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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第704號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年10月24日辯論終結 原　　　告　黃雅瑄 訴訟代理人　陳萬發　律師 被　　　告　桃園市政府地方稅務局 代　表　人　林延文（局長） 訴訟代理人　白家豪 　　　　　　張曉芬 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國10 6年3月31日府法訴字第1060031565號、106年3月30日府法訴字第 1060035296號、106年3月29日府法訴字第1060035297號、106年3 月30日府法訴字第1060035295號、第0000000000號訴願決定，提 起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告於105年9月至105年12月間申報買賣移轉坐落桃園市○ 鎮區○○○段○○○○號、358-2地號、358-3地號、358-4地號 及358-5地號等5筆土地（面積分別為4,972平方公尺、15,28 7平方公尺、1,686平方公尺、6,612平方公尺及4,298平方公 尺，下稱「系爭五筆土地」），被告依其申報內容核定土地 增值稅分別計新臺幣(下同）8,259,884元、24,328,417元、 2,751,544元、10,522,633元及7,014,316元（下稱「系爭五 件原處分」）。原告不服，申請復查，其中358地號土地經 被告以105年12月29日桃稅法字第1050098910號復查決定書 撤銷原核定，重行核定為8,177,286元，餘4筆土地經復查決 定維持原核定，原告不服，提起訴願，分別經桃園市政府10 6年3月31日府法訴字第1060031565號、106年3月30日府法訴 字第1060035296號、106年3月29日府法訴字第1060035297號 、106年3月30日府法訴字第1060035295號、0000000000號（ 下稱「系爭五件訴願決定」）均決定訴願駁回，原告不服， 遂提起行政訴訟。 二、本件原告主張： 1.原告取得系爭五筆土地之起算點，依民法第758條規定「不 動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經 登記，不生效力」，故以原告係在「103年8月29日」經地政 機關登記取得分割前系爭五筆土地之全部所有權之登記日， 及就該筆土地取得之登記「原因發生日期」係在「103年8月 4日」（參本院卷p20-30），故原告係於103年度登記取得系 爭土地之所有權，應以103年度為取得系爭土地之起算點。 2.強制執行法第98條規定「拍賣之不動產，買受人自領得執行 法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債 權人承受債務人之不動產者亦同。」，故就投標標買不動產 土地者，並非於投標標買日即取得拍賣物（土地）之所有權 ，而係在「執行法院發給拍定人『權利移轉證書』之日」， 才取得拍賣物（土地）之所有權權利，才能辦理土地所有權 之移轉登記。系爭五筆土地之「前次移轉之認定應以因執行 法院於103年8月4日始核發應發給拍定人之『權利移轉證書 』，再經拍定人（即原告）於103年8月4日取得『權利移轉 證書』後，始有權利依上揭強制執行法第98條規定辦理土地 所有權之移轉登記，故本案應按土地稅法第31條第1項第1款 即以103年8月29日」（即原告係於103年8月29日登記取得系 爭五筆土地之所有權）據為本案之「前次移轉」之現值認定 之年度。 3.原告雖係100年3月9日投標參與標買土地，但因債務人及第 三人異議，致執行法院「未發給權利移轉證書予拍定人（即 原告），則於「尚未發給權利移轉證書」之該段期間【即自 100年3月9日投標日至103年8月3日這段期間（註：本案係10 3年8月4日原告始領得權利移轉證書）】，依強制執行法第 98條規定，該段期間，原告並非系爭五筆土地之「所有權人 」，既然原告於該段期間尚非系爭五筆土地之「所有權人」 ，對於該系爭五筆土地並無享有民法第765條之權利，則該 段期間自不應命原告負擔納稅之義務，縱使該段期間如有土 地漲價效益，當然亦不得向並未享有權利之原告，課徵該段 期間因漲價效益之土地增值稅，此為當然之理。 4.被告就本案原告因出售移轉予各買受人所應繳納「土地增值 稅」之稅額計算，關於認定原告取得系爭土地之起算點，亦 即關於核算土地增值稅之「土地漲價總數額」所據以計算之 「前次移轉現值」為何年度，自應按照系爭五筆土地於分割 前都在「103年8月29日」經地政機關登記由原告取得該土地 之所有權且就該土地取得之登記「原因發生日期」係在「10 3年8月4日」，當然就計算「前次移轉現值」之「每平方公 尺原地價」（亦即「每平方公尺之前次移轉現值」）自應按 原告取得該筆系爭土地所有權之「前次移轉之原因日期：10 3年8月4日（前次移轉登記日期為103年8月29日）」之該年 度（亦即「103年度」）之土地公告現值（每平方公尺16,90 0元）據為計算，亦即，原告出售本案五筆分割後土地予買 受人之土地增值稅額之計算，其「前次移轉現值」應係按「 每平方公尺16,900元」為計算（參本院卷p20-30），以此作 為計算核課「土地增值稅」之前次移轉現值（即原地價）之 依據，始符前揭土地稅法第5條、第28條、第31條第1項第1 款之規定。 5.被告核發系爭五筆土地因本件買賣移轉案所核課之「土地增 值稅繳款書」所示（參本院卷p31-39），被告據以計算「每 平方公尺原地價（即「每平方公尺前次移轉現值」）」竟為 「100年度」之公告現值即「12,800元，並非就系爭土地以 如上揭前次移轉（103年度）之公告現值（即每平方公尺1,6 900元）為計算依據，必有誤算（溢算）稅額之違誤，被告 並未遵照土地稅法規定致誤計（溢算）系爭五筆土地之「土 地增值稅稅額」，自應將被告核定稅捐之原處分均予撤銷。 6.並聲明：系爭五件訴願決定、復查決定及原處分（不利部分 ）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： 　1.土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉 時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、第30條 ：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標 準，依左列規定：…五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期 之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以 拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務 予以扣除者，應以併同計算之金額為準。…」、第31條：「 土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權 時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲 價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定 地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。.. ..土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有 土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地 部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。…」、第33條：「土 地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原 規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分 之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。…」、 第49條第1項：「土地所有權移轉，或設定典權時，權利人 及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關 文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。…」及增 繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5條規定：「土地所有權人 在持有土地期間，經重新規定地價者，其增繳之地價稅，自 重新規定地價起（按新地價核計之稅額），每繳納1年地價 稅抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之一。…」 2.原告於100年3月9日經臺灣桃園地方法院（下稱「桃園地院 」）拍賣而得標買受分割前358地號土地，當時拍定金額為5 00,915,000元，嗣經桃園地方法院核發103年8月4日桃院勤 96執宙字第17443號不動產權利移轉證書（下稱「系爭不動 產權利移轉證書」）予原告，原告遂於103年8月29日辦妥所 有權移轉登記。嗣後358地號土地分割出358-2、358-3、358 -4及358-5地號，原告分別於105年9月30日與日日商業股份 有限公司、105年12月1日與中華精測科技股份有限公司、10 5年11月5日與竹葉屋製菜有限公司、105年11月11日與合茂 食品有限公司及105年11月1日與纓順科技有限公司訂定買賣 契約，並分別於105年9月30日、105年12月1日、105年11月 11日、105年11月11日及105年11月3日向被告申報按公告土 地現值每平方公尺21,900元計課移轉現值，並按100年3月當 期之公告土地現值每平方公尺12,800元為前次移轉現值，被 告遂按其申報內容，依本次及經物價指數調整後之前次移轉 現值，計算漲價總數額分別為41,299,421元、122,870,792 元、13,896,687元、53,144,612元及35,425,836元，續依土 地稅法第33條規定以百分之二十之稅率核算稅額，並依同法 第31條及增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5條規定，就原 告持有土地期間因重新規定地價而增繳地價稅之情形，抵繳 應繳土地增值稅稅額百分之一後，核定土地增值稅計8,177, 286元、24,328,417元、2,751,544元、10,522,633元及7,01 4,316元，依法並無不合。 3.原告主張其於103年8月29日經登記取得系爭土地所有權，取 得之「原因發生日期」係「103年8月4日」，依民法第758條 規定土地所有權係於登記日取得，被告應以103年度之公告 土地現值核定土地增值稅等語。土地稅法第30條之立法沿革 ，經法院拍賣之土地，其土地漲價總數額之計算，原係以「 拍定之價額」為計算基礎，85年12月31日以「保障債權人之 債權」為由，修正為以拍定日當期之土地公告現值為課徵基 準。至86年10月9日再以「如實際價格低於公告土地現值者 ，現行條文規定應按公告土地現值課稅，有違憲法規定土地 漲價歸公精神，宜以實際價格計徵土地增值稅，始符公平合 理原則」為由，修正為現行規定。按中華民國憲法第143條 既已規定土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵 收土地增值稅，又經法院拍賣之土地，已有明確之拍定日期 及實際價格，且不因登記時點之早晚而改變拍定人所支付之 代價，自宜用以作為拍定人取得土地之價值基準。另有關土 地增值稅之稽徵程序，依土地稅法第49條規定，應由權利人 及義務人於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文 件，共同向主管稽徵機關申報，稽徵機關再依其申報內容核 定應納土地增值稅額。按系爭不動產權利移轉證書所載，原 告係於100年3月9日得標買受358地號土地，拍定金額為500, 915,000元，高於公告土地現值420,544,000元，依土地稅法 第30條第1項第5款規定，該次法院拍賣移轉應以拍定日當期 之公告土地現值為移轉現值。是各次買賣移轉，被告按申報 內容以拍定日當期100年之公告土地現值每平方公尺12,800 元為前次移轉現值，尚無違誤，原告主張，於法無據。 4.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。 四、兩造不爭之事實及兩造爭點： 1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p31-39） 、復查決定（參本院卷p40-55）、系爭五件訴願決定（參本 院卷p56-81）、土地登記第一類謄本（參本院卷p20-30）等 為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。 2.兩造爭點為：被告依土地稅法第30條第1項第5款規定核定系 爭五筆土地增值稅，有無違誤？（土地增值稅之計算係以法 院拍定日100年3月9日當期之公告土地現值？或土地登記謄 本所載原因發生日期？） 五、本院判斷： 1.本件應適用之法條與法理： 土地稅法第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左 ：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償 移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典 人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照 價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與 等方式之移轉。」 第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按 其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地 ，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地 ，免徵土地增值稅。」 第30條：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權，其申報 移轉現值之審核標準，依左列規定：…五、經法院拍賣之土 地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公 告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵 押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。 …」 第31條：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地 所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下 列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過 移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地 ，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之 全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土 地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者， 其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。（第2項）前項第1款所 稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時 核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者， 係指繼承開始時該土地之公告現值。但繼承前依第30條之1 第3款規定領回區段徵收抵價地之地價，高於繼承開始時該 土地之公告現值者，應從高認定。（第3項）土地所有權人 辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因 重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳 其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移 轉時應繳增值稅總額百分之五為限。…」 第33條：「（第1項）土地增值稅之稅率，依下列規定：一 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增 值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增 值稅百分之二十。…」 2.本件爭議之重心： 原處分認定：原告於100年3月9日得標買受358地號等土地， 拍定金額為500,915,000元，高於公告土地現值420,544,000 元，依土地稅法第30條第1項第5款規定，該次法院拍賣移轉 應以拍定日當期之公告土地現值為移轉現值；故被告以拍定 日當期100年之公告土地現值為前次移轉現值。而原告訴稱 ：係在103年8月29日經地政機關登記取得爭五筆土地之全部 所有權，土地登記之原因發生日期在103年8月4日經核發不 動產權利移轉證書，故應以103年度之公告土地現值為前次 移轉現值。 3.土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準，參見土地稅 法第30條第1項「1.申報人於訂定契約之日起三十日內申報 者，以訂約日當期之公告土地現值為準。2.申報人逾訂定契 約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公 告土地現值為準。（略）5.經法院拍賣之土地，以拍定日當 期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者， 以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債 務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。6.經政府核定照 價收買或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期之公 告土地現值為準。但政府給付之地價低於收買日或購買日當 期之公告土地現值者，以政府給付之地價為準。」於86年10 月29日第30條修正之立法理由敘明「法院拍賣、政府照價收 買或協議購買之土地，如實際價格低於公告土地現值者，現 行條文規定應按公告土地現值課稅，有違憲法規定土地漲價 歸公精神，宜以實際價格計徵土地增值稅，始符公平合理原 則，爰修正第一項第五款及第六款」。足見，法規範意旨是 一致的，原則上是以訂約日當期之公告土地現值為準，而經 法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準；無論 是訂約日（第1款）或拍定日（第5款）或政府收買日或購買 日（第6款）其規範意旨都是一致的。雖第2款以逾期申報者 ，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準，相較於 於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土 地現值為準，價值判斷也是衡平的。這些一致性的標準，都 不是以「土地所有權移轉登記完成」為準，而是土地所有權 移轉事件，其申報移轉現值之審核標準是以「訂約日（第1 款）或拍定日（第5款）」為準，而非以各款事由之所有權 登記為準。 4.因此，原處分認定：「原告於100年3月9日得標買受系爭土 地，依土地稅法第30條第1項第5款規定，該次法院拍賣移轉 應以拍定日當期之公告土地現值為移轉現值」為可信。而原 告稱「因執行法院於103年8月4日始核發應發給權利移轉證 書，再經拍定人（即原告）依法規定辦理土地移轉登記，而 應以103年度之公告土地現值為前次移轉現值」當無足採。 綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查 決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執 前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件 判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予 敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　7　　 日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃秋鴻 　 法 官 畢乃俊 法 官 陳心弘 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　7　　 日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 林淑盈