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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度訴字第58號 　　　　　　　　　　　　　　　　 107年11月2 日辯論終結 原　　　告　鐘偉豪 訴訟代理人　王子文　律師 　　　　　　盧姵君　律師 　　　　　　張家茹　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長） 訴訟代理人　陳奎翰 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1 1月23日台財法字第10513953640號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由何瑞芳變更 為許慈美，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。 二、事實概要：原告96至98年度綜合所得稅結算申報，列報本人 取自維一牙醫等診所執行業務所得分別為新臺幣（下同）0 元、229,047 元及219,181 元，經被告初查（即第1 次核定 ）核定執行業務所得分別為0 元、381,746 元及393,704 元 ，嗣依法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北部 工作站）及被告另案查得原告漏報系爭執行業務所得，並經 第2 次核定增列原告漏報執行業務所得分別為1,138,038 元 、2,146,865 元及2,295,840 元，通報被告士林稽徵所歸課 綜合所得總額1,469,081 元、2,933,621 元及3,315,002 元 ，應補稅額153,237元、451,908元及534,069元。(按關於另 處罰鍰部分，被告業予事後註銷，參本院卷第138至142頁) 原告不服，就第2次核定之執行業務所得，申請復查及提起 訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七 年，且處五年以下有期徒刑、拘役或斜或併斜新臺幣六萬元 以下罰金，稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第41條訂有明文 。惟原告申報稅捐時所提出之合夥契約，並非不實之文書， 此為士林地方法院檢察署103年度偵字第9310號起訴書已載 明，故本件至多僅係單純漏報之行為(惟被告仍否認之)，而 實務判決見解亦認單純漏報不該當稅捐稽徵法第41條之詐術 逃漏稅捐罪嫌，是以本件核課期間應依稅捐稽徵法第21條第 1項第1款為5年，原處分均已逾時效甚明。參最高法院99年 度台上字第4895號判決、臺灣高等法院104年度上訴字第122 2號判決、臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第1256號判 決、臺灣高等法院臺南分院99年度上更(一)字第123號判決 ，稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其 構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正 當方法，亦必具有同一之形態，如僅屬單純的不作為，而別 無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同 視。針對本案核課期間，被告曾以財政部台北國稅局104年7 月27日財北國稅士林綜所二字第1040907196號函表示：「… …台端係以不實之診所損益表及合夥契約辦理局揭年度綜合 所得稅結算申報，以達降低應納稅額之逃漏稅目的。」，惟 查士林地方法院檢察署103年度偵字第9310號起訴書載明： 「參酌證人江雅琴之證述，各診所於每月5日或10日發放所 得前時，被告曹皓崴、鐘偉豪等牙醫師之業績需扣除其等使 用之牙材費用後，依其等之抽成比例始能計算出所得，堪認 各診所之設備雄為國維公司所建置，然被告曹皓崴、鐘偉豪 仍須自行負擔診所之成本與必要費用，足見被告曹皓崴、鐘 偉豪應有合夥之事實。」足證合夥契約並非虛偽不實之文件 ，且原告確有支出經營成本之事實，顯無任何施以詐術之行 為。次查，由上開起訴書之證據清單所載，另案證人莊于慧 亦明確證稱係由國維公司提供診所薪資資料給會計師事務所 ，由會計師事務所開扣繳憑單，而證人盧品臻、證人莊于慧 均證稱公司大小章、帳戶均為國維公司持有，並非各診所負 責人或合夥醫師持有，益徵原告實無經手各項財務事宜，被 告所執之執行業務(其他)所得損益計算表，並非原告所製作 ，原告自無為以詐術或其他不正手段逃漏稅捐之行為。縱有 短漏報稅捐之情事，揆諸上開實務見解稅捐稽徵法第41條條 以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其構成要件，必須積極 行為始能該當，如僅屬單純的短漏報收入之不作為，並非所 謂之「詐術」或「不正當方法」逃漏稅捐之行為，是以本件 核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第1款為5年，原處分 均已逾時效甚明。 ㈡本件復查決定及訴願決定核算系爭96-98年度補徵稅額153, 237元、451,908元、534,069元之處分外，並分別為罰鍰處 分76,618元、234,971元、276,514元，惟係依其罰鍰金額與 本稅金額之裁罰倍數，96年度為本稅金額0.5倍；97年度則 為本稅金額0.519倍，而98年度則為本稅金額0.517倍，原罰 鍰處分之裁罰倍數竟不相同，且未敘明其處分之依據及其計 算方式，被告罰鍰處分顯有違誤甚明。 ㈢機關作成行政處分前，應職權調查證據，斟酌當事人及相關 人員之陳述與調查事實及證據之結果，並對當事人有利、不 利事項一體注意依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為 處分之根據，不得逕依擬制方式加以推測，受處分人更無證 明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自 己有利之資料，即推定其違規事實存在，否則即屬違法。被 告僅以訴外人即國維公司副總經理林瑤瑜之臺灣士林地方法 院檢察署103年度偵字第9310號緩起訴處分書作為原處分之 理由及依據，惟行政處分之作成需憑證據，不得以臆測事實 之方式，且林瑤瑜於偵查中具狀陳稱「有關玉山銀行帳戶， 皆為應診所為分帳管理收入及支出，經查核比對後，以各診 所之立場而言，確實沒有未報稅收入或促使帳戶所有人藏匿 收入之情況。」並彙整相關金額具體說明，是以縱使訴外人 林瑤瑜嗣後或為求刑事緩起訴處分而認罪，然此部分並不等 同原告即有逃漏稅捐之情事，稽徵機關仍應依職權調查證據 ，然被告並未為任何證據調查，僅憑上開緩起訴處分書，逕 認原告有以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，顯非適法。 ㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷 。 四、被告則以： ㈠法務部調查局北部工作站查獲維一牙醫診所係國維公司經營 「Dr.Well」連鎖牙醫診所聯盟旗下之加盟診所，由國維公 司出資購置固定資產出租予該診所並向該診所收取儀器設備 租貨費，該診所並與國維公司簽約，以每月支付定額服務費 (顧問費)之方式，由國維公司代為處理系爭診所之行政財務 管理、會計作業及薪資發放等一切行政作業系統及醫療糾紛 法律顧問業務。詎國維公司之副總經理林瑤瑜等人竟將系爭 連鎖牙醫診所每日營業收入存入其個人及借用他人之玉山銀 行帳戶（下稱帳戶一），並由國維公司管理部協理王澐山指 示原告提供新光銀行帳戶（下稱帳戶二）)及玉山銀行帳戶 ，嗣每月按原告之看診業績及抽成比例核算執行業務所得後 ，由上開帳戶一提領現金存入原告之帳戶二，再於每年該診 所申報營業收入前，由上開帳戶一轉出部分營業現金至該診 所及其負責醫生之玉山銀行帳戶，作為該診所申報營業收入 之依據，並製作不實之執行業務所得損益計算表，藉以協助 原告逃漏帳戶二之執行業務所得，有該檢察署檢察官103年 偵字第9310號緩起訴處分書可稽。依法務部調查局北部工作 站製作之漏稅金額統計表及原告帳戶二銀行存款對帳單所載 ，由上開帳戶一提領現金存入原告帳戶二之金額，於96至98 年度分別為1,138,038元、2,528,611元及2,689,544元，經 扣除被告初查核定執行業務所得分別為0元、381,746元及 393,704元，依此，被告第2次核定增列原告漏報執行業務所 得分別為1,138,038元(1,138,038元－0元)、2,146, 865元( 2,528,611元－381,746元)及2,295,840元(2,689, 544元－ 393,704元)，其認事用法並無不合，亦無原告所稱被告僅憑 緩起訴書，逕認、原告有以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之情 事。 ㈡稅法設有核課期間之制度，係基於法律安定性之要求。但依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期 間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張與誠 實納稅人相同之法律安定利益。故而，稅捐稽徵法第21條第 1項第3款之規定以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5年 或7年，比2年核課期間差距，並非對逃漏稅捐者之「處罰」 ，而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之 難度，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之必 要。又因稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納 稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法乃課以人民若干行 為義務，以協助主要統捐義務之實現，稅捐稽徵法第21條第 1項第3款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其 他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課期間為7年之事由 ，揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是， 前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務 或間接協力義務之違反；蓋不論何種協力義務之違反，無不 構成稽微機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間 之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，，當然 包括以逃漏稅捐為目的之不提示或提交不實有關文件此等協 力義務之違反。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐 者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐 術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同 法第21條第1項第3款延長核課期間之要件部分相同，但不論 基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。 基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格 ，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃 漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符 ；而稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間規定法文中「未 依規定申報」、「詐術」則應解為違反協力義務而有礙於稅 捐構成要件事實闡明障礙者之例示，舉凡意在逃漏稅捐未盡 協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其通 用，不以積極詐術逃漏稅捐者為限（最高行政法院105年度 判字第251號判決意旨參照）。是以，國維公司之副總經理 林瑤瑜未將各連鎖診所每日營業金全數存入各診所及其負責 醫師之玉山銀行帳戶內，林君於每年各連鎖診所申報營業收 入前，由系爭帳戶一轉出部分營業現金至該診所及其負責醫 生之玉山銀行帳戶，作為該診所申報營業收入之依據，再以 現金存入各牙醫師名下或其等配偶之新光銀行帳戶(即帳戶 二)，藉以阻斷資金流向，規避稅捐機關追查，達成隱匿各 醫師實際收入之效果，案經士林地檢署檢察官偵查時林君坦 承不諱，並緩起訴處分確定在案。再者，原告96至98年度由 系爭帳戶一提領現金存入原告帳戶二之金額，分別為1,138, 038元、2,528,611元及2,689,544元，然原告系爭年度綜合 所得稅僅列報取自維一牙醫診所執行業務所得分別為0元、2 29,047元及219,181元，兩者差額合計高達5,907,965元，原 告於系爭年度未全數申報執行業務所得顯不可能不知悉。遑 論，原告提交不實之執行業務所得損益計算表及綜合所得稅 結算申報書向稽微機關申報個人執行業務所得，而未將以現 金存入其帳戶二之金額據實申報並繳納綜合所得稅，顯係為 隱匿交付事實並規避查核之刻意安排行為，自屬故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，按稅捐稽徵法第21條第 l項第3款及第22條第1款規定，其核課期間為7年，並自申報 日起算。又原告96至98年度綜合所得稅申報日為97年5月29 日、98年5月31日、99年5月30日，其法定核課期間屆滿日為 104年5月28日、105年5月30日及106年5月29日，本件系爭年 度之繳款書均於104年5月12日送達，並未逾法定核課期間， 原核定並無不合，據此，原告主張核不足採。 ㈢稽徵機關因納稅義務人違章情事依法所為裁處罰鍰，除併同 違章案件罰鍰繳款書及裁處書寄予受處分人，其相關處分之 違章事實、有關證據、適用法條及罰鍰計算方式，亦均臚列 於系爭裁處書。本件罰鍰部分，依行政罰法第26條第l項規 定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務而應受罰 鍰之處罰者，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰已足 資警惕，基於一行為不二罰原則，爰不再為行政罰鍰之處罰 ，此際行政機關應依同法第32條規定將涉及刑事部分移送該 管司法機關，至於秩序罰部分則停止處罰，嗣後加有同法第 26條第2項規定之情事，始得依違反行政法上義務之規定予 以裁罰。依此，本件原告持不實合夥契約或診所損益計算表 ，向該管稽徵機關申報執行業所得，藉以隱匿渠等漏稅事實 ，涉觸犯稅捐稽徵法第41條規定之罪責，業經法務部調查局 北部地區機動工作站於103年8月18日移送臺灣士林地方檢察 署偵辨及起訴在案，有士林地檢署檢察官103年偵字第931 0 號起訴書可稽。故系爭96至98年度罰鍰處分部分，被告已通 報註銷原處罰鍰76,618元、234,971及276,514元，另俟其刑 事判決確定後，若有同法第26條第2項規定之情事，方另予 裁罰，準此，原告主張顯係誤解。 ㈣並聲明求為判決：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：原告96至98年度綜合所得稅結算申報， 被告核定原告96至98年度漏報執行業務所得分別為1,138, 038元、2,146,865元及2,295,840元，並補徵稅額153,237元 、451,908元及534,069元，是否適法？茲分述如下： 六、本院之判斷： （一）本件相關規制： 1.按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期 間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7 年。」第22條第1 款規定：「前條第1 項核課期間之起 算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」 2.次按所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所 得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：… …第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收 入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊 及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成 本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接 必要費用後之餘額為所得額。」 （二）本件爭執項目及金額： 1.經查，原告96至98年度綜合所得稅結算申報，列報本人取 自維一牙醫等診所執行業務所得（所得格式9A）分別為0 元、229,047元及219,181元，經被告初查（即第1次核定 ）核定執行業務所得分別為0元、381,746元及393,704元 ，其中97年度補徵稅款18,035元，98年度補徵稅款22,651 元，二者合計40,686元（18,035＋22,651），經原告補繳 稅款在案（第一次核定情形等見刑案證據卷第118-119、 114頁）。換言之，就前開第1次核定原告取自維一牙醫等 診所之執行業務所得，96年度為0元、97年度為381,746元 、98年度為393,704元等事項，兩造於本件並未爭執，先 予敘明。 2.嗣因被告另案查得原告新光銀行帳戶內取自維一牙醫等診 所之執行業務所得，分別應為96年度1,138,038 元、97年 度2,528,611 元、98年度2,689,544 元（原告新光銀行帳 戶所得明細見原處分卷第49-67 頁），即以第2 次之核定 認定原告漏報系爭執行業務所得分別為96年度1,138,038 元（所得額1,138,038 元－第一次核定數0 元）、97年度 2,146,865 元（所得額2,528,611 元－第一次核定數 381,746 元）、98年度2,295,840 元（所得額2,689,544 元－第一次核定數393,704 元），連同其他項目，據以補 徵稅額96年度153,237 元、97年度451,908 元、98年度 534,069 元（核定通知書及繳款書等見原處分卷第99-97 、117 、115 、113 頁）。原告主張本件已逾核課期間， 且被告第2 次核定增列之執行業務所得重複歸課，被告補 徵稅額於法不合等語，而為本件爭執。 （三）本稅部分： 1.本件原告利用個人新光銀行帳戶獲取執行業務所得，並故 意逃漏稅捐等情，論列如下： ⑴國維聯合科技股份有限公司（於民國103年6月25日已更 名為「正揚生醫科技股份有限公司」，下稱國維公司， 負責人為曾育弘）自95年起陸續以出資購置牙醫診所所 需之固定資產，再對外招攬牙醫師參與執業等方式，建 置維育牙醫診所（下稱維育診所）、維一牙醫診所（下 稱維一診所）等診所，執行牙醫醫療業務，國維公司並 成立「Dr.Well」連鎖牙醫診所聯盟（下稱「Dr .Well 」聯盟），由前開診所加入聯盟後，自95年12月起至 102年12月31日止，以每月支付定額服務費（顧問費） 之方式，委由國維公司代為處理上開二診所之行政管理 、財務管理與會計作業、薪資發放等一切行政業務（自 101年1月起至102年12月31日止，則由國維公司人員改 任職於維育診所，繼續代為處理該二診所之財務管理與 會計作業、薪資發放等行政業務）。國維公司人員即指 示各任職於上開二診所之牙醫師，分別開立或提供由其 本人或配偶所申設之臺灣新光商業銀行（下稱新光銀行 ）及玉山商業銀行（下稱玉山銀行）銀行帳戶帳號，再 由該公司財務部門人員按月自上開二診所取得營業收入 款項及收入資料，並由該公司管理部人員依據所取得各 該牙醫師前1個月健保暨自費病患看診之業績，依照各 診所醫師之抽成比例，核算各該受雇醫師之薪資，及各 該合夥醫師醫師之薪資及執行業務所得後，針對上開二 診所合夥醫師部分，由國維公司管理部人員及出納人員 於每月5日至10日間某日，將上開二診所合夥醫師之薪 資以匯款方式存入各該醫師之玉山銀行帳戶，另將執行 業務所得以現金存款之方式存入各該醫師之新光銀行帳 戶；另該公司財務部門人員於取得上開二診所之營業收 入（含健保收入、自費收入及其他收入）及支出資料後 ，即將之彙整並交予天耀聯合會計師事務所（下稱天耀 事務所）不知情之查帳員周曉鈴，由周曉鈴依據該等資 料，於每年5月申報個人綜合所得稅前不久，製作載有 如附表一及附表二各編號所示載有該診所前一年度之年 度收入總額、費用總額、「聯合執業者姓名」、「分配 比例」、「盈餘分配款」金額之「執行業務（其他）所 得損益計算表」（下稱「所得損益計算表」），交予國 維公司人員後轉交予上開二診所之合夥醫師，提供上開 二診所合夥醫師作為確認各該年度執行業務所得及申報 個人綜合所得稅之用，國維公司即以上開方式為上開二 診所代為處理財務管理、薪資發放及會計作業等問題。 ⑵又訴外人林瑤瑜為曾育弘之妻且為國維公司副總經理， 其任職於國維公司期間，負責統籌管理「Dr.Well」聯 盟旗下各牙醫診所（含維育診所及維一診所）之財務管 理業務，且由其指示國維公司財務部門人員將上開二診 所營業收入、費用及合夥醫師分配比例等資料提供予周 曉鈴，使周曉鈴得以製作各年度「所得損益計算表」， 為管理上開二診所財務業務之人。 ⑶再者，訴外人曹皓崴自96年間起即為維育診所合夥醫師 ，自99年6月1日起迄100年12月31日止擔任維育診所負 責醫師（即院長，下稱院長）；而本件原告鐘偉豪則自 96年起即為維一診所合夥醫師，於100年4月1日起迄102 年9月中旬某日止擔任維一診所院長，曹皓崴、鐘偉豪 （即本件原告）分別擔任上開二診所院長期間，負責綜 理該診所一切事務，亦為執行業務之人。 ⑷然而，本件原告於任職維一診所擔任合夥醫師期間，自 97年起至99年間，於每年5 月31日納稅義務人申報綜合 所得稅截止日前不久之某日，申報前一年度個人綜合所 得稅時，均僅按國維公司所提供之維一診所前一年度「 所得損益計算表」上「盈餘分配數」欄所載金額申報執 行業務所得，並未將國維公司於各該年度以現金方式存 入其新光銀行之款項全額申報執行業務所得，而故意逃 漏稅捐，核有下列事證可供認定： ①訴外人曾育弘即國維公司負責人於刑案調查時證稱： 「我擔任國維公司……董事長……國維公司是由我於 94年創建的」「我當初成立國維公司的目的就是要協 助牙醫師處理成立牙醫診所的行政工作……由國維公 司協助牙醫診所進行醫務管理工作，負責診所的器材 租賃、教育訓練、牙材採購及帳務處理……各診所的 合夥醫生報酬屬執行業務所得」「加盟牙醫診所每月 有支付行政管理費用及租賃費用予國維公司」「（問 ：……加盟診所財務製作均係由呂玉桑、江雅琴、林 瑤瑜及王澐山負責？）是的，他們也會將製作好的財 務報表交給我看，也要經過我的同意才能發放薪資」 「（問：17家完全加盟、特許加盟診所醫生薪資如何 發放？）不論是醫生或是院長，都是依據該月份業績 來計算薪資發放的數額」「（問：每月發放醫生或院 長薪資作業由何人負責？）也是由呂玉桑、江雅琴、 林瑤瑜及玉澐山等人負責」「每個月分別……去蒐集 各診所的現金收入表，得知每個月該些診所的實際收 入及醫師業績」「（問：……是否是依據實際醫生的 業績發放薪資及製作扣繳憑單？）不是，不一樣」「 （問：何以薪資發放金額與扣繳憑單金額不同？）因 為醫生為了逃漏稅」「（問：醫生逃漏稅的金額來源 為何？）就是病人的自費收入」「（問：你等有無要 求逃漏稅捐的醫生開立2個銀行帳戶，其中1個帳戶為 實際收取扣繳憑單金額薪資收入，另1個則收取醫生 逃漏稅之現金收入？）之前有，後來就改為由醫生自 行將現金收入領走，不再存入銀行帳戶」「（問：要 求醫生開立2個帳戶逃漏稅捐係何人意見？）或許是 林瑤瑜等財務人員的意見」「我也沒想到這樣子的經 營模式會出現這樣的問題，因為業界陋習就是，如果 不幫醫生節稅，醫生就不會願意來診所看診，所以才 會有要求醫生開立2個帳戶並逃漏稅捐的情形，並沒 有誰要求誰，我的認知是這是常態」「（問：綜你前 述，你等以國維公司名義設立診所，並由林瑤瑜等人 負責帳務處理，每月以現金方式支付……醫生看診報 酬，並利用各診所現金收入未開立收據之漏洞，將現 金收入部分提撥為……醫生的看診報酬，是否如此？ ）是的，我也是因為業界的陋習才會這樣子做」「（ 問：前述17間完全加盟、特許加盟診所之合夥醫師是 否需要簽屬合夥契約？）需要，那是為了報稅時要交 給國稅局的，王澐山會發給合夥醫師一張合夥契約， 要求他們在上面簽名」「（問：合夥契約上面會註記 甚麼？）主要會載明分配給各個合夥人的利潤比例」 「（問：合夥人分配的利潤比例的計算基礎為何？） 是用各個合夥醫生的業績來計算」「薪資跟利潤分配 比例都是用業績來計算」等語在卷可稽（筆錄見刑案 證據卷第2-7頁）。嗣國維公司負責人曾育弘於刑案 調查時亦以書狀陳報「開立二個不同帳戶之目的，乃 係因合夥醫生之看診收入，有分為『薪資收入』與『 執行業務收入』，每月將各合夥醫生之『薪資收入』 存入渠等之『玉山銀行帳戶』，另將『執行業務收入 』存入渠等之『新光銀行帳戶』內，此方式可使各合 夥醫生得以知悉此二種收入之正確金額」等語，並檢 附載有本件原告玉山銀行帳戶及新光銀行帳戶按月獲 取看診收入之紀錄在卷可佐（曾育弘刑事陳報狀等見 刑案證據卷第49、52頁）。 ②訴外人林瑤瑜即國維公司經理人（曾育弘之配偶）於 刑案調查時證稱：「我先生曾育弘……93年底……成 立國維聯合科技股份有限公司（下稱：國維公司）， 我當時在國維公司擔任教育訓練部經理……後升任協 理，99、100年間升任為連鎖事業群副總經理迄今」 「國維公司有經營『Dr. Wells』牙醫診所品牌，有 開放牙醫診所加盟，目前加盟的牙醫診所有分為『完 全加盟』、『特許加盟』及『策略聯盟』等3種，『 完全加盟』是由國維公司協助加盟診所從頭開始建置 診所的軟硬體，包括診所的空間規劃、軟硬體設備建 置、開業申請登記、與健保局簽立特約醫療院所、人 員教育訓練、看診流程、醫療器材採購、人事成本、 營收管理等……『特許加盟』加盟時，已是處於營業 狀態的診所，加盟為「Dr. Wells」的連鎖診所後， 僅由國維公司提供標準的後勤管理流程」「因為國維 公司提供……『完全加盟』及『特許加盟』牙醫診所 後勤管理服務……由國維公司代為製作營收損益分析 」「（問：國維公司係由何人負責打電話詢問統計各 診所營收情形？）有時候我會問，有時候呂玉桑會問 」「呂玉桑離開國維公司之後，仍然全職幫我處理這 16家診所營收的整理及廠商費用支付等工作……都是 由呂玉桑向診所詢問及彙整相關的營收，並協助診所 支付貨款」「王澐山在國維公司設立時，就擔任管理 部協理」「許雅晴曾當過國維公司財務部出納……負 責國維公司的出納業務」「呂玉桑約從100、101年開 始擔任維育牙醫診所的出納到現在，主要負責收取國 維公司臺北市連鎖加盟牙醫診所的現金收入，存入各 診所設立在玉山銀行的帳戶」「江雅琴一開始是國維 公司人事專員……後來江雅琴改編到維育牙醫診所到 現在，仍然擔任人事人員……計算牙醫師的薪資」「 林雅慧一開始是國維公司財會部門會計……後來林雅 慧改編到維育牙醫診所當會計，就開始負責國維公司 旗下16家『完全加盟』及『特許加盟』診所的會計帳 務工作」「國維公司向加盟診所收取……醫療設備租 金、經營管理費（即定額服務費）」「診所的收入就 是診所的錢，如我前述，診所的收支情形，就是林雅 慧在記載，診所有利潤也都只是分配給合夥的醫師， 國維公司沒有獲得分配」等語在卷可稽（筆錄見刑案 證據卷第13-18頁）。 ③訴外人即國維公司職員莊于慧於刑案調查時證稱：「 94年6月間進入國維聯合科技股份有限公司（下稱國 維公司）擔任人事人員，101年3月間從國維公司離職 」「我負責……診所及總公司人員薪資計算……業務 內容都沒有改變過，我的主管一直都是王澐山」「國 維牙醫聯盟的直營診所、特許加盟診所內的牙醫師… …薪水都是我負責計算的……100年12月間，因為公 司組織變更，我將診所牙醫師……的薪水計算工作交 給一名叫MANDY的女性同事」「牙醫師不能掛在營利 事業名下，這是醫師法的規定，如果牙醫師要看診， 就一定要在特定診所裡面工作」「每個牙醫師……我 都會製作A5大小詳細的薪資條，薪資條長的有點像銀 行密碼單，要撕開之後才看到裡面的內容，裡面詳細 記載當月薪水金額、勞健保提撥金額，之後國維公司 採購了人事系統，我會給受薪人員一組帳號密碼，他 們可以在網路上看到自己的薪水明細」「（問：〈提 示103年1月13日扣押物編號：H2，薪資條〉所示文件 是否為你前述薪資條？）〈經檢視後〉是的，這份薪 資條的格式是我設計的，所示薪資條的項目跟我當初 負責這項業務時的薪資條一樣」「（問：何以前示薪 資條內有『玉山銀行轉帳金額』、『新光銀行轉帳金 額』2筆金額？）玉山銀行跟新光銀行的錢都是醫師 的薪水，但是玉山銀行的錢只能算是表面的薪水，我 一進來國維公司就是這樣的作法，這應該是牙醫師一 開始進來的時候就已經談好的事情」「沒有牙醫師問 過我為何要開立2個薪資帳戶的問題，如我前述，這 應該是牙醫師一開始進來的時候就已經談好的事情」 「都是由王澐山去跟醫師告知要開立新光跟玉山帳戶 的事情，如果醫師沒有把這2個帳戶號碼給我，我也 會主動去跟牙醫師要，以便我發薪水的業務」「（問 ：新光銀行及玉山銀行薪資如何計算？）薪資的計算 是依看診的業績計算，業績是用看診的健保及自費收 入減掉材料費，依照事先談好的抽成比例計算之後， 存入醫師指定的新光及玉山銀行帳戶；如果是院長或 合夥醫師，會放固定的金額在玉山銀行，一般來說， 院長的金額是5萬元，合夥醫師3萬元，大概在這個範 圍之間，其他的薪資則會存到新光銀行的帳戶內」「 （問：自費收入的醫師抽成比例如何協議？）都是王 澐山協理去跟醫師談，然後經過診所院長同意之後， 王澐山協理才會給我該名醫師的抽成比例，讓我去算 薪水」「我任職國維公司期間，牙醫師玉山銀行薪資 帳戶都是牙醫師本人的帳戶……醫師新光銀行的帳戶 則是醫師本人或是醫師配偶的名字」「（問：薪資所 得扣繳憑單金額如何填載？）前述牙醫師的薪資所得 扣繳憑單只要填寫玉山銀行的薪資所得金額」「確認 誰是合夥醫師，我就會依照前述的薪資算法，把固定 的金額存入醫師玉山銀行帳戶，剩下的存入新光銀行 帳戶」「（問：醫師玉山銀行及新光銀行帳戶薪資如 何入帳？）玉山銀行的部分……我會把帳號、金額上 傳給玉山銀行……老闆娘林瑤瑜上玉山銀行網站鍵入 密碼放行之後，薪水才會入帳；新光銀行的部分，金 額也都是經過王澐山、總經理、董事長簽核後，然後 我會把存入每個醫師帳戶的存款條事先寫好，然後告 訴出納人員許雅晴等人總金額，並聯繫新光銀行天母 分行陳襄理，跟陳襄理約在玉山銀行天母分行碰面， 然後我跟許雅晴就會去玉山銀行天母分行，由許雅晴 把錢從玉山銀行領出來，連同我事先填好的存款條交 給陳襄理或他們新光銀行的行員，由他們攜回，因為 金額有好幾百萬，新光銀行都會請警察來護鈔」「（ 問：牙醫師何時發薪水？）我剛進去國維公司的時候 是每個月5日發薪水，後來改成每個月10日發薪水， 如果遇到假日或過年有可能或提早或延後」「（問： 前示薪資條中有『提撥（自）』、『提撥（健）的項 目，意指為何？』）只有合夥醫師需要提撥這筆錢， 這筆錢有點像公積金，是為了讓合夥醫師要補稅時從 裡面扣支」「我回想起來MANDY姓名叫張嘉珍」「（ 問：〈提示：102年11月13日扣押物編號： A3-05 ，帳務資料1 本〉所示維彥、維一、承新、國 維、松展等診所合夥與非合夥醫師97年實際所得、假 設應繳稅額、申報薪資／提成所得、申報應繳稅額、 合夥醫師分攤所得比例、應繳稅額、總稅額及節省所 得稅額相關計算，係何人製作？用途為何？）〈經檢 視後〉這文件應該是國維公司的財務部門在負責製作 的，製作的目的是要讓牙醫師們看每個醫師薪資跟稅 務的計算式」等語在卷可稽，亦有卷附牙醫師薪資條 之外觀、國維公司職員製作之97年度牙醫師（含本件 原告在內）實際所得與短漏報所得之逃漏稅效果等帳 務資料在卷可佐（筆錄及帳務資料等見刑案證據卷第 32-35 、36-37 、41頁）。 ④受國維公司委任協助處理帳務之天耀會計師事務所職 員周曉鈴，於刑案調查時證稱：「天耀會計師事務所 ……只有協助國維公司底下的診所審核診所提供的費 用傳票、製作薪資扣繳憑單、依據診所告知的收入金 額及支出費用製作年度損益表、編製年度執行業務所 得申報書等」「國維公司的助理小姐每2 、3 個月， 會將所有診所的費用憑證整理好，以快遞方式送交給 我，我會先審核這些憑證有無符合稅法規定，再依據 費用憑證的性質、科目分類，並編製傳票，而在每年 的5 月申報時，國維公司的助理小姐會告訴我所有診 所分別的收入有多少，在每年4 、5 月間，會再另外 告訴我每間診所的合夥人及合夥比例，由我依據該各 診所收入、前開費用金額及各合夥人分配比例，編製 執行業務所得申報書，其中年度損益表算是執行業務 所得申報書中的一項主要報表，編製完申報書後，我 會將各診所的申報書交還給國維公司，由國維公司將 申報書交給各診所合夥的醫師去申報個人綜所稅」「 診所的……全民健保收入及掛號費收入都有健保局給 診所的扣繳憑單做證明……國稅局有辦法根據這些證 明來做審查……而自費收入的金額，因為國稅局缺乏 審查依據，所以國維公司助理小姐告訴我多少，我就 填載多少金額」「（問：各診所的合夥人、分配比例 係何人告訴你？……）一樣是國維公司的助理小姐告 訴我的」「……我無法審核……我就直接依據這些資 料的內容，製作執行業務所得申報書及扣繳憑單，無 法去做審核」「實際上數字正不正確國維自己才知道 ，天耀事務所無從審核，也沒有義務審核，我們只是 單純協助國維公司旗下診所記帳及彙整帳務」「合夥 契約都是國維公司旗下的診所合夥人在報稅時自己檢 附給國稅局的……報稅及檢附文件給國稅局，則是各 執行業務所得人自己要去處理的」等語在卷可稽（筆 錄見刑案證據卷第26-30 頁）。 ⑤訴外人即國維公司職員江雅琴於刑案調查時證稱：「 100年應徵進入……國維公司」「張嘉珍負責接手莊 于慧原本負責的牙醫師薪水計算及勞健保投保業務， 並兼任有關診所財務的主管，葉純吟負責診所會計傳 票製作，呂玉桑負責診所出納業務。之後張嘉珍101 年3月就離職了，由我接任張嘉珍原本負責的牙醫師 薪水計算及勞健保投保業務迄今」「每個月的10日固 定要發薪水，所以每個月的5號之前，陳美利、林雅 慧會交給我每個牙醫師的業績以及當月該名牙醫師當 月使用牙材的金額，牙醫師的業績金額扣掉牙材費用 之後……計算牙醫師的抽成，就可以算出來該名牙醫 師可以領到的薪水……如果是合夥醫師，會把一定的 固定金額，約新台幣（下同）1到5萬元開立扣繳憑單 ，其餘的薪資不開立扣繳憑單，而是以申報執行業務 所得的方式來處理」「固定金額部分發放到醫師個人 的玉山銀行帳戶，不開立扣繳憑單的薪資發放到醫師 個人的新光銀行帳戶」「（問：醫師沒有開立扣繳憑 單的薪水有沒有報稅？）應該沒有」「（問：存入合 夥醫師新光銀行帳戶的薪水，是否還需要扣除診所的 大小開銷？）不需要，給合夥醫師新光銀行帳戶的錢 ，都是醫師可以自己支配使用的」「從102年2、3月 間開始，我有接到各個診所院長的通知，要我不要再 把錢存入醫生的新光銀行帳戶，所以從那個月開始， 原本要存入新光銀行錢就改成在診所直接發現金」「 （問：〈提示：刑事陳報狀及附件1份〉所示文件中 附件內容由何人製作？內容為何？）〈經檢視後〉附 件是由我本人製作的，是曾育弘指示我製作的，內容 是101年每個月……幾間診所的合夥醫師薪水……數 字都是實際上發放給醫師的金額」「（問：牙醫師發 薪日是否都為每個月10日？）如果遇到假期，會提前 發放，如果遇到過年，會等到年假放完第2個上班日 才發」（筆錄及刑事陳報狀附件等見刑案證據卷第45 -48、52頁）。 ⑥訴外人即國維公司職員周慧莉於刑案調查時證稱：「 96年間進入……國維公司……擔任出納人員，98年間 遭到國維公司資遣」「所有財會部門管理的銀行帳戶 印鑑都由林瑤瑜保管」「（問：國維公司財會部門管 理哪些銀行帳戶？）除了國維公司及國維牙醫聯盟的 帳戶之外，還有一些個人的帳戶」「我確定國維公司 財會部門有管理林翰豪、林瑤瑜的玉山銀行帳戶」「 如果是要用轉帳的薪水，就使用各診所的健保帳戶取 款轉帳，如果是要用現金處理的薪水，就從各家診所 使用的私人玉山帳戶取款〈註：林翰豪係林瑤瑜之弟 弟，林翰豪、林瑤瑜及其他案外人等，均提供渠等之 玉山銀行帳戶，以供加盟診所自費收入現金之隱匿及 存提；又前開所稱「私人玉山帳戶」，即係林翰豪、 林瑤瑜及其他案外人所提供之人頭帳戶〉」（筆錄見 刑案證據卷第54-56頁）。 ⑦訴外人即國維公司職員許雅晴於刑案調查時證稱：「 97年6月開始任職於國維聯合科技股份有限公司…… 剛開始擔任會計工作，後來約於98年4或5月間轉任出 納工作」「我認識林瑤瑜，她是負責人曾育弘的配偶 ，林秋君應該是某個牙醫診所負責人的太太，林翰豪 是林瑤瑜的弟弟，也是國維聯合公司董事，他不是牙 醫師，譚淑婷應該是某個牙醫診所負責人的太太…… 林永清……邱宗聖是國維聯合公司董事……林傳凱應 該也是國維聯合公司董事……李佳螢是國維聯合公司 員工」「（問：經查，你自98年4月間起，經常在上 述林瑤瑜等人銀行帳戶提存現金〈大部分係提現〉原 因為何？提現後之資金流向為何？）因為我們每個月 10日人事部門會給我資料，資料上會寫哪些診所或個 人的帳戶要提現或存現……通常人事會與我一同去玉 山銀行天母分行領款，提現後的現金……當場就會再 交給新光銀行天母分行的人員再處理」「（問：你是 否知道上述林瑤瑜等人帳戶的資金來源？）應該是一 些牙醫診所的收入存進去的」「（問：據你前述，林 翰豪不是牙醫師……經常存入現金……至林翰豪玉山 商業銀行天母分行……帳戶，原因為何？）如前述， 上述現金都是維彥牙醫診所的營收，因此我去維彥牙 醫診所收取營收後，就會將部分現金如上述直接存… …入林翰豪玉山商業銀行天母分行……帳戶」「呂玉 桑是接替我的工作，所以她的業務與我相同」「就我 瞭解，林瑤瑜玉山商業銀行天母分行……帳戶係借給 松展牙醫、維育牙醫及維一牙醫等三家診所使用，所 以才會有這些診所的匯入款……這些錢進入該帳戶後 就如我前述，提現後交給新光銀行天母分行處理」「 譚淑婷、林秋君、張毓珊及林永清應該都是某診所的 人頭」「每個星期國維公司的司機小謝叫謝凱豐，會 到每個診所去收回各診所每週實際之營收報表，包含 健保及自費收入，是按照每位醫師看病的實際收入， 也是作為往後計算醫師每月薪資的依據」「（問：前 述每月10日去取款發放之各診所醫師實際薪資，是否 已經扣除診所當月之各項費用支出？）是的，我每月 10日去取款發放之醫師薪資，都是已經從各診所之總 收入中扣除應支出的各項費用外，才計算出每位醫師 應得之實際薪資」「國稅局的人會來調閱診所之收入 資料，我們公司的會計林雅慧、葉純吟就會依據公司 主管之指示，開出各診所有開收據給病患的收入數字 給國稅局，作為各診所之收入，但與實際收入之數字 是不同的」（筆錄見刑案證據卷第59-66頁）。 ⑧訴外人即國維公司職員盧品臻於刑案調查時證稱：「 約於94年間進入國維公司擔任會計人員，之後一段時 間後升任為財務部門協理、經理……99年國維公司與 國瑞公司合併，我就被資遣了」「（問：發給診所人 員薪水的銀行帳戶戶名為何？）有些是個人的帳戶， 有些是診所的帳戶」「（問：存在你前述個人的帳戶 、診所的帳戶的款項來源為何？）應該都是診所的自 己的錢，存在我前述個人的帳戶〈註：指林翰豪、林 瑤瑜……等人提供之人頭帳戶〉部分，是診所的自費 營收，都是診所自己派人存進去的，存在診所帳戶的 部分，是診所的健保收入，都是健保局存進去的」「 牙醫師不管是健保或自費都有一定的抽成比例，這兩 樣加起來就是牙醫師的薪水，健保抽成跟自費抽成會 分開支付、健保抽成會從我前述診所的帳戶支付，都 是用匯款或轉帳的方式支付到醫師的玉山銀行帳戶， 自費抽成會從我前述的個人帳戶裡面支付，是從我前 述的個人帳戶裡面領現金出來，然後把現金交給新光 銀行的人，以現金存入醫師的帳戶」「診所的帳戶戶 名就是診所的名字，是在玉山銀行開戶的。至於前述 個人的帳戶都是在玉山銀行開戶」「林翰豪、林瑤瑜 、林永清、張毓珊的銀行帳戶我確定有拿來存放國維 公司旗下診所的自費營收」「我去國維公司任職的時 候，這些診所的營收就是分開存放……誰去跟這些人 借帳戶來存放自費營收的，我都不清楚」「新進的牙 醫師都會跟管理部主管王澐山談好薪資條件，而向來 新進的牙醫師就是要給我兩個薪資帳戶，好讓我們財 務部門去發薪水」「有關牙醫師要報稅事情，國維公 司都會由財務部門把診所整年收支損益資料交給天耀 會計師事務所，另外ANGEL會整理薪資金額把要開立 扣繳憑單的名單跟金額給天耀會計師事務所。如果牙 醫師收到天耀會計師事務所製作的診所損益表或扣繳 憑單，有問題都會跟財務部門反應，我也有接過牙醫 師抱怨稅繳太多的電話，如果是有關診所損益的部份 ，就由我來接洽處理」「（問：〈提示: 102年11月 13日扣押物編號：A3-05，帳務資料1本〉所示維彥、 維一、承新、國維、松展等診所合夥與非合夥醫師應 繳稅額、總稅額及節省所得稅額相關計算，係何人製 作？用途為何？）〈經檢視後〉我記得我下面的會計 、出納小姐有做過這種表格，這是老闆曾育弘、老闆 娘林瑤瑜要求我們作的，裡面是有關各個牙醫師經由 國維公司安排可以節省多少稅的試算表。會做這些表 格，是因為常常會有牙醫師打電話給曾育弘、林瑤瑜 詢問繳稅的問題，並抱怨繳的稅太多，為了讓牙醫師 知道我們國維公司有在做事情，所以我就受命做這些 表格，好讓曾育弘、林瑤瑜可以向牙醫師交代」「（ 問：前示表格內『實際所得』、『依法應繳稅額』、 『申報薪資／提成所得』、『申報應繳稅額』、『合 夥醫師分攤所得比例』、『應繳稅額』、『總稅額』 、『節省所得稅額』等欄位意義為何？）『實際所得 』就是指該醫師健保及自費抽成的薪資總和、『依法 應繳稅額』是指用『97年實際所得』試算應繳的稅， 也就是沒有經過國維公司的避稅安排，應該要繳納的 稅，『申報薪資／提成所得』是指該醫師當年度有登 載扣繳憑單的所得金額，『申報應繳稅額』是指有依 照登載扣繳憑單的所得金額計算應繳納的稅金金額， 『合夥醫師分攤所得比例』是指合夥醫師依照診所收 益可分得的執行業務所得比例，這部份非合夥醫師就 不用申報，『應繳稅額』是指合夥醫師執行業務所得 部分要繳納的稅金，『總稅額』是指有開立扣繳憑單 的薪資所得應納稅金加上執行業務所得的應納稅金， 『節省所得稅額』就是經過國維公司的避稅安排」「 曾育弘要我們財會部門想辦法不要讓牙醫師多繳太多 稅，所以要我們去想一些報稅的方案……讓帳面上看 起來診所沒有賺那麼多，合夥醫師在報執行業務所得 時，就不用繳那麼多稅」「（問：何以診所申報給國 稅局的營業收入、費用可以自行調整金額？）調整過 後的營業收入、費用跟實際的營業收入、費用是不一 樣的，調整的目的只是幫醫師節稅。另外自費收入的 部份，只有診所有開立收據的情形，國維公司才會幫 忙計算損益，沒有開立收據的自費收入，就沒有計算 在診所損益裡面」「（問：何謂自提稅款？自提稅款 的錢存放在哪裡？）國維體系下牙醫師每個月的薪水 會固定提撥一部份出來，以備之後要補稅的時候再撥 付給牙醫師，自提稅款的錢存放在哪裡我不清楚」「 （問：〈提示：102年11月13日扣押物編號： A1-07，帳務資料1本〉所示A、B帳戶係指何意？）〈 經檢視後〉……在以前我們財會部門的稱呼裡面，A 帳戶是指診所的健保帳戶，B帳戶是指我前述診所借 用個人名義開立的帳戶，存放診所自費收入，這張表 格應該是指A、B帳戶101年每個月時發給鍾偉豪、鍾 吉龍2位醫師的薪水」「（問：妳任職國維公司期間 ，何人指示你使用A、B帳戶發薪水，好讓牙醫師可以 少繳稅？）我進來國維公司的時候，公司就是這樣子 在運作」（筆錄及原告等人97年度短漏稅捐之試算表 等見刑案證據卷第69-73、77、83頁）。 ⑨訴外人即加盟診所合夥醫師曹皓崴於刑案調查時證稱 ：「96、97年間，因為我的執業業績不錯，我接受曾 育弘醫師的邀請擔任維育牙醫診所的合夥人，並擔任 國維公司醫療管理顧問，99年6月間，我應曾育弘醫 師邀請，出任維育診所的院長……101年2月間辭去院 長一職，並退出合夥」「我會定期參與國維公司醫療 管理部的會議……我算是參與會議的醫生代表」「總 公司會由司機『小謝』把各診所的單據收齊，好讓國 維公司的會計及出納部門去處理每個診所的錢及帳務 」「國維公司旗下的『直營診所』、『特許加盟診所 』就都是由國維公司來作帳並管理錢，一向都是如此 在作。而維育牙醫診所算是國維公司直營的診所」「 要報稅的時候會寫一張合夥契約，敘明每個合夥醫師 的持股比例，用這個持股比例去報稅」「（問：你前 述維育牙醫診所的持股比例是否實在？）不實在，那 個只是為了報稅用，表面上的作出來的數字，數字的 計算方式大概是依照每個合夥醫師的營業額佔全診所 的營業額比例……診所的收支情形也跟給稅捐機關的 報表不一樣」「肯定有簽過這種合夥契約……王澐山 有跟我說這是要報執行業務所得的稅金時使用，上面 的比例可以決定合夥醫師要繳多少稅」「玉山銀行的 帳戶，存放給國稅局看的薪資……新光銀行的帳戶， 存放沒有報稅的薪水，這兩個活存帳戶的印鑑及存簿 都由醫師個人保管，另一個是叫自提稅款帳戶，銀行 行庫我不清楚，用途是國稅局通知補稅時，或是需要 疏通稅務人員時，會從那個帳戶支出……至於如果身 兼院長的醫師，國維公司還會協助在玉山銀行開立一 個有診所及院長名字的聯名帳戶，用來存放診所的健 保收入，帳戶的存摺及印鑑是由國維公司保管……合 夥人的薪資，每個月的業績扣除技工費、材料費之後 ，以一定的比例計算醫師的抽成金額，算出來的數字 就是薪水，其中3萬元會存入前述醫師個人玉山銀行 帳戶，其餘的金額存入新光銀行帳戶……除了上述的 金額外，國維公司人員還會每個月從前述薪資內提撥 一定比例的款項進到醫師個人自提稅款帳戶……每個 月國維公司會給我一份薪資的明細，上面載明每個帳 戶撥進去了多少錢」「（問：國維公司體系的牙醫診 所醫師收取薪資後，是否就是屬於醫師個人使用？） 是的」「國維公司有要求維育診所的櫃檯小姐會把每 日的自費收入點齊後，寫好1張存入林瑤瑜玉山銀行 帳戶的存款條，存放在維育診所的保險箱裡，之後國 維公司的會計人員或是玉山銀行的行員每周會來診所 收錢、拿存款條，通常是禮拜四來拿錢」「（問：何 以維育診所的自費收入要存到林瑤瑜的帳戶去？）我 不清楚，這是國維公司直接布達給診所櫃檯小姐的規 定」「（問：你任職維育診所期間，申報的執行業務 所得內費用部分是否實在？）不實在，最主要的是我 擔任維育院長期間，都會簽核每個月的牙材的開銷金 額，這個金額在牙醫這個行業裡一般都約佔健保收入 的8%、自費金額的1%，一般來說每個月大約會花10、 20萬元，但是維育診所給我的逐月損益表裏面，卻會 灌到70、80萬元」「都是國維公司人員拿製作好的執 行業務帳目給醫師報稅的」「（問：〈提示：102年 11月13日扣押物編號A1-07：帳務資料）〉所示執行 業務帳目是否即為國維公司人員提供給你的報稅資料 ？）〈經檢視後〉是的，這個格式就是國維公司每年 要報稅的時候給我的表格，上面的盈餘分配比例是依 照國維公司提供給我們的合夥契約填寫的，如我前述 ，那只是寫給國稅局看的，並不實在」「每個國維公 司旗下的『直營診所』、『特許加盟診所』都是用我 前述的方法來報稅、發薪水」「（問：……新光銀行 帳戶之薪水，是否需要再拿出來支應診所其他開銷？ ）……這算是薪水，不需要再支付診所開銷，因為診 所的支出，會由國維公司收取維育診所的收入來支付 」「（問：你前揭新光銀行帳戶薪水，有無開立扣繳 憑單？）沒有，如我前述，這部分國維公司告訴我是 屬於以執行業務所得的方式申報」「（問：〈提示： 95、96、97、98、100 年度國維牙醫診所執行業務所 得損益計算表、合夥契約各1 份〉所示計算表、合夥 契約製作目的為何？係如何製作、簽署、提交給稅捐 稽徵機關？）〈經檢視後〉計算表、合夥契約製作目 的都是為了要申報執行業務所得，計算表如我前述， 這是由國維公司製作後，再提供給我，所以詳細的計 算方式我不清楚，至於合夥契約則是王澐山拿給我簽 ，合夥分配比例也都是由國維公司決定，等到需要申 報稅務時，再由我拿取契約連同計算表完成申報」「 曾育弘及王澐山當時詢問我的意願時，告訴我成為合 夥醫師的好處是可以節稅，因此我才答應成為維育診 所的合夥醫師」「（問：……盈餘分配比例係依照合 夥醫師當年度看診業績計算，並非依照合夥人實際出 資分配比例來計算，是否如此？）是的，因為合夥醫 師根本沒有出資」「（問：〈提示：新光銀行匯入金 額及執行業務所得申報金額比對表1 份〉所示資料係 依據95年至100 年間國維公司匯入你新光銀行帳戶金 額及你當年度申報執行業務所得金額比對，新光銀行 帳戶收入總計1,874 萬3,930 元，執行業務所得申報 金額775 萬7,806 元，漏報金額總計1,098 萬6,124 元，對此你有何說明？）〈經檢視後〉我知道兩者的 金額有落差，但林瑤瑜及王澐山告訴我……我們醫師 司拿著這張損益表去申報就對了，至於……給我的款 項與申報金額有落差，這部分要不要申報，國維公司 並沒有告訴醫師原因」「（問：就算國維公司以節稅 名義告知你以合夥人方式配合申報所得稅，並協助製 作及提供申報文件，但你從帳戶收入及申報金額亦明 顯可分辨兩者金額之差距，顯然所謂以執行業務所得 申報，實係藉此隱匿所得……對此你有何解釋？）我 沒有辦法解釋」「我有漏報稅捐的部分，我也願意主 動向稅捐稽徵機關補報繳納」（筆錄及執行業務所得 損益計算表等見刑案證據卷第88-92 、93-94 、98 -100 頁）。 ⑩又本件原告於刑案調查時證承：「我自95年……就進 入維一牙醫診所……維一牙醫診所屬於國維聯合科技 股份有限公司下轄直營診所……於100 年3 月1 日就 由我擔任登記負責人，而實際負責診所經營管理的就 是國維公司，一直到102 年10月1 日我決定自行開業 」「我的收入包括執行業務所得及診所薪資」「（問 ：〈提示：鍾偉豪臺灣新光商業銀行0000-00……-0 帳戶於100 年1 月1 日至102 年6 月30日交易明細1 份〉所示帳戶是否你本人使用？）〈經檢視後〉是的 」「（問：請你檢視帳戶明細，何以每月10日前後帳 戶均有金額10餘萬元至40餘萬元不等之現金存入？） 這是國維公司依據診所每名牙醫的執業業績計算後， 分配給我的業績獎金」「（問：本站依你帳戶明細統 計該種業績獎金，100 年度總金額為324 萬6,747 元 ，101 年度金額為526 萬2,812 元，你是否應該申報 綜合所得稅？）我不是很清楚，我曾問過國維公司的 人……得到的回答是不用報稅，但我自己也覺得我在 維一牙醫診所任職有一些款項來源不是很清楚」「（ 問：前述業績獎金是指何種業績？如何計算？）業績 就是指執業看診的業績，包括掛號費、自費項目的費 用收入，至於如何計算，我只記得當初有一個比例」 「（問：業績獎金也是屬於執行業務所得獲薪資收入 ，為何國維公司要以現金存款到你帳戶的方式私下給 付給你，並告訴你不需要報稅？）我不清楚，我畢業 後就進入維一牙醫診所，國維公司就這樣做」「國維 公司會計人員或王澐山會要求我們醫師簽署一份合夥 契約，上面的合夥醫師出資比都跟實際的狀況不符， 那份合夥契約只是拿來報稅的時候用的，上面的股份 比例我不知道怎麼算出來，我只知道我們醫師拿到那 份合夥契約及國維公司給的申報表格後，就按照上面 寫的金額去繳稅，因為醫師都知道實際要繳的稅高於 申報出去的稅，所以對於合夥的比例也沒有太計較」 「（問：〈提示：102 年11月13日扣押物編號A2-01 -8：合約書1 張〉所示合夥契約與你前述合夥契約是 否相似？）〈經儉視後〉是的，這就是我當初簽的合 夥契約格式，我們就是按照這份合夥契約上面的盈餘 分配比例來報稅」「（問：〈提示：102 年11月13日 扣押物編號A1-07 ：帳務資料1 張〉所示申報執行業 務所得文件是否即為你前述國維公司交付給你申報執 行業務所得的文件）〈經檢視後〉是的，國維公司給 我拿去報診所執行業務所得的表格就是這個形式〈註 ：係指執行業務所得損益計算表〉」「（問：〈維一 診所醫師的薪資如何支付？）醫師的薪水都是由國維 公司發，發薪業務都是由王澐山來負責，醫師加入國 維體系的牙醫診所時，王澐山或國維公司職員會要求 新進醫師必須要有1 個玉山銀行的個人帳戶、1 個新 光銀行的個人帳戶，如果沒有，國維公司就會協助開 立，玉山銀行的醫師個人帳戶是擺薪資的所得，那是 報給國稅局的錢，合夥醫師是每月3 萬元，院長每月 5 萬元……新光銀行的醫師個人帳戶就是放醫師的其 他獎金、收入及醫師墊付的款項，這些錢應該部分沒 有報稅」「（問：你個人之新光銀行、玉山銀行帳戶 收到國維公司款項後，是否還需要支付維一診所開銷 ？）不需要，那些錢就是我自己的所得」等語可稽， 並有卷附本件原告據以申報綜合所得稅之各年度合夥 契約及執行業務所得損益計算表等可佐（筆錄及申報 書表等見刑案證據卷第101-117 、128-134 頁）。 ⑸換言之，本件原告於96至98年間加入國維公司經管之牙 醫診所聯盟體系，執行看診業務並獲有報酬，且國維公 司職員依據原告看診業績，再按原告同意之抽成比例， 按月算出原告之所得額，並以其中3 或5 萬元之定額匯 款至原告開設之玉山銀行帳戶內，就原告此部分定額收 入，業經開立扣繳憑單，以供原告申報所得額（有開立 扣繳憑單之所得額部分，兩造並未爭執）。至於原告全 部看診所得經扣除前開存入玉山銀行帳戶定額部分，所 餘看診報酬之獲取，係由國維公司職員自國維公司人頭 帳戶等處領出現金（資金來自診所向病患收取之自費收 入等），連同填具完備之存款條，交付由新光銀行之職 員依指示於每月10日或前後日期，將現金存至原告開設 之新光銀行帳戶內，此部分所得全數由原告使用支配， 無須再負擔診所之大小開銷，又此部分所得，未經開立 扣繳憑單。再就前述未經開立扣繳憑單之看診所得部分 （即按月將現金存至原告新光銀行帳戶內之看診所得） ，原告並未如實全數申報所得額，而係於年度綜合所得 稅結算申報期間，由原告以所簽立載有盈餘「分配比例 」之合夥契約，連同國維公司或會計師事務所職員製作 之不實「執行業務（其他）所得損益計算表」（載有各 診所當年度之全部盈餘數額，惟診所未開立收據予病患 之自費收入則未計入損益表內，致使診所之盈餘不實且 低計），作為申報各年度執行業務所得之計算基礎。原 告前開經由國維公司負責人等之協助以逃漏稅捐之不法 情節，均經國維公司負責人、經理人、職員，及牙醫診 所聯盟體系之醫生代表曹皓崴等人證述綦詳如上，洵勘 認定。 ⑹再就原告96年度執行業務所得而言，所得損益計算表顯 示該診所係發生虧損，分配予原告之執行業務所得為「 0 元」（見刑案證據卷第128-129 、124 頁）。次就97 年度而言，以合夥契約之盈餘分配比例23% 乘算該診所 97年度之全部盈餘1,659,764 元，分配予原告之執行業 務所得為「381,746 元」（維一診所全部盈餘 1,659,764 元×原告分配比例23% ，見刑案證據卷第 130 、125 頁）。末就98年度而言，以合夥契約之盈餘 分配比例22% 乘算該診所98年度之全部盈餘1,789,562 元，分配予原告之執行業務所得為「393,704 元」（維 一診所全部盈餘1,789,562 元×原告分配比例22% ，見 原處分卷第94頁及刑案證據卷第125 頁）。惟相較於各 該年度按月以現金存入原告新光銀行帳戶內之看診所得 ，96年度為1,138,038 元、97年度為2,528,611 元、98 年度為2,689,544 元（原告新光銀行帳戶所得明細見原 處分卷第49-67 頁），顯然原告係利用合夥契約之盈餘 分配比例，連同不實之診所損益計算表，而僅酌量受分 配較低之執行業務所得「0 元」、「381,746 元」、「 393,704 元」，以遂行逃漏稅捐之不法行為。又經比對 原告前開「0 元」、「381,746 元」、「393,704 元」 等較低執行業務所得稅基金額，與各年度以現金存入原 告新光銀行帳戶內之實際獲取所得「1,138,038 元」、 「2,528,611 元」、「2,689,544 元」結果，各年度數 額顯然差距甚大，原告對於前開計稅所得與實收所得二 者數額之明顯差異，自不能諉為不知。況且，原告於刑 案調查時亦自承新光銀行帳戶之現金存入款項「是國維 公司依據診所每名牙醫的執業業績計算後，分配給我的 業績獎金」、「醫師都知道實際要繳的稅高於申報出去 的稅，所以對於合夥的比例也沒有太計較」、「新光銀 行的醫師個人帳戶就是放醫師的其他獎金、收入……這 些錢應該部分沒有報稅」等語甚明（見刑案證據卷第 103 、113 、114 頁），則原告本件係「故意」遂行逃 漏稅捐之不法行為，亦足認定。 ⑺本件原告96至98年度綜合所得稅結算申報，故意逃漏稅 捐之不法行為，經證述如上，則被告認定原告漏報之系 爭執行業務所得，分別為96年度1,138,038元（1,138,0 38－0）、97年度2,146,865元（2,528,611－381,746） 、98年度2,295,840元（2,689,544－393,704），連同 其他項目，據以補徵稅額96年度153,237元、97年度 451,908元、98年度534,069元，均無不合，應予維持。 2.雖然，原告上開漏報96至98年度之個人綜合所得稅之行為 ，因刑案法院判決（臺灣士林地方法院105 年度訴字第71 號刑事判決）以稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏 稅捐，必具有與「積極」之詐術同一型態，始與立法之本 旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行 為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而認定本件原 告「漏報之消極行為」雖應受有行政之裁罰，但尚未該當 稅捐稽徵法第41條之積極逃漏稅捐刑事罪責（見刑案判決 第54-55 頁）。換言之，納稅義務人出於降低應納稅額之 考量，恆常以各種經濟上或法律上之方法，迂迴曲折地使 特定交易關係不至於合致稅捐構成要件，其中合乎稅法立 法之本旨者，乃稅法秩序所容許之合法行為，謂之為節稅 ，至若納稅義務人故意隱藏其經濟活動之利益或故意增加 其交易成本之負擔，以圖達到減輕稅捐負擔目的之行為， 則為逃漏稅捐。逃漏稅捐係不法行為，其中故意消極隱藏 交易之事實，仍構成可罰之漏稅，縱使未達積極詐術或其 他不正當方法之作為程度，仍係屬於違反誠實義務之違章 行為，自難脫免違反公法上義務之可責性（最高法院101 年度台上字第5633號判決亦採此見解）。 3.申言之，原告本件係故意「漏報」系爭執行業務所得，已 如上述，核原告所為顯係違反誠實義務之違章行為，雖然 上述刑案法院以未達「積極」詐術同一型態為由，而未課 以刑責，惟仍不影響本件原告違反誠實申報之行政不法之 可責性，則被告本件認定原告漏報系爭執行業務所得，連 同其他項目，對原告補徵稅額153,237 元、451,908 元、 534,069 元，並無不合，亦不受上述刑案法院判決結果之 影響，併予敘明。 4.至於原告主張被告本件補徵稅額於法不合等節，均難採據 ，分論如下： ⑴原告主張本件已逾核課期間部分： ①基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度。 但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人 未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難 時，即不容許其主張與誠實納稅人相同之法律安定利 益。故而，稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款「稅捐之 核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為7 年。」之規定，以納稅義務人是否已依 規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐，將核課期間分為5 年或7 年，此2 年核課期間 差距，並非對逃漏稅捐者之「處罰」，而係因逃漏稅 捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，而 有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之必要 。又因稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常 在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法乃課以 人民若干行為義務，以協助主要稅捐義務之實現，稅 捐稽徵法第21條第1 項第3 款將「是否已依規定申報 」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐 並列為延長核課期間為7 年之事由，揭示核課期間之 延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報 此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間 接協力義務之違反；蓋不論何種協力義務之違反，無 不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長 課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當 方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之漏報所得此等 協力義務之違反。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對 逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納 稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構 成要件，其文字固與同法第21條第1 項第3 款延長核 課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的 因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定 主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止 類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃 漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本 旨相符；而稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款核課期間 規定法文中「未依規定申報」、「詐術」則應解為違 反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之 例示，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實 申報、未提示相關文件等，均有其適用，不以積極詐 術逃漏稅捐者為限。是以，本件原告故意違反誠實申 報之協力義務，顯然有礙於稅捐構成要件事實之闡明 ，使稽徵機關在客觀上難以查悉真實所得，以逃漏稅 捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期 間應為7 年（最高行政法院105 年度判字第251 號判 決意旨參照）。 ②次按稅捐稽徵法第22條第1 款規定，已在規定期間內 申報者，核課期間自申報日起算。經查，原告96至98 年度綜合所得稅申報日為97年5 月29日、98年5 月31 日及99年5 月30日（見原處分卷第105-101 頁），其 法定核課期間屆滿日為104 年5 月28日、105 年5 月 30日及106 年5 月29日，又本件系爭年度之繳款書均 於104 年5 月12日送達（見原處分卷第111-109 頁） ，則本件並未逾法定核課期間，原告主張已逾核課期 間云云，尚難採據。 ⑵原告主張任職於診所時確實有先行代墊牙材費用，再由 國維公司返還至原告新光銀行帳戶內，被告計算漏稅額 未予審酌，於法不合云云： ①經查，國維公司負責人曾育弘於刑案調查時證稱「由 國維公司協助牙醫診所進行醫務管理工作，負責…牙 材採購及帳務處理」等語；參與國維體系醫務管理會 議的醫生代表曹皓崴亦證稱「合夥人的薪資，每個月 的業績扣除技工費、材料費之後，以一定的比例計算 醫師的抽成金額，算出來的數字就是薪水」「（問： 國維公司體系的牙醫診所醫師收取薪資後，是否就是 屬於醫師個人使用？）是的」「直營診所按規定『所 有的醫療用品』都要跟國維公司採購……診所私下去 跟廠商接洽，廠商會以已經與國維公司協議好不能私 下賣給診所而拒絕」「跟國維公司請購的東西都還要 繳售價的10% ，作為服務費」等語；國維公司職員盧 品臻證稱「（問：診所需要支付哪些錢？）有關國維 公司旗下診所購買牙材的開銷，都是診所把採購的需 求傳給國維公司的採購部門，等到要付款的時候，會 計部門就會知道需要支付給哪個廠商多少錢，做好帳 之後再經由前述的出納流程去付款」等語；職員許雅 晴證稱「（問：各牙醫診所之各項支出含衛材及雜項 支出，是如何支付？）各診所會向國維公司請款，我 再從各診所之玉山銀行天母分行之存摺以匯款方式直 接匯給各廠商的帳戶」「（問：前述每月10日去取款 發放之各診所醫師實際薪資，是否已經扣除診所當月 之各項費用支出？）是的，我每月10日去取款發放之 醫師薪資，都是已經從各診所之總收入中扣除應支出 的各項費用外，才計算出每位醫師應得之實際薪資」 等語；職員莊于慧證稱「（問：新光銀行及玉山銀行 薪資如何計算？）薪資的計算是依看診的業績計算， 業績是用看診的健保及自費收入減掉材料費，依照事 先談好的抽成比例計算之後，存入醫師指定的新光及 玉山銀行帳」等語；職員江雅琴證稱「每個月的10日 固定要發薪水，所以每個月的5 號之前，陳美利、林 雅慧會交給我每個牙醫師的業績以及當月該名牙醫師 當月使用牙材的金額，牙醫師的業績金額扣掉牙材費 用之後……計算牙醫師的抽成，就可以算出來該名牙 醫師可以領到的薪水」等語（筆錄見刑案證據卷第2 、92、70、65、33、46頁）。 ②換言之，國維公司經管之加盟診所需用之牙材等物品 ，係統一由國維公司負責向廠商購買及付款，再由各 診所向國維公司採購並按國維公司之售價額外支付 10% 之服務費，國維公司職員則以各診所之總收入支 應牙材等費用項目，並且醫師所得之發給係以診所收 入減掉材料費後，始依照事先談好的抽成比例計算並 存入醫師個人之新光及玉山銀行帳戶內，前情業經國 維公司負責人、加盟診所醫師代表、國維公司之不同 職員等數人證述甚明如上。又國維公司為維持統一對 廠商採購及付款，並自各加盟診所賺取統購服務費 10% 等經營管理需要，更不允許診所醫師私下洽購醫 療用品等情，亦經證述如上。再者，原告於刑案調查 時亦證承「（問：維一牙醫診所如何向國維公司購買 相關材料？）都是由櫃檯小姐盤點診所庫存需求後， 直接上網向國維公司訂購，在我擔任負責人時，訂購 前會呈核給我，我直接簽名」「（問：你個人之新光 銀行、玉山銀行帳戶收到國維公司款項後，是否還需 要支付維一診所開銷？）不需要，那些錢就是我自己 的所得」等語甚明（筆錄見刑案證據卷第102 、114 頁）。 ③原告嗣後雖翻異前詞而改稱「存入新光銀行帳戶的錢 ，並非全部都是我的薪水，有些是我先代墊的款項… …我回去之後還要再核對」等語（筆錄見刑案證據卷 第121 頁），惟始終未見原告核對出來代墊款項若干 及其憑證以實其說。從而，原告所稱由其私人代為購 買牙材並先行墊款云云，與上開國維公司統一控管所 有醫療用品採購事宜、原告個人之新光銀行帳戶收到 國維公司款項純屬所得等事實，均不相符合，尚難採 信。 ④至於證人王澐山於本院審理時到院證稱「（問：原告 會為診所墊付何種費用？）一般醫師不會墊付，但是 原告曾經擔任過院長，應該會墊付」等語（準備程序 筆錄見本院卷二第67），惟查，原告係「100 年3 月 1 日」以後始擔任維一診所之院長職務（準備程序筆 錄見本院卷二第68頁），而本件所涉係原告96至98年 度看診所得之漏報事件，則證人王澐山前開所言，亦 不足以證明原告96至98年度代墊款項為真。原告雖又 另主張其96至98年度擔任合夥醫師係有代墊診所之牙 材款項云云（準備程序筆錄見本院卷二第68頁），惟 原告早於刑案調查時即聲稱「我回去之後還要再核對 」代墊款項等語，但始終未見原告核對出來代墊款項 若干及其憑證以實其說，已如上述。又原告所稱代墊 牙材款項云云，核與上述刑案證人曾育弘、曹皓崴、 盧品臻、許雅晴、莊于慧、江雅琴等數人，所證述係 由國維公司統購統支並賺取服務費10% 、不允許診所 醫師私下洽購醫療用品、個人新光銀行帳戶收到國維 公司款項純屬所得等情，均不符合，則原告所稱實難 採據。 ⑶原告另主張上述新光銀行帳戶內尚有私人金流之往來， 被告計算原告短漏報之金額未予減除，亦有違誤云云； 惟查，原告於刑案調查時雖稱其個人新光銀行帳戶直接 收取薪資以外，尚有私人資金借貸等語，但就有何借貸 款項，原告則稱「我回去之後還要再核對」等語（筆錄 見刑案證據卷第121 頁），然而，本件亦始終未見原告 核對出來私人資金借貸款項若干及其憑證以實其說，則 原告所稱其新光銀行帳戶內尚有私人借貸云云，亦難採 信。 ⑷原告主張上述新光銀行帳戶內含有加班費之存入，被告 未予以審酌，亦有違誤云云（見本院卷一第105 頁）； 惟查，原告自96年1 月1 日起迄100 年2 月底止擔任維 一診所合夥醫師，自100 年3 月1 日起迄102 年9 月30 日止尚兼任該診所院長，足堪認定（筆錄見本院卷二第 68頁及刑案證據卷第120 頁）。次按稱合夥者，謂二人 以上互約經營共同事業之契約，民法第667 條第1 項定 有明文；合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外， 由合夥人全體共同執行之。合夥之事務，如約定或決議 由合夥人中數人執行者，由該數人共同執行之，同法第 671 條亦定有明文。再按醫院、診所，依醫療法第2 條 、第12條規定，無論係財團法人、社團法人或醫師個人 設立，均以醫療為目的，專門執行醫療業務。經查，維 一診所係以醫療為目的、專門執行醫療業務之診所，且 診所每一合夥人就診所事務之共同決定有一表決權，此 有該診所之合夥契約在卷可憑（合夥契約見刑案證據卷 第129-134 頁），是維一診所應係合夥團體，至為灼然 ；而依卷附維一診所之合夥契約所載，該診所係推選一 人擔任負責人，並兼任院長，綜理該診所一切事務等情 ，亦有前述合夥契約在卷可憑，則逵諸前開規定，維一 診所所指定之負責人，需綜理診所一切事務（含行政事 務及財務），亦係該診所之共同經營事業之合夥人，即 堪認定。再按所得稅法第11條所定「本法稱執行業務者 ，係指……醫師……」，及同法第14條第1 項第2 類所 定「執行業務所得：凡執行業務者之……所得額」，則 本件原告既係維一診所合夥醫師之一，與其他醫師共同 經營診療業務，並非受僱主指揮監督之受僱人，則原告 係所得稅法上所稱之執行業務者，原告因執行專門醫療 業務而獲有所得，該等所得核屬所得稅法第14條第1 項 第2 類之執行業務所得，尚難認屬所得稅法第14條第1 項第3 類之薪資所得，則原告所稱新光銀行帳戶內係有 免稅之加班費所得（薪資所得之一種）云云，亦難採據 。 ⑸原告又主張上述新光銀行帳戶內，同一天內偶或非僅一 筆現金存入，被告全部認定為執行業務所得，亦有違誤 云云（見本院卷一第190 頁）；惟查，國維公司加盟診 所體系內之牙醫，偶有至其他診所短暫任職或看診而獲 取報酬之情事，此有加盟之松展診所牙醫林耕宇於刑案 調查時證稱「此外我還有在國維公司旗下的維悅牙醫診 所看診，我新光銀行帳戶裡面，每月10日也有一些小額 的現金存入，那就是在維悅牙醫診所看診的報酬」等語 在卷可佐（筆錄見刑案證據卷第138 頁）。亦有原告自 承「我曾短暫到承新、維美診所任職過一段時間」等語 在卷可稽（筆錄見刑案證據卷第122 頁）。原告既亦偶 有至其他診所支援看診業務（支援紀錄見刑案證據卷第 162 -161頁），則原告新光銀行帳戶內96年8 月10日、 97年1 月10日、97年5 月9 日、97年11月10日、98年1 月9 日、98年2 月10日、98年3 月10日、98年4 月10日 、98年5 月8 日、98年6 月10日、98年7 月10日另有小 額存入現金50,000元、30,000元、4,017 元、190 元、 2,539 元、11,722元、5,401 元、11,960元、12,201元 、5,550 元、3,760 元等部分（見原處分卷第64-52 頁 ），衡情亦係符合國維公司各部門職員上述所證稱，渠 等於每月10日前後，均會以現金將看診所得存入原告新 光銀行帳戶內之情形，則被告將該等小額存入之現金亦 認屬原告之執行業務所得，尚非無據。 ⑹原告又主張被告僅援引法務部調查局北部工作站製作之 漏稅金額統計表，即認定原告漏報系爭執行業務所得， 被告係有違誤云云；惟查，國維公司各部門職員均陳明 渠等於每月10日前後，會以現金將看診所得存入原告新 光銀行帳戶內，已如上述。再按原告新光銀行帳戶之存 款對帳單所載，每月10日前後亦確實有現金存入之紀錄 （存款對帳單見原處分卷第65-49 頁），經逐筆加總統 計，96年度合計存入現金1,138,038 元、97年度合計存 入現金2,528,611 元、98年度合計存入現金2,689,544 元。前開認定結果，雖亦與法務部調查局北部工作站製 作之漏稅金額統計表所載相吻合（漏稅金額統計表見原 處分卷第70頁），然原告本件故意逃漏稅捐情節及金額 ，係以卷附各項供述證據及非供述證據，互為比對印證 而為認定，均如上述，並非單以法務部調查局北部工作 站製作之漏稅金額統計表為依據，原告所稱本件僅援引 漏稅金額統計表即為逃漏稅之認定云云，係有誤會。 ⑺原告又稱卷內並無被告所稱「帳戶一」資料可供核對， 被告不應補徵稅額云云（見本院卷一第109頁）；惟查 ，被告所稱「帳戶一」等語（見本院卷一第82-83 頁） ，意指國維公司利用林翰豪、林瑤瑜、林永清、張毓珊 ……等人提供之人頭帳戶（經統稱為「帳戶一」），隱 匿並存放旗下診所的日常看診現金營收，國維公司嗣後 再自該等人頭帳戶提領現金，並將所提領款項，以現金 方式存入加盟診所牙醫師之個人新光銀行帳戶內，藉此 阻斷資金流向，規避各機關之追查，並遂行加盟診所醫 師逃漏稅捐之不法行為，前情均經證人即國維公司負責 人曾育弘及職員周慧莉、許雅晴、盧品臻等人證述如上 。從而，原告新光銀行帳戶內既有國維公司職員按月存 入現金之看診所得，並查得上述原告新光銀行帳戶之存 款對帳單紀錄，縱使卷內並無「帳戶一」之明細資料， 並不影響原告本件故意逃漏稅捐情節及金額之認定，則 原告主張卷內既無「帳戶一」資料，被告即不應補徵稅 額云云，亦難憑採。 5.綜上，本件原告96至98年度綜合所得稅結算申報，故意逃 漏稅捐，被告查得原告漏報執行業務所得，各年度分別為 1,138,038 元、2,146,865 元、2,295,840 元，連同其他 項目，據以分別補徵各年度稅額153,237 元、451,908 元 、534,069 元，均無不合，應予維持。 （四）關於罰鍰部分： 本件原處分除補稅外，原另亦裁處罰鍰，而關於罰鍰部分 ，被告事後於104年12月22日及同年月25日業予註銷(參本 院卷第138至142頁)，然原告起訴意旨就罰鍰部分仍表示 不服，就此僅說明如次： 1.按行政罰法第26條第1 項及第2 項規定：「（第1 項）一 行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑 事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入 之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前 項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴 、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判 確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」揭示一行 為涉及刑事罰與行政罰競合時，不二罰之原則。依其立法 目的，無非係因刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，且 刑罰之懲罰作用較強，故行為同時觸犯刑事法律及違反行 政法上義務規定時，依刑事法律處罰即足資警惕時，實無 再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序 為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。而該規定係 以「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」 為要件，其重點在於一行為符合刑事犯罪構成要件與行政 罰構成要件時，使行政罰成為刑罰之補充，祇要該行為之 全部或一部構成犯罪行為之全部或一部，即有刑罰優先原 則之適用，規範目的是否相同，在所不問（法務部95年2 月9 日法律字第0940049063號函釋亦同此意旨）。復依行 政罰法第32條「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違 反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法 機關。（第2 項）前項移送案件，司法機關就刑事案件為 不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、 不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑、撤銷緩刑之裁判 確定，或撤銷緩起訴處分後經判決有罪確定者，應通知原 移送之行政機關。」規定可知，一行為同時觸犯刑事法律 及違反行政法上義務規定，行政機關得否科以與刑罰相類 之行政處罰，端視該行為之刑事訴追或審判程序終局結果 而定，在刑事審判程序尚未終局確定前，行政機關自不得 逕予裁罰，否則即有違反行政罰法第26條第1 項規定之情 事（最高行政法院106 年度判字第582 號及107 年度判字 第390 號等判決意旨參照）。 2.經查，本件原告利用不實之診所損益計算表等，向稽徵機 關申報執行業務所得，藉以隱匿96至98年度所得額等情事 ，原經被告於104 年間發單裁處罰鍰（裁處書等見原處分 卷第1 之2 至1 之6 頁、116-112 頁）。又查，原告前開 短漏稅捐行為，尚有該當稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪刑 責之虞，業經法務部調查局北部地區機動工作站於103 年 8 月18日移送臺灣士林地方法院檢察署偵辦及起訴在案， 有士林地檢署檢察官103 年偵字第9310號起訴書可稽（見 原處分卷第151-168 頁）。被告囿於上引行政罰法第26條 第1項規定，即通報註銷系爭96至98年度之罰鍰處分，將 俟原告逃漏行為之刑事審判程序終局結果，始決定行政處 罰部分（見原處分卷第1至2頁）。再者，被告所屬士林稽 徵所業於104年12月22日及同年月25日以財北國稅士林財 字第1043002306號函及財北國稅士林財字第1043003532號 函等，通知原告有關96、97及98年度綜合所得稅之原罰鍰 處分應予註銷，並有中華郵政掛號郵件收件回執在卷可稽 （參見本院卷一第138-142頁）。 3.再按人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續 中，若原處分已撤銷而不復存在，則救濟之標的即已消失 ，自無許其訴請撤銷之餘地，改制前行政法院62年判字第 467 號著有判例可資參照。又本件被告業已自行撤銷系爭 96至98年度罰鍰處分，此部分原處分既已不復存在，原告 對已不存在之處分提起行政訴訟，自無權利保護之必要， 在法律上顯無理由，應予駁回（最高行政法院96年度判字 第1841號、98年度判字第1206號等判決意旨參照）。 （五）綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴 願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。 七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　11 　 月　　23 　 日 　　　　　　　　臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　陳金圍 　 法 官 黃秋鴻 法 官 許麗華 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　11 　 月　　23 　 日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 黃明和