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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第655號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年10月11日辯論終結 原　　　告　威豪聯合股份有限公司 代　表　人　方財源（董事長） 訴訟代理人　陳建宏　會計師 　　　　　　林瑞彬　律師 上　一　人 複 代理 人　張憲瑋　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　鄭博宇 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 6年3月21日台財法字第10613908190號訴願決定（案號：第00000 000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告民國100年度全 年所得額新臺幣負65,055,807元及課稅所得額新臺幣負23,448, 008元，應變更全年所得額為新臺幣負96,555,807元及課稅所得 額為新臺幣負35,448,008元，關於上開部分，訴願決定及原處分 （即復查決定）均予撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔十分一，餘由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要 原告（原名：佳鼎科技股份有限公司）民國100年度營利事 業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（除美元外，下同 ）697,212,290元、出售資產損失89,177,948元、免徵所得 稅之出售土地損失61,107,799元、全年所得額負793,768,09 7元及課稅所得額負732,660,298元；被告初查：（一）投資 損失部分：1.原告經經濟部投資審議委員會（下稱投審會） 核備，94年3月對外投資英屬維京群島CENTURY CHAMPION GR OUP LTD（下稱CCG），再轉投資其他境外公司，共透過5層 投資架構，間接投資大陸地區佳通科技（蘇州）有限公司（ 下稱佳通科技公司），另於96年間向佳通投資股份有限公司 （下稱佳通投資公司）購入CCG股權（6.72%），嗣於100年3 月間出售CCG股權，惟原告投資架構共5層，其投資資金若干 及營運情形均不明，又未提示4層投資公司及佳通科技公司 100年度經會計師簽證之財務報表、股份買賣合約書所載事 項之證明及該股份買賣經投審會核備函等相關資料，難認其 投資CCG之損失已實現。2.另原告未經投審會核備，對外投 資薩摩亞SONIA Communication Co.,Ltd（下稱SONIA），惟 SONIA並無實質營運，又無提示SONIA 100年度經會計師簽證 之財務報表及SONIA解散經投審會核備函供核。3.綜上，核 定投資損失0元。（二）列報出售資產損失部分，乃出售坐 落於經濟部工業局中壢工業區之改制前桃園縣○○市○○路 ○○○號廠房土地（下稱系爭廠房土地）予精材科技股份有限 公司（下稱精材公司），惟出售價格顯較時價為低，又給付 碁石顧問有限公司（下稱碁石公司）仲介費用，未提示仲介 事實之證明文件供核，否准認列出售資產損失84,993,746元 ，核定出售資產損失4,181,202元。（三）列報免徵所得稅 之出售土地損失部分，因出售系爭廠房土地既認無出售損失 ，遂核定免徵所得稅之出售土地損失0元，核定全年所得額 及課稅所得額負11,562,061元，應退稅額165,412元。原告 不服，申請復查，經被告以105年2月25日北區國稅法一字第 1050003066號復查決定書（下稱復查決定），追認出售資產 損失53,493,746元及免徵所得稅之出售土地損失41,607,799 元，其餘復查駁回；原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂 提起本件訴訟。 二、本件原告主張： （一）投資損失部分： 1.按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條，被 投資公司有減資彌補虧損、合併、破產或清算等情形，即 符合投資損失已實現之原則，故原告自可依查核準則相關 規定認列該等投資損失，並無任何違誤，被告並未證明原 告確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投 資損失，逕行將投資損失予以剁除，被告之核定明顧違法 且不公平的限制納稅義務人合法之權益： (1)被告所稱原告透過5層投資架構，間接投資佳通科技公司 ，惟被告以原告出售原投資持有CCG之股權，非屬被投資 事業減資彌補虧損、合併、破產或清算等情形，尚不符合 查核準則第99條有關投資損失之規定，另原告投資以來其 實質投資佳通科技公司資金若干及營運情形均不明，又未 提示變更投資架構之投審會核准函、各層投資架構經會計 師簽證之財務報表、96年向佳通投資公司購入CCG股權之 付款資料及相關證明文件、股份合約書所載事項及該股份 買賣經投審會核備函供核，難謂投資損失694,517,034元 已實現，予以否准認列該損失乙節，明顯強加法令所無之 限制。 (2)為此原告特於105年8月10日去函投審會申請補發原告94年 至100年間在大陸地區投資佳通科技公司之核准函抄件， 投審會業於105年8月22日經審二字第10500194600號函補 發相關核准函抄件。由投審會函可知投審會核准原告修正 投資架構，由原經投審會核准對外投資CCG，再轉投資PMG ，再轉投資GFX，再轉投資GTI，暨間接在大陸地區投資佳 通科技修正為對外投資CCG，再轉投資GFX，再轉投資GTI ，暨間接在大陸地區投資佳通科技公司，由此足可證明原 告投資架構變更之事實及過程，被告原稱原告並未提示變 更投資架構之投審會核准函之情形已不復存在，故原處分 應予以撤銷重核。 2.被告以原告提示CCG之處分價格合理意見書尚難作為認列 系爭投資損失之依據及SONIA無實質營運為由即認定其帳 上之虧損不合理，係將實質課稅原則無限上網，嚴重違反 租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1規定： (1)原告出售CCG價格係依公正第三人按一般市場規則鑑定之 結果決定，惟被告以原告提示陳北緯會計師出具之CCG普 通股處分價格合理意見書內容僅依各項目之帳面價認定， 且原告並未提示CCG原持有CMMB之證明文件等資料供核， 故尚難審酌其出售價格之真實性與合理性，率斷否准原告 認列系爭投資損失，明顯違法且不公平的限制納稅義務人 合法之權利，又率斷以前開文據作為能否認列系爭投資損 失之依據，顯係將實質課稅原則無限上綱，嚴重顯違反租 稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1之規定。 (2)原告之被投資公司SONIA係於100年完成解散，原告於100 年度列報投資損失2,695,256元並無任何達誤。由SONIA98 年及99年會計師查核簽證之財務報表可知，SONIA主要營 業項目為數位影音通訊產業，並有員工2人，且有支付相 關薪資費用之事實，縱雖自設立後未有顯著之經營績效， 然SONIA絕非被告所稱係無實質營運之紙上公司。而其營 業費用自屬經營本業及附屬業務所發生之合理支出，於SO NIA解散清算後，原告自可依查核準則相關規定認列該等 投資損失，故被告以SONIA無實質營運為由即認定其帳上 之虧損不合理，顯與事實嚴重相悖，係將實質課稅原則無 限上綱，嚴重違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1 ，有關稅務機關應舉證後始得援引實質課稅原則之規定， 其違法至灼且侵害人民權益甚鉅。 （二）出售資產損失部分： 1.被告以支付基石公司仲介土地及廠房佣金31,500,000元， 並未提供仲介事實之證明文件供核，而否准認列該等必要 費用，明顧違反行政程序法第9條及第36條對當事人有利 及不利事項一律注意之規定，自應予以撤銷： (1)原告99年時處於經營體質孱弱之狀態，急需其他資金挹入 以改善財務結構及強化經營能力，遂委由碁石公司協助籌 措營運資金，遂於99年6月7日與碁石公司簽訂財務顧問契 約，委請其擔任財務顧問，雙方約定若被告與碁石公司擔 任財務顧問期間安排媒介之購買人簽署標的物（含購買原 告之新發行股份、資產、已成立或將成立之關係企業等） 購買同意書或標的物買賣合約，則以購買標的物之價金乘 上3%為手續費率計算報酬。則復查決定雖主張系爭廠房土 地之買方精材公司於104年11月5日說明函主張係直接與被 告接洽，並未透過任何經紀人或經紀公司，惟若本案未有 任何人握合媒介，則在原告未有釋出出售系爭房地意願之 消息下，買賣雙方要如何接洽談判？顯見被告之認定存有 論及法則及邏輯上之謬誤，況碁石公司若能媒合系爭交易 ，其自可賺取高額之仲介費用，實無須再向買方收取仲介 費用以降低成交之可能性，故在當時精材公司未支付相關 仲介費用之情形下，其財會人員亦可能存有該房地交易案 未有仲介人之誤解。 (2)又由碁石公司提供碁石公司與稚富實業有限公司（下稱稚 富公司）所簽訂之協力顧問契約，碁石公司另行委請稚富 公司為協力顧問，以安排精材公司與原告洽談購買系爭房 地之事實，況原告在交易發生當下已於100年2月17日發布 處分廠房之重大訊息，並於該重大訊息中載明該案之仲介 人及仲介費用，足證該交易仲介費之真實性，然而被告逕 自以原告未能提示碁石公司之仲介事實證明文件，進而否 准原告認列系爭費用明顯違反行政程序法第9條及第36條 對當事人有利及不利事項一律注意之規定，自應予以撤銷 。 （三）綜上所述，聲明求為判決： 1.原處分（含復查決定）不利於原告部分及訴願決定均撤銷 。 2.訴訟費用由被告負擔。 三、本件被告抗辯： （一）投資損失： 1.本件原告於100年3月間出售所投資持有CCG 100%股權與中 國大陸地區之臧云，應屬財產（股權）交易損益性質，核 非屬原告仍持有被投資事業CCG股權，因減資彌補虧損、 合併、破產或清算等因素，致原投資額有減損之情形，尚 不符合查核準則第99條有關投資損失之規定，應就股權出 售價格與歷次投資股權成本（需減除中途出售或返還股本 金額）之差額，核算財產交易損益。 2.原告經核准透過CCG等，間接投資佳通科技公司之成本： 原告雖主張原始取得成本874,818,786元（暫以匯率30元 計算，約2,916萬美金），惟截至94年3月10日止，累積投 資成本為2,500萬美元，原告雖主張曾於96年間以64,105 千元向佳通投資公司購入CCG全數股數，惟並未提示後續 變更投資架構之投審會核備函及96年間向佳通投資公司購 入CCG股權之匯付款及相關證明文件以實其說，致無從依 其主張就該部分實際投入成本進行審酌。截至100年度， 已變更投資成本為2,062,294.14美元。 3.CCG股權出售價格3,524,405.05美元部分： 依原告提示陳北緯會計師出具之CCG普通股處分價格合理 意見書內容，僅依各項目之帳面價值認定，並未揭露原告 所主張CCG持有之CMMB係香港聯合交易所上市股票之訊息 ，亦未就此一影響CCG股權價值之重大事項加以分析評估 。且原告迄未提示CCG原持有CMMB 147,229,179股之證明 文件、所參考香港聯合交易所上市CMM B股票該期間之成 交或收盤價格資料及原告積欠CCG債務3,079,166.05美元 之證明文件等資料供核，尚難審酌其出售價格之真實性與 合理性。 4.上述查核結果，原告所主張出售股權金額3,524,405.5美 元縱為真實，惟股權出售前，原告實際投入成本已變更為 2,062,294.14美元已如前述，尚低於原告所主張之出售金 額3,524,405.5美元，已顯無處分資產（股權）損失。綜 上，被告否准認列對CCG之投資損失694,517,034元，並無 不合。 5.投資SONIA損失2,695,256元部分： 依原告提示SONIA 98及99年度經會計師出具查核報告之損 益表，SONIA 98及99年度並無營業收入，僅有利息收入30 美元及22美元，難謂SONIA有實際營運，又原告迄未提示 SONIA解散經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗 證或證明、清算完結之結算表冊經股東或股東會承認等證 明文件，或經投審會核備函等相關證明文件供核，難謂投 資損失2,695,256元已實現，被告否准認列，核屬有據。 （二）出售資產損失及免徵所得稅之出售土地損失： 為查核系爭房地交易有無經紀人及經紀費用，被告以104 年10月29日北區國稅法一字第1040017763號函，請精材公 司以書面說明其於100年2月17日購入系爭廠房土地，買賣 雙方是否透過經紀人仲介成交，經精材公司以104年11月5 日精財字第104020號函復略以：本公司於100年2月17日（ 合約書日期）向原告購入系爭廠房土地，由本公司直接與 原告之人員，分別為林和清、呂美蓉及余岳隆聯絡，未透 過任何經紀人或經紀公司仲介成交該土地及建物等。原告 耗費31,500,000元之資金委請碁石公司仲介交易系爭廠房 土地，依商業交易習慣及社會常態經驗，原告應保有證據 ，而原告僅提出碁石公司提供其與稚富公司簽訂之協力顧 問契約等文件供核，尚難認原告取得相當之服務。 （三）綜上所述，聲明求為判決： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： 甲、投資損失部分： （一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」行為 時所得稅法第24條第1項前段定有明文。此即所得稅法關 於收入與成本費用配合原則之規定，準此，本條關於損失 之列報，亦應限於合理且必要者。又財務會計之目的在求 公正表達一企業之財務狀況、經營結果、及現金流量之情 形，故須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在 課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處 理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅 法之目的各殊，兩者對於資產、負債、股東權益、收益、 費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致生 資產或負債之帳面價值與課稅基礎等差異。當稅法所規定 之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍 應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再 根據稅法作帳外調整。是財務會計係依一般公認會計原則 與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業 經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政 策考量，依所得稅法及查核準則等相關規定依法調整計算 課稅所得，以期公平一致。 （二）次按「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發 生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損 失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證 明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商 務代表或外貿機關之驗證或證明……六、因被投資事業清 算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表 冊等經股東或股東會承認之日為準。」分別為行為時查核 準則第99條第1款、第2款及第6款所明定。查行為時查核 準則第99條係關於投資損失如何認定之細節性及技術性規 定，其規範投資損失應以實現者為限，核與所得稅法第24 條揭櫫之收入與成本費用配合原則相符，係為避免投資損 失浮濫列報致違反租稅公平原則所必要。至上述本條第2 款及第6款規定則是關於證明方法之技術性規範，其基本 立意為被投資事業實際發生營運虧損並以減資彌補或清算 方式實現者，致投資公司之原始出資額折減時，始有列報 投資損失之適用，尚非謂被投資事業一有減資情事，即當 然合於本條規定之投資損失列報要件。 （三）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號 解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能 力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅 法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之 享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽 徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第2項規定：「稅捐 稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟 事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」 益明。 （四）本院經核原處分（即復查決定）並無違誤，玆分述如下： 1.經查：原告(原名：佳鼎科技股份有限公司，公司名稱變 更登記資料，見原處分1第342至347頁)係經營印刷電路板 製造業，100年度列報投資損失697,212,290元，被告以下 列理由否准認列： ⑴原告94年3月間經投審會核備對外投資CCG2,500萬美元， 再轉投資PMG，再轉投資GFX，再轉投資GTI，再轉投資大 陸地區佳通科技公司，投資架構共5層，於100年3月間出 售CCG 100%股權與大陸地區之臧云，並以CCG持有CMMB股 份計147,229,179股，每股港幣0.186元作為計算基礎，並 以美元與港幣匯率1：7.77計算買賣價格為3,524,405.05 美元，扣除原告積欠CCG3,079,166.05美元，買方臧云尚 應支付原告445,239美元。惟原告出售CCG股權，屬財產( 股權)交易損益性質，揆諸前揭說明，並無查核準則第99 條規定關於投資損失之適用。又原告透過5層投資架構， 間接投資佳通科技公司，惟投資以來其實質投資佳通科技 公司資金若干及營運情形均不明，且未提示4層投資公司 及佳通科技公司100年度經會計師簽證之財務報表、股份 買賣合約書所載事項之證明、及該股份買賣經投審會核備 函供核，難謂投資CCG損失694,517,034元已實現，予以否 准認列。 ⑵原告未經投審會核備，於97年5月間對外投資SONIA 100萬 美元，SONIA於99年8月31日減資80萬美元以彌補虧損及退 回股本，剩餘成本20萬美元，惟查SONIA並無實質營運， 又無提示SONIA解散經我國駐外使領館、商務代表或外貿 機關之驗證或證明、清算完結之結算表冊經股東或股東會 承認等證明文件、SONIA 100年度經會計師簽證之財務報 表及經投審會核備函等相關證明文件供核，難謂投資SONI A損失2,695,256元已實現，予以否准認列。 2.綜上，被告以原告提示之資料，仍無法佐證有實際發生投 資損失之事實，乃以原處分否准認列系爭投資損失697,21 2,290元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。 （五）原告雖主張：被告並未證明原告確有不當藉被投資事業增 資、減資或清算等方式認列投資損失，逕行將投資損失予 以剁除，被告之核定明顧違法且不公平的限制納稅義務人 合法之權益云云。惟查： 1.揆諸上開查核準則第99條規定可知，營利事業所得稅所稱 之投資損失，係指投資者仍持有所投資事業之股權，因被 投資事業減資彌補虧損、合併、破產或清算等事由，造成 原投資之出資額折減且已實現者(此時投資者仍持有所投 資事業之股權)，始有投資損失之適用；若股權已出售， 則屬財產(投資股權)交易損益性質，已無投資損失適用之 餘地。 2.經查：本件原告於100年3月間出售所投資持有CCG100%股 權與中國大陸地區之臧云，應屬財產(股權)交易損益性質 ，核非屬原告仍持有被投資事業CCG股權，因減資彌補虧 損、合併、破產或清算等因素，致原投資額有減損之情形 ，尚不符合行為時查核準則第99條有關投資損失之規定， 應就股權出售價格與歷次投資股權成本(需減除中途出售 或返還股本金額)之差額，核算財產交易損益，已無投資 損失適用之餘地，故被告以原處分否准認原告投資CCG損 失694,517,034元，並無增加法令所無之限制。 3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。 （六）原告又主張：原告已補提投審會相關核准函，足證原告投 資架構變更之事實及過程，被告原稱原告並未提示變更投 資架構之投審會核准函之情形已不復存在，故原處分應予 以撤銷重核；又被告以原告提示CCG之處分價格合理意見 書尚難作為認列系爭投資損失之依據係將實質課稅原則無 限上網，嚴重違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1 規定云云。惟查： 1.按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應 就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主 張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實， 負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第2 77條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷 訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基 礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得 之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任 並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係， 乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特 殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動， 其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出 相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂 未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決意 旨參照）。故依前揭舉證責任分配原則，稽徵機關對於課 稅構成要件事實負有舉證責任，然因稅務案件課稅資料多 為納稅義務人所掌握或管領，若其未據實提供稅捐稽徵機 關查核，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有 困難，故由稅捐稽徵機關耗費國家資源自行蒐集調查，非 但不符經濟與便宜原則，甚至常徒勞無功，任由納稅義務 人袖手旁觀，坐享其有利之結果，無異於鼓勵逃漏稅，有 違租稅公平原則。是納稅義務人未能善盡稅法上課予其之 協力義務或未按事實為完全且真實之陳述者，如稅捐稽徵 機關就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情 況，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者， 應減輕稅捐稽徵機關之舉證責任而可認其已盡相當舉證責 任（司法院釋字第537號解釋意旨、最高行政法院100年度 判字第1300號及100年度判字第952號判決意旨參照）。 2.原告經核准透過CCG等，間接投資佳通科技公司之成本： 原告雖主張原始取得成本874,818,786元(暫以匯率30元計 算，約2,916萬美金)，然查： ⑴截至94年3月10日止，累積投資成本為2,500萬美元： 原告與自87年7月起陸續轉投資GTI，間接投資佳通科技公 司，因投資架構變更，並經投審會於94年3月10日核准原 告原投資2,500萬美元，變更為投資CCG等5層投資架構， 間接投資中國大陸地區佳通科技公司（見原處分卷1第155 頁至第162頁)。 ⑵原告雖主張曾於96年間以64,105,000元向佳通科技公司投 資購入CCG全數股數，惟並未提出後續變更投資架構之投 審會核備函及96年間向佳通科技公司投資購入CCG股權之 匯付款及相關證明文件以實其說，致無從依此部分實際投 入成本進行審酌，揆諸上開最高行政法院判例意旨，自難 認原告此部分之事實真正。 ⑶截至100年度，已變更投資成本為2,062,294.14美元： 投審會以105年8月22日經審二字第10500194600號函依原 告申請，補發原告94至100年間經投審會核准原告經CCG等 層，投資佳通科技公司之核准函抄件12份（見本院卷第8 9頁至第114頁）觀之，原告於該期間陸續受讓或轉讓案關 股權，其中轉讓股權金額高達1,600萬美元，而截至100年 度出售CCG股權前，原告申請減少經CCG等層間接投資佳通 科技金額，業經投審會核備變更為2,062,294.14美元（參 投審會94年9月15日經審二字第094022839號函及95年8月1 1日經審二字第09500207820號函參照，見本院卷第111頁 至第114頁)。 3.CCG股權出售價格3,524,405.05美元部分： ⑴依原告主張及股權買賣合約書所載，係以CCG所持有香港 聯合交易所上市CMMB股份147,229,179股，以每股股價港 幣0.186元作為基礎，核算交易價格為3,524,405.5美元， 扣除買方臧云概括承受原告積欠之CCG債務計3,079,166. 05美元，買方臧云應付美金445,239美元，此有股份買賣 合約書附原處分卷可參（見原處分卷1第424頁至第426頁) 。 ⑵然依原告提示陳北緯會計師出具之CCG普通股處分價格合 理性意見書內容(見原處分卷1第577頁至第581頁)，僅依 各項目之帳面價值認定，並未揭露原告所主張CCG持有之 CMMB係香港聯合交易所上市股票之訊息，亦未就此一影響 CCG股權價值之重大事項加以分析評估。且原告迄未提示 CCG原持有CMMB 147,229,179股之證明文件、所參考香港 聯合交易所上市CMMB股票該期間之成交或收盤價格資料及 原告積欠CCG債務3,079,166.05美元之證明文件等資料供 核，尚難審酌其出售價格之真實性與合理性。 4.承上，被告依上述查核結果，審認原告所主張出售股權金 額3,524,405.5美元縱為真實，惟股權出售前，原告實際 投入成本已變更為2,062,294.14美元，業如前述，尚低於 原告所主張之出售金額3,524,405.5美元，已顯無處分資 產(股權)損失，故被告以原處分否准認列對CCG之投資損 失694,517,034元，經核於法並無不合，亦未違反租稅法 律主義及稅捐稽徵法第12條之1規定。 5.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。 （七）原告另主張：被告以SONIA無實質營運為由即認定其帳上 之虧損不合理，係將實質課稅原則無限上網，嚴重違反租 稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1規定云云。惟查：依 原告提示SONIA 98及99年度經會計師出具查核報告之損益 表（見原處分卷1第419頁)，SONIA 98及99年度並無營業 收入，僅有利息收入30美元及22美元，難謂SONIA有實際 營運，又原告迄未提示SONIA解散經我國駐外使領館、商 務代表或外貿機關之驗證或證明、清算完結之結算表冊經 股東或股東會承認等證明文件，或經投審會核備函等相關 證明文件供核，難謂投資損失2,695,256元已實現，被告 以原處分否准認列，揆諸前揭規定及說明，並無不合，亦 未違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1規定。足見 原告此部分之主張，並非可採。 乙、出售資產損失部分： （一）按「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他 具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」為行為時 查核準則第92條第1款所明定。次按「稱居間者，謂當事 人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他 方給付報酬之契約。」「居間人，以契約因其報告或媒介 而成立者為限，得請求報酬。」民法第565條及第568條第 1項分別定有明文。 （二）又佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹 或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬 ，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷 商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務 ，縱形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支 出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得 稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。又有關營 利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任 ；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」， 則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在 之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張 扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告就佣金成 本支出、仲介或其他費用支出事實，倘有不明，自應由原 告負客觀舉證責任，原告應提示仲介或其他費用事實之往 來文件供核（最高行政法院102年度判字第763號判決意旨 參照）。 （三）被告無非係以原告支付碁石公司仲介系爭房地佣金31,500 ,000元，作為銷售前開土地及廠房之必要費用，惟原告迄 未提示實際仲介服務之具體事證供核，尚難認定有仲介服 務事實等為由，乃以原處分否准認列系爭仲介房地佣金31 ,500,000元，此有原處分附於本院卷可參（見本院卷第47 頁至第48頁）。惟原告主張：原告於99年6月7日與碁石公 司簽訂財務顧問契約，委請其擔任財務顧問，雙方約定若 被告與碁石公司擔任財務顧問期間安排媒介之購買人簽署 標的物（含購買原告之新發行股份、資產、已成立或將成 立之關係企業等）購買同意書或標的物買賣合約，則以購 買標的物之價金乘上3%為手續費率計算報酬，且由碁石公 司提供碁石公司與稚富公司所簽訂之協力顧問契約，碁石 公司另行委請稚富公司為協力顧問，以安排精材公司與原 告洽談購買系爭房地之事實，足證該交易仲介費之真實性 ，惟被告逕自以原告未能提示碁石公司之仲介事實證明文 件，進而否准原告認列系爭費用明顯違反行政程序法第9 條及第36條規定，自應予以撤銷等語。 （四）經查：原告於99年6月7日與碁石公司簽訂財務顧問契約， 委請其擔任財務顧問，雙方約定若被告與碁石公司擔任財 務顧問期間安排媒介之購買人簽署標的物（含購買原告之 新發行股份、資產、已成立或將成立之關係企業等）購買 同意書或標的物買賣合約，則以購買標的物之價金乘上3% 為手續費率計算報酬，且由碁石公司提供碁石公司與稚富 公司所簽訂之協力顧問契約，碁石公司另行委請稚富公司 為協力顧問，以安排精材公司與原告洽談購買系爭房地之 事實，業據原告提出不動產買賣合約書、財務顧問契約、 協力顧問契約、統一發票、遠東國際商業銀行匯款申請書 及存摺往來明細查詢單為證（見本院卷第122頁至第142頁 ），並經證人徐仲華到庭作證證稱：「問：碁石公司是否 存有仲介服務之事實？（提示原證11財務顧問契約予證人 徐仲華核閱）答：碁石公司收取顧問費是事實，不是仲介 費，當時財務顧問合約是按照交易資產價值3%或者是新台 幣1,000萬元孰高來收取費用，這是符合一般財務顧問收 取費用常用之收費方式，原因是該案件屬於財務艱困公司 之資產處分，故必須要取得所有債權人同意才能進行，而 非一般不動產交易，這是對於碁石公司服務內容的說明。 」「問：原證11財務顧問契約貳、服務報酬之給付『成功 報酬（Success Fee）』第1點，是否碁石公司要達到第1 點所約定的仲介事項並且成功，才需要付該筆報酬？如果 碁石公司沒有達到上開第1點約定應完成之事項，是否不 須給付報酬？答：本件有成功，故需要支付報酬，有達到 原證11財務顧問契約貳、第1點所約定的內容。」「問： 證人徐仲華稱有達到上述貳、第1點內容，仲介過程與事 實有無證據證明？答：碁石公司擔任財務顧問完成媒介購 買人簽署標的，故購買同意書已完成交易，不只是仲介， 更重要的是完成財務顧問服務，本件交易案件主要是因為 佳鼎公司是財務艱困公司，資產處分不足以清償債權，在 處分金額不足以清償登記債權情況下，買賣交易無法正常 進行，故碁石公司必須找到投資人。」等語屬實，此有本 院107年7月18日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷 第248頁、第250頁），故碁石公司就系爭房地之買賣，確 實提供仲介服務之事實，堪予認定。惟原處分以原告迄未 提示實際仲介服務之具體事證供核，尚難認定有仲介服務 事實為由，乃以原處分否准認列系爭仲介系爭房地佣金31 ,500,000元，揆諸前揭規定及說明，即有未合，應予撤銷 。 （五）綜上，被告以原處分否准認列系爭仲介系爭房地佣金31,5 00,000元，即有未合，應予撤銷，訴願決定未予糾正亦有 未合。又，納稅者權利保護法第21條第1項、第3項規定： 「（第1項）納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行 政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞 辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理 訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政 法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。……（第3項） 行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認 ，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而 難以查明者，不在此限。」是納稅者權利保護法106年12 月28日施行後，有關稅務訴訟之審理範圍，改採「總額主 義」，行政法院對於稅務事件，在原告訴之聲明範圍內， 原則上應自行判決確認正確合法之稅捐債務金額，以符合 訴訟經濟原則，避免反覆爭訟，並有效提供權利保護。經 查：原處分（即復查決定）關於核定原告100年度全年所 得額新臺幣負65,055,807元及課稅所得額新臺幣負23,448 ,008元，本件應追認系爭仲介系爭房地佣金31,500,000元 ，惟該佣金按房地售價比（土地售價：650,000,000元； 建物售價：400,000,000元），土地佣金為19,500,000元 ，建物佣金為12,000,000元（見本院卷第313頁），故原 告100年度全年所得額應變更為負96,555,807元及課稅所 得額應變更負35,448,008元（－23,448,008元－房地佣金 31,500,000＋土地佣金19,500,000＝－35,448,008元）； 至於原告訴請撤銷超過上開部分為無理由，應予駁回。 五、綜上所述，被告以原處分否准認列系爭仲介系爭房地佣金31 ,500,000元，即有未合，應予撤銷，訴願決定未予糾正亦有 未合，是原告請求撤銷該部分之原處分（即復查決定）及訴 願決定為有理由，應予准許，則原處分（即復查決定）關於 核定原告100年度全年所得額負65,055,807元及課稅所得額 負23,448,008元，本件應追認系爭仲介系爭房地佣金31,500 ,000元，故原告100年度全年所得額應變更為負96,555,807 元及課稅所得額應變更為負35,448,008元；至於原告訴請撤 銷超過上開部分為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴 訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主 文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　1　　 日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　陳金圍 　 法 官 吳俊螢 法 官 許麗華 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　1　　 日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 陳可欣