臺北高等
行政法院判決
106年度訴字第79號
106年8月10日
辯論終結
原 告 暐記開發實業有限公司
代 表 人 林清和（董事長）
訴訟代理人 陳民雄 會計師
被 告 財政部北區
國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 黃麗玲
上列
當事人間營利事業
所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
5年11月22日台財法字第10513954370號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起
行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101 年度
營利事業所得稅結算申報，列
報薪資支出新臺幣（下同）3,473,762 元、保險費337,581
元、伙食費47,900元及免徵所得稅之出售土地增益61,500,1
45元〔含與交通部高速鐵路工程局（下稱交通部高鐵局）合
作新竹車站特定區新竹縣○○市○○段○○○號商業區開發投
資案（下稱高鐵合作案）所得20,848,877元〕。經被告
核定
薪資支出3,222,202 元、保險費330,538 元、伙食費29,900
元及免徵所得稅之出售土地增益40,229,908元（其中高鐵合
作案收入全數歸入其他收入，不計入免徵所得稅之出售土地
增益），應補徵稅額3,662,962 元。原告對薪資支出、保險
費、伙食費及調減免徵所得稅之出售土地增益（高鐵合作案
）部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回
，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張
略以：（一）薪資、保險費、伙食費部分：原告在
規劃設計的建案雖委由專業建築師，但各建案從開發規劃施
工至完工交屋各階段，均需各領域的專業人才投入及修正，
才至可盡善盡美。林妮穎為原告董事長林清和的女兒，畢業
於輔仁大學應用美術系，後留學法國吐魯斯大學色彩研究所
，對建築美學及色彩管理學有專精；原告
乃建築投資建設業
，對建築美學、顏色搭配、潮流時尚都需專業規劃設計。林
妮穎既學有色彩方面的專精，雖常年住國外，但負責搜集各
類藝術、建材及時尚新知，經常透過電話、電子郵件、簡訊
等與董事長林清和交換意見，再指示建築規劃及施工團隊修
正，實質上林妮穎確已提供勞務及心力貢獻原告。現今科技
網路時代，上班
與否已不能徒以形式上之上班地點做考量，
網路已無國界更別論地域，此有報載：現任行政院政務委員
唐鳳半數時間不在行政院上班，每週中亦有數日係採取「遠
距上班」，而不須每日赴辦公室之新聞
可稽。且林妮穎101
年度在原告所領薪資不過區區276,603 元，對比原告當年度
的營業額421,316,671 元，稅前利益44,851,265元，比例極
低。原告所屬員工4 人，薪資支出3,473,762 元，薪資比率
占0.8%，百不及一。支付林妮穎薪資251,560 元，復僅占薪
資費用7.2%。本件應視林妮穎是否向原告提供勞務
而定，
而
非其在我國境內日數之多寡，方符事理。又董事長年事漸大
，林妮穎為原告董事長之女，可認為是公司未來繼任人為公
司未來所寄，故董事長必然以公司業務需求相詢相繩，藉使
與公司互動，增加對公司內部理解並期順利接掌公司，
惟衡
諸其提供銷售產品色彩或行銷廣告設計意見等勞務內容，非
得有一定具體方式表達，且因難以與公司收入相稱，故僅以
最低工資支付其所付出勞務，實已自我節制並兼顧
比例原則
。被告以林妮穎該年度在境外347天為由，剔除其在原告所
領有薪酬費用，卻完全忽略其確有對原告提供勞務之事實，
顯有未當。（二）免稅土地增益部分：⑴
按「高速鐵路新竹
車○○○區○○段○○○號商業區聯合開發案」共同申請協議
書第1款「共同申請人同意由暐順營造股份有限公司為授權
代表，並以授權代表之負責人為代表人，負責與主辦機關之
聯繫，授權代表人具名代表共同申請人之行為，均視為共同
申請人全體之行為。機關對代表人之通知，與對共同申請人
之通知具同等效力。」故受託人安信建築經理股份有限公司
（下稱安信公司）將銷售22戶信託房地買受人款項，交付
訴
外人（即授權代表人）暐順營造股份有限公司（下稱暐順公
司）；並取得暐順公司開立發票交付買受人，原告取得應分
配之20%份額之房地款項除開立發票交付暐順公司外，並依
房地收入款項類別，分別免稅土地收益為21,270,237元，與
財政部99年2月23日台財稅字第09800573920號令實無相違。
⑵本件爭議乃信託財產之移轉，並非增值稅之重復核課問題
，被告所提最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席
會議決議，顯與本案無關。本案乃以暐順公司佔股80%、原
告佔股20%之方式組成之企業聯盟，並以暐順公司為代表企
業聯盟與交通部高鐵局簽立聯合開發契約，並與安信公司簽
立信託契約。依信託契約第1條第4款規定，信託人交通部高
鐵局及企業聯盟代表人暐順公司均為受益人，當然企業聯盟
另一成員即原告亦為受益人。信託受託人安信公司依信託合
約第2條第1款之約定，辦理信託財產之管理、運用及處分，
並依97年3月11日內政部內授中辦地字第0970042371號函規
定過戶22戶房地予承購戶，爾後再將信託合約第3條所定包
含本案房地銷售（含預售）所得之款項之信託財產交付受益
人企業聯盟，則原告得以企業聯盟成員佔股20%而取得百分
之20房地權益，並依所得稅法第3條之4第1項規定於所得發
生年度，按所得類別分別計算免稅土地所得與應稅房屋所得
，均符合法令，原告土地收益所得之20,848,877元自當免課
所得稅。
並聲明求為判決
撤銷復查決定及
訴願決定。
三、被告則以：（一）薪資支出、保險費、伙食費部分：按營業
費用係計算營利事業所得額之減項，不論從證據掌控或利益
歸屬之觀點言之，皆應由
納稅義務人負
舉證責任。依
上開說
明，納稅義務人列報營業費用，除應有費用支出之事實外，
亦須與其營業活動相關，倘納稅義務人未能舉證證明該費用
之支出係為經營本業及附屬業務所發生者，自應負擔費用不
得認列之不利益結果。查原告係經營不動產投資興建與租售
業，其101年度銷售房地皆為在國內，並無國外的建案，原
告103 年6 月16日說明馥邑住宅案係屬自地自建，於99年已
完工，哈洛德新建工程（褒忠亭），係屬合建分屋，101 年
尚未完工，原告並無營造商資格，其承包廠商皆為暐順公司
，按申報資料顯示管理費、已售屋費用及銷售費用高達2 千
7 百多萬元，
足證原告經營建築營造及銷售部分均委外，故
員工人數不多。被告於105 年4 月14日通知原告提示林妮穎
（為董事長之女，亦是公司股東）具體服務事證，原告
迄未
提示林妮穎具體服務事證（如提供資訊意見，其往來文件及
建案名稱等）等供核，其主張核難採據。（二）免稅土地增
益部分：⑴按所得稅法第4 條第1 項第16款之立法目的，係
為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，乃將營利事
業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。又民法第758 條
及土地法第43條規定，不動產所有權之歸屬，採登記要件及
絕對效力主義，原土地所有權人為交通部高鐵局，新竹車○
○○區○○段○○號地號商業區聯合開發信託契約中
所載交通
部高鐵局為土地委託人。依最高行政法院101 年度4 月份第
2 次庭長法官聯席會議決議可知，原告既未取得土地所有權
，核其交易性質應屬債權買賣，且未辦竣所有權登記，尚非
土地所有權人，自無出售土地免納所得稅規定之
適用，因此
所獲得增益，應為營利所得。⑵依原告提示之高速鐵路新竹
○○○區○○段○○○號商業區聯合開發信託契約所載：雙方
共同委請安信公司辦理興建資金信託及產權管理相關事宜，
茲訂立信託契約。由此可知，此信託為興建資金信託及產權
管理，並非信託財產出售，況依信託契約第9 條不動產銷售
之權利及義務，本契約存續
期間，暐順公司仍保有銷售（含
預售）本案其分房地之權利，益證原告依投資比例，獲配盈
餘，並無辦理土地登記。又按安信公司之建經委任契約書內
容所載：「第二條：委任事項一、土地及建照起造人信託管
理。二、工程進度查核。三、信託專戶資金管理。四、建築
執照信託管理及配合進度各樓層
勘驗用印。」其信託事項非
處分信託財產，而是資金及工程進度管理，非屬出售土地免
稅範疇。⑶至原告主張符合財政部99年2 月23日台財稅字第
09800573920 號令規定乙節，查該函令係針對兩家以上營業
人合資從事銷售貨物或勞務行為之進銷項憑證之取得及開立
規定，並非申報
營利事業所得稅應稅或免稅所得之規定，本
件尚無該令釋之適用。（三）綜上，原告所訴各節，核不足
採等語，
資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）薪資支出、保險費、伙食費部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本
業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」為
所得稅法第24條第1 項前段及第38條所明定。又營業費用
之認列，非僅以有無費用支付事實為斷，尚須檢視費用支
出與營業活動有無關聯。倘係經營本業及附屬業務以外發
生之費用，自不得認列。次按稅務訴訟之
舉證責任分配理
論，主張權利或權限之人，於有疑義時，除
法律另有規定
外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之
人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事
實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136 條
準用民事訴訟
法第277 條之規定甚明。是有關營利事業所得加項之收入
，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎
之減項，則應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。而
營業費用係計算營利事業所得額之減項，不論從證據掌控
或利益歸屬之觀點言之，皆應由納稅義務人負舉證責任。
倘納稅義務人未能舉證證明該費用之支出係為經營本業及
附屬業務所發生者，自應負擔費用不得認列之不利益結果
。
⑵本件經被告查核結果，原告係經營不動產投資興建與租售
業，其101 年度銷售房地皆為在國內，並無國外的建案。
原告亦
自承其員工僅4 人，而林妮穎為原告董事長之女，
101 年度出境期間長達347 天，有入出境紀錄
在卷可稽（
見
原處分卷第293 頁），復為原告所不爭。原告僅以林妮
穎經常透過電話、電子郵件、簡訊等與董事長林清和交換
意見，再指示建築規劃及施工團隊修正，實質上確已提供
勞務及心力貢獻原告等語，為其論據，惟迄未能提示林妮
穎具體服務事證供核。依上說明，原告此部分主張，
自難
憑採。
（二）免稅土地增益部分：
⑴按「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利
事業出售土地……其交易之所得。……。」為所得稅法第
4 條第1 項第16款所明定。上開出售土地之交易所得免納
所得稅之規定，係因土地所有權人出售土地，已受
土地增
值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得
稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758 條第
1 項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再
行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有
，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第
2 項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權
人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項
第16款
所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得
稅，有最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會
議決議
可資參照。
⑵查原告與暐順公司簽立「高速鐵路新竹車○○○區○○段
○○○號商業區聯合開發案」共同申請協議書（見本院卷第
56頁），由暐順公司為授權代表，
嗣由暐順公司與交通部
高鐵局簽立「高速鐵路新竹○○○區○○段○○○號商業聯
合開發投資」契約（見原處分卷第162 頁）。依土地登記
第二類謄本所載，原土地所有權人為交通部高鐵局（見原
處分卷第85頁），而「高速鐵路新竹車○○○區○○段○○
號地號商業區聯合開發信託契約」中所載交通部高鐵局為
土地委託人（見原處分卷第378 頁）。則依上說明，營利
事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅
之對象應僅限於土地所有權人，原告既未辦竣所有權登記
，尚非土地所有權人，即便就不動產有出資行為，仍不能
視為不動產之所有權人，因此所獲得增益，應為營利所得
，而無出售土地免納所得稅規定之適用。原告主張本案乃
與暐順公司組成企業聯盟之方式，由暐順公司為代表企業
聯盟與交通部高鐵局簽立聯合開發契約，並與安信公司簽
立信託契約，其取得百分之20房地權益，符合法令規定，
原告土地收益所得之20,848,877元自當免課所得稅
云云，
尚難憑採。準此，暐順公司將分得22戶房地負責出售，扣
除所有成本費用後將銷售利得之20% ，總計68,008,835元
分予原告，因原告未取得土地所有權，被告乃將原告列報
之高鐵合作案所得20,848,877元轉列應稅所得，重新計算
免稅比率，核定原告免徵所得稅之出售土地增益40,229,
908 元，於法並無不合。至原告主張符合財政部99年2 月
23日台財稅字第09800573920 號令規定
一節。查該函令係
針對兩家以上營業人合資從事銷售貨物或勞務行為之進銷
項憑證之取得及開立規定，並非申報營利事業所得稅應稅
或免稅所得之規定，本件爭執尚與該令釋之適用與否無涉
。
五、
綜上所述，原告101 年度營利事業所得稅結算申報，被告核
定薪資支出3,222,202 元、保險費330,538 元、伙食費29,9
00元及免徵所得稅之出售土地增益40,229,908元，應補徵稅
額3,662,962 元，於法並無
違誤，訴願決定
予以維持，核無
不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證
已臻明確，
兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果
不生影響，
爰不逐一論列，
附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為
正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於
送達後20日內，向本院提出
上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後20日內補提上訴理由書（須按
他造人數附
繕本）。
三、上訴時應委任
律師為訴訟代理人，並提出
委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部
審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.
稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.
專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.
專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為
公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為
強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
書記官 樓琬蓉