡外觀 豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保 全嚴密㈧管理週全。』無非依據房屋建材及其他影響房 屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍， 並定其標準價格，係在上開3款基準範圍內，核計房屋 現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之 規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義。」業經 最高行政法院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議著 有決議在案。而103年2月11日修正後之評定作業要點第 15點：「（第1項）房屋為鋼筋混凝土以上構造等級， 用途為住宅，經按戶認定房地總價在八千萬元以上，且 建物所有權登記總面積達八十坪以上或每坪單價一百萬 元（不含車位價）以上者，得酌參下列特徵，認定為高 級住宅：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好 ㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。（第2 項）依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按 該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。（第3 項）第一項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情 者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情。 （第4項）第一項認定標準，除已依第十四點規定加成 課徵之房屋外，自一０三年七月一日起實施。」比較修 正後之評定作業要點第15點第1項、第2項與修正前評定 作業要點第15點第1項規定內容可知，前者乃是後者分 成兩項，並在第1項增列「用途為住宅，經按戶認定房 地總價在八千萬元以上，且建物所有權登記總面積達八 十坪以上或每坪單價一百萬元（不含車位價）以上者」 之規定。至於本件爭執所在之經認定為高級住宅者，「 其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調 整率加成核計」規定，兩者並無不同。因此，最高行政 法院決議自亦適用於修正後之評定作業要點第15點第1 項及第2項規定，亦即該等規定與法律保留原則及租稅 法定主義無違（最高行政法院106年度判字第1號、第68 號判決參照）。 ⑸而所謂法律明確性原則，在使人民從事經濟活動時，得 預測其法律效果為何。在稅法上，法令規定應使納稅人 得以大致瞭解其應負擔之稅捐負擔多少，即符合法律明 確性原則。立法者雖然使用不確定法律概念，苟其意義 非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審 查加以確認，即不得謂與法律明確性原則相違（司法院 釋字第521號解釋參照）。系爭評定作業要點第15點以 房地總價在8千萬元以上，且建物所有權登記面積達80 坪以上或每坪單價100萬元以上（不含車位價），得酌 參下列8項特徵認定為高級住宅。其所列8項類型化之特 徵，依下列說明，具有正當性，並符合房屋稅條例規定 ：①獨棟建築：係指並未與其他建物或建案連結，有別 於一般平價之集合住宅或公寓房屋。②外觀豪華：表彰 其建築材料等級極為高級，造價成本較高，符合房屋稅 條例第11條第1項第1款評價應考量之因素。③地段絕佳 及④景觀甚好：顯示其地理位置優越，交通便利，外部 使用價值較高，市場交易價格亦較高，景觀良好，表示 其使用收益價值甚高，為房屋稅條例第11條第1項第3款 評價應考量因素。⑤每層戶少：表彰其大坪數之高級住 宅格局，與一般小坪數之一般房屋住宅有別。⑥戶戶車 位、⑦保全嚴密及⑧管理週全：顯示房屋使用機能完善 ，使用價值甚高，持有人經濟上負擔能力較強，亦屬高 級住宅情況證據之表徵。另，每戶總價8千萬元以上、 每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上，顯示房屋 市價甚高，與一般房屋有別，符合房屋稅條例第11條第 1項第3款評價應考量因素。而前開各項標準之意義可為 一般社會大眾所能理解，事先得以預見是否為高級住宅 ，事後如有疑義，亦可由司法機關進一步審查認定，並 未違反法律明確性原則。 4.原告又主張：原告信賴都發局核發之建造執照上記載「法 規適用日期係100年4月7日」而依法興建系爭房屋，詎系 爭評定作業要點以使用執照取得日核計房屋現值，有違信 賴保護原則云云，惟建造執照注意事項附表，基本資料註 記事項記載其建造執照「首次掛號日期100年4月7日（法 令適用日期：100年4月7日）」係因建造執照申請程序進 行中，如有建築法規變更，涉及應適用新法或舊法（即申 請時法）之問題，故以首次掛號日期為其申請時法令適用 日期。而依房屋稅條例第4條規定，房屋稅係向房屋所有 人徵收。又依土地登記規則第78條以下「建物所有權第一 次登記」之規定，建築完成後應提出使用執照或免發使用 執照及其他相關圖件，向主管機關登記確認為所有權人。 再房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完 成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申 報房屋稅籍有關事項及使用情形；……。」而建築物非經 領得使用執照，不准使用（建築法第73條）。因此對有使 用執照之房屋，依取得使用執照時之相關核計房屋現值之 法令，評定房屋標準價格，並據以核計房屋現值，符合前 揭法律之規範意旨。至於房屋（有使用執照）是何時取得 建造執照，則不影響以取得使用執照時之相關核計房屋現 值之法令評定房屋標準價格之判斷（最高行政法院106年 度判字第68號、第100號判決參照）。是原告以建造執照 上基本資料註記法令適用日期100年4月7日主張為本件房 屋稅之信賴基礎云云，尚有誤會。又房屋稅為1年徵收1次 之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30 日），稅捐債務即告成立，評定作業要點第15點第4項既 明定第1項認定標準自103年7月1日（即104年房屋稅課徵 期間之起日）實施，及臺北市政府於103年11月3日令修正 公布臺北市房屋稅徵收自治條例第14條第3項規定103年10 月9日修正條文自103年7月1日施行，系爭房屋使用執照係 104年4月29日取得，被告依取得使用執照時之相關核計房 屋現值法令，評定房屋標準價格，據以核計房屋現值及課 徵105年度房屋稅，亦無違反法律不溯及既往原則之問題 。 5.綜上所述，原告起訴主張經核均非可採，原處分並無違誤 ，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定 及原處分，為無理由，應予駁回。 6.又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與本 件判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。 （三）本件原告之訴，系爭6戶房屋部分不合法，系爭18戶房屋 部分無理由。就系爭6戶房屋部分，本應以起訴不備要件 予以裁定駁回，惟本院考量該部分與系爭18戶房屋部分爭 執相關，為期卷證齊一，並避免裁判矛盾，本院以程序上 更為慎重之判決併予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106 　年　　6 　　月　　20　　日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　許 瑞 助 　法 官　許 麗 華 法 官　洪 慕 芳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106 　年　　6 　　月　　20　　日 書記官 陳 又 慈