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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第879號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年12月14日辯論終結 原　　　告　虹牌實業股份有限公司 代　表　人　張龍根（董事長） 訴訟代理人　沈明欣　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長）住同上 訴訟代理人　邱玉琴 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月3 日台財法字第10613916020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣被告查得原告於民國100年2月至102年5月間將 擴建廠房整地工程委由德營物業管理顧問有限公司(下稱德 營公司)施作，工程承攬合約總價新臺幣(下同) 55,000,000 元，卻以「借土填方」方式抵付工程款38,397,320元，並依 相抵後淨額支付工程款17,432,814元(含稅)，原告「借土填 方」收入38,397,320元涉有未依規定開立統一發票，漏報銷 售額及未交付憑證予德營公司，另未依規定向德營公司取得 該部分工程款之進項憑證38,400,000元之違章情事，初查乃 就漏報銷售額38,397,320元部分，除核定補徵營業稅額1,91 9,866元外，並按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅 法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重 處罰，且依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處罰鍰1,000 ,000元；另未依規定取得進項憑證38,400,000元部分，依稅 捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額38,400,000元處 5%之罰鍰計1,920,000元，惟最高不得超過1,000,000元，乃 裁處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰2,000,000元（1,000,00 0元＋1,000,000元），原告不服，申請復查，經被告105年1 2月29日北區國稅法一字第1050020403號復查決定駁回(下稱 復查決定)，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年5月3 日台財法字第10613916020號訴願決定駁回(下稱訴願決定) 。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張： ㈠營業稅部分：原告為響應政府「根留臺灣，創造就業機會」 ，擴充產能與興建廠房及設備，遂計畫於原廠房旁興建兩棟 新廠，因廠房地坪有高低落差，原告乃向新北市政府申請雜 項整地執照及建築執照。嗣後即將上開雜項工程與德營公司 於99年間簽訂工程承攬合約，合約總價為16,602,608元（未 稅），至於借土填方工程均由德營公司負責，縱有工程收入 亦由德營公司收取，此從原告與德營公司所簽訂之補充協議 書其內記載損益由德營公司自行吸收承擔，與原告無關等語 可知，故依營業稅法負有申報銷售額義務者應為德營公司， 而非原告。被告卻以借土填方之土地為原告所有，該借土填 方之收入38,397,320元應歸原告，並由原告就該收入開立統 一發票交付德營公司，原告未依規定開立統一發票交付德營 公司，有漏報銷售額情事，並應處以罰鍰云云，自非合法。 復由原告與德營公司工程承攬合約之內容，可知原告係立於 委託人之身分，全權委託德營公司辦理整地及填土等相關工 程，德營公司具有獨立經營之自主權並完成該項相關事宜， 包括收取款項，因此該項填土工程全部由德營公司完成，原 告根本無從得知填土過程及交易對象，原告亦無從開立發票 ，故填方工程款38,397,320元亦應由德營公司開立統一發票 ，而非由原告開立統一發票，且因原告與德營公司就上開38 ,397,320元並無實際交易之事實，原告自無被告所指應向德 營公司取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條之違章情事。 ㈡罰鍰部分：本件姑且不論原告是否有以借土填方之收入與應 支付予德營公司之工程款相互抵付，然實際上原告支付予德 營公司之工程款金額為17,432,814元（含稅），此亦為原處 分所認定，則德營公司依實際上向原告所收取之款項金額開 立16,000,000元之統一發票交付予原告，原告於收受發票後 ，認為原告交付之發票並未有不符實際收受情形，而未再向 德營公司索取超過上開金額之其他發票，應可理解，則原告 就超過16,000,000元之部分未向德營公司取得進項憑證，違 反稅捐稽徵法等相關規定，主觀上並無任何故意或過失可言 ，原處分以原告未依規定取得進項憑證，處原告1,000,000 元之罰鍰，即有違法之處。況本件源頭在於原處分認定原告 以借土填方之收入抵付應支付予德營公司之工程款之行為違 反相關稅法之規定，惟原處分已就借土填方收入未開立發票 部分對原告處以罰鍰1,000,000元，若許原處分得另再針對 取得進項憑證部分處罰鍰1,000,000元，則原處分恐有對原 告單一抵付行為重複處罰之疑慮，故原告主張就未依規定取 得進項憑證部分，原處分不應再對另處罰鍰1,000,000元， 始為適法等情。並聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均 撤銷。 三、被告則以： ㈠營業稅部分：依系爭工程承攬合約書所載，該工程合約總價 55,000,000元，扣除「借土填方」38,397,320元後，原告僅 需支付德營公司16,602,680元，惟工程合約總價已載明為55 ,000,000元，原告主張以扣除「借土填方」後之淨額16,602 ,680元為合約總價並不可採。另德營公司僅開立統一發票計 16,600,000元，涉嫌短漏開統一發票38,400,000元，是原告 進貨時未依規定取得進項憑證38,400,000元。又本件廠房擴 建雜項工程之借土填方工程部分，雖由德營公司負責招商並 向填土廠商收取費用，惟填土之土地為原告所有，本件「借 土填方」收入38,397,320元應為原告所有，其折抵工程款係 屬雙方債權債務之抵銷，非工程總價之減少，應由原告及德 營公司分別就「借土填方」收入及工程款分別開立統一發票 ，原告主張借土填方工程38,397,320元由德營公司負責及收 取，應由德營公司開立發票亦不可採。 ㈡罰鍰部分：原告自100至102年間銷貨，銷售額38,397,320元 ，漏開統一發票並漏報銷售額，致漏報營業稅額1,919,866 元，原告自違章行為發生日起至查獲日止累積留抵稅額最低 金額為0，又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第 51條第1項第3款規定，應以營業稅法第51條第1項第3款規定 為處罰之法據；又原告係1年內經第1次查獲，且於裁罰處分 核定前已繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，應 按所漏稅額1,919,866元處0.5倍罰鍰955,933元，惟依行政 罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定 之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第 51條第1項第3款規定之罰鍰最低額分別為1,000,000元及955 ,933元，裁處之額度應不得低於1,000,000元。原告係營業 人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證之規定，其未依規定 取得進項憑證之行為，核有應注意、能注意而未注意之過失 ，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。被告按經查 明應自他人取得而未取得憑證之總額38,400,000元計算5%罰 鍰金額1,920,000元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過 1,000,000元之規定，原處罰鍰1,000,000元並無違誤等語， 資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。 四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處 分（原處分卷1第33至34頁）、復查決定(本院卷第23至29頁 )、訴願決定(本院卷第12至22頁)、工程承攬合約書（原處 分卷1第14至22頁）、補充協議書（原處分卷1第30頁）等影 本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原處 分核定補徵營業稅額1,919,866元，並裁處罰鍰共2,000,000 元，有無違誤？ 五、本院判斷如下： ㈠補徵營業稅部分： 1.按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨 物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加 值型之營業稅。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移 轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第32條第1項 前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開 立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人 。」第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定外 ，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內 ，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件 ，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」 第43條第1項第4款規定：「營業人有下列情形之一者，主 管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額 並補徵之......四、短報、漏報銷售額者。」稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定 ：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取 得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨 發票。」財政部58年1月1日台財稅發第5035號令：「營利 事業委託其他廠商加工以剩餘材料折抵工資，分別由雙方 開立銷貨及加工收入統一發票。」上揭財政部令係闡明法 規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅之特 性相符，本院自得予以援用。 2.經查，原告於100年2月至102年5月間將擴建廠房整地工程 委由德營公司施作，工程承攬合約總價55,000,000元，工 程項目及個別金額分別為①整地工程：7,824,060元。② RC擋土牆、排水溝工程：10,468,330元。③加勁擋土牆工 程32,141,916元。④工程勘驗及廢土申報：350,000元。 ⑤工程品管費：300,000元。⑥勞工安全衛生管理費1,165 ,694。⑦環保費：1,500,000元⑧營造綜合保險費：500,0 00元。⑩臨時水電及工務所設置：750,000元，有工程承 攬合約書附卷可稽（見原處分可閱卷第14至22頁）。被告 乃依查得原告於100年2月至102年5月間將擴建廠房整地工 程委由德營公司施作，工程承攬合約總價55,000,000元， 卻以「借土填方」方式抵付部分工程款38,397,320元，並 依相抵後之淨額支付工程款17,432,814元(含稅)，以原告 「借土填方」收入38,397,320元，未依規定開立統一發票 交付德營公司，漏報銷售額計38,397,320元，乃核定補徵 營業稅額1,919,866元，即無不合。 3.原告雖主張其與德營公司簽訂工程承攬合約書，委託德營 公司辦理整地及填土等工程，合約總價為16,602,680元， 該填土工程皆由德營公司完成，借土填方工程38,397,320 元亦由德營公司負責及收取，與原告無關，原告根本無從 得知填土過程及交易對象，亦無從開立發票，故填方工程 款38,397,320元應由德營公司開立發票云云。然查，依工 程承攬合約書所載，該工程合約總價已載明為55,000,000 元（見原處分卷1第22頁），原告主張以扣除「借土填方 」後之淨額16,602,680元為合約總價，已不足採。又原告 雖提出其與德營公司所簽訂補充協議書（見原處分卷1第 13頁）及德營公司之報告書（見原處分卷1第12頁），約 定系爭借土填方工程由德營公司自行向填土廠商請款，損 益由德營公司自行吸收承擔，與原告無涉，原告僅支付工 程款最高金額為16,602,680元（未稅）。本件廠房擴建雜 項工程之借土填方工程部分，固係由德營公司負責招商並 向填土廠商收取費用，惟「借土填方」之土地為原告所有 ，該「借土填方」收入38,397,320元自應歸屬原告所有， 並由原告就該收入開立統一發票交付德營公司，至雙方約 定以「借土填方」方式抵付工程款38,397,320元部分，乃 雙方債權債務之抵銷，非工程總價之減少，參諸前揭財政 部58年1月1日台財稅發第5035號令，應由原告就「借土填 方」收入38,397,320元開立統一發票予德營公司，德營公 司亦應就工程款開立統一發票予原告。原告就遭抵銷之「 借土填方」收入38,397,320元，並未開立銷貨發票並報繳 營業稅，顯有漏報之事實，甚為明確。原告主張系爭工程 承攬合約總價僅為16,602,680元，填方工程款38,397,320 元應由德營公司開立統一發票云云，自無足採。從而，被 告以原告就該「借土填方」收入38,397,320元，未依規定 開立統一發票交付德營公司，致漏報銷售額計38,397,320 元，核定補徵營業稅額1,919,866元(38,397,320元×5%) ，揆諸首揭規定，並無不合。 ㈡罰鍰部分： 1.按稅捐稽徵法第44條︰「營利事業依法規定應給與他人憑 證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證 而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑 證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……前項處罰金額 最高不得超過新臺幣1百萬元。」營業稅法第51條第1項第 3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…… 三、短報或漏報銷售額者。」又「關於營業稅法施行細則 第52條第2項第1款所稱漏稅額，如何認定乙案。說明：… …二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅 法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關 依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏 稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲 日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額 之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反 稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一 從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰 金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之 罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關 規定予以處罰。」財政部亦分別以89年10月19日台財稅第 000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號 令釋在案（上開2函令業經財政部101年5月24日台財稅字 第10104557440號令修正）。上開令釋乃財政部基於其稅 捐稽徵主管機關權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋 示，旨在闡明法規之原意，無違法律保留原則，其所屬稽 徵機關自得援用。又財政部105年6月30日台財稅字第1050 4568400號令修正發布之裁處時稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於當時營業稅法第 51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立 發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額 處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍 之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年 內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」而上開「裁罰倍數 參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律 授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內， 為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平 等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得 稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使 用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物 及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂 定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發 票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額 多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事 由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之 裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年 度判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引 上開裁罰基準作成裁罰處分。 2.復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處 罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度， 不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或 不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政 罰法第7條第1項、第24條第1項及第25條所明定。 3.再按行政罰法第24條第1項明示「一行為不二罰」原則， 此原則適用之前提，就是行為人所違反法規範義務之行為 必須為「一行為」。而同法第25條則另揭示「數行為分別 處罰原則」，亦即，不論數行為係違反同一行政法上義務 規定或不同行政法上義務規定，均予以分別處罰。換言之 ，行政罰法不採94年2月2日公布修正刑法前所謂牽連犯及 連續犯之規定。因此，未申請營業登記之營業人，銷貨未 給予憑證（該當稅捐稽徵法第44條構成要件）而逃漏營業 稅（該當營業稅法第51條第1項第1款構成要件），與進貨 未依規定取得進貨憑證（該當稅捐稽徵法第44條構成要件 ），究應論處認係一行為，或數行為，關鍵在一行為或數 行為之判斷。徵諸司法院釋字第503號解釋理由書謂︰「 ……納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合 行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定 應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納 稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處 漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係 以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法 定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不 同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營 業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行 政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家 之基本原則。……」所示，清楚表明所謂一行為違反數個 法規範構成要件時，個別法「規範目的」之探求，為可否 為數次處罰時所應考量之因素。從而，違反作為義務之行 為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處 罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即 不得再就其他行為併予處罰；反之，違反作為義務之行為 ，如已違反數個規範目的，縱係出於同一經濟上動機，亦 應認係數行為而分別處罰（最高行政法院103年度判字第 606號判決意旨參照）。 4.參諸加值型營業稅制基本設計，在於納稅義務人應依規定 辦理登記及申報，營業人如依規定辦理登記及申報繳納加 值型營業稅，得以進項稅額扣抵銷項稅額，將營業稅轉嫁 向其購買貨物勞務者負擔。而營業人應申報者，為「銷售 額」及「應納營業稅額」，依營業稅法第15條第1項規定 ，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。至於「進項稅額」係營業人「得」 申報扣減當期銷項稅額之事項，非「應」申報事項。營業 人得申報扣減當期銷項稅額，亦不以產生於當期者為限。 依營業稅法第43條規定，稽徵機關應調查核定者，亦為「 銷售額」及「應納稅額」。職是，關於營業人應納稅額與 銷售額申報，乃至於銷貨應開立憑證規定，在於確保該營 業人應納稅額之繳納；而進項應取得憑證之規定，則與確 保該營業人應納稅額之規範目的無涉，其意旨在於確保該 營業人前手（即銷售貨物或勞務予該營業人之營業人）應 納稅額之繳納，並藉進項憑證之取得及提示，得為稽徵機 關日後為金流、物流之稽查。據此，營業人銷售貨物未開 立憑證者，依稅捐稽徵法第44條規定科處「行為罰」。營 業人短報或漏報銷售額，依營業稅法第51條第1項第3款科 處「漏稅罰」，由於銷貨開立憑證與申報銷售額等規定之 規範目的同一，揆諸前揭司法院釋字第503號解釋，乃為 一行為，從一重處罰（所稱擇一從重處罰，應依行政罰法 第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定 就漏稅額處最高為5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條 所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰 之法據）。然該營業人如同時有進貨未取得憑證之情事， 則係有礙稅捐稽徵機關對其前手應納稅額之資料確保及課 徵，核係侵害另一規範法益，依同一司法院解釋意旨，自 係與自身之漏稅為數行為，應另依稅捐稽徵法第44條規定 科處行為罰。 5.德營公司承攬系爭工程未依工程總價55,000,000元開立統 一發票，僅開立統一發票16,600,000元交付原告，原告有 向德營公司取得該差額進項憑證38,400,000元(55,000,00 0元－16,600,000元)之義務。原告既為營業人，負有向實 際交易對象取得進項憑證之義務，其未依交易事實向實際 交易對象德營公司取得38,400,000元之進項憑證，核其所 為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應 受罰。被告依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定取 得進項憑證金額38,400,000元計算5%罰鍰金額1,920,000 元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之 規定，乃裁處罰鍰1,000,000元，自無違誤。 6.按營業人銷售貨物或勞務，應依法開立統一發票交付買受 人，且現行營業稅制係採自行申報制，無論有無銷售額， 營業人均應按期填具規定格式之申報書，依法誠實申報銷 售額及繳納營業稅。且銷售貨物或勞務事實之發生皆源於 營業人之營業事實，是營業人有能力加以注意，如因故意 或過失有未給予憑證或短漏報銷售額，稽徵機關自得依規 定裁處罰鍰。本件原告為營業人，自應履行稅法所定依時 限開立憑證及誠實申報、繳納各期銷售額、營業稅之義務 ，惟其於系爭期間銷售貨物，取得「借土填方」收入38,3 97,320元，未依規定時限開立統一發票及報繳營業稅，核 其所為，顯具有對於構成違章之上開事實，有應注意、能 注意而不注意之過失，則依上開行政罰法第7條第1項規定 ，自應受罰。原告就系爭「借土填方」收入銷售額38,397 ,320元，漏開統一發票並漏報銷售額，致漏報營業稅額1, 919,866元，經查原告自違章行為發生日（100年3月14日 ）起至查獲日（105年1月20日）止累積留抵稅額最低金額 為0，又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51 條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應依 營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額1,919,866 元處最高5倍之罰鍰9,599,330元，與依稅捐稽徵法第44條 規定，按經查明認定未給與憑證之總額38,397,320元計算 5%之罰鍰金額1,919,866元，復依同條第2項處罰金額最高 不得超過1,000,000元之規定，兩者相較從重者，則應以 營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；並參考前 揭裁處時裁罰倍數參考表之規定，原告係1年內經第1次查 獲，且於裁罰處分核定前已繳清稅款，經衡酌其違章情節 及應受責難程度，應按所漏稅額1,919,866元處0.5倍罰鍰 955,933元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之 額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽 徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定之罰鍰最低 額分別為1,000,000元及955,933元，裁處之額度應不得低 於1,000,000元，乃裁處1,000,000元，揆諸首揭規定，並 無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無 裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。 7.原告雖主張原處分已就借土填方收入未開立發票部分對原 告處以罰鍰1,000,000元，若再針對未取得進項憑證部分 處罰鍰1,000,000元，恐有對原告單一抵付行為重複處罰 之疑慮，就未依規定取得進項憑證部分，原處分不應再對 原告另處罰鍰1,000,000元云云。然按進貨未依規定取得 進項憑證之行為，與未依規定給與他人憑證之行為，一為 立於銷貨人之地位違反作為義務，一為立於接受銷售勞務 人之地位違反作為義務，依一般社會觀念，兩者在時間上 及空間上顯屬可分之獨立行為，且非基於單一之意思決定 ，亦非自然意義下之單一行為，是於法律評價上為各具獨 立性之違章行為，並非行政罰法第24條第1項所稱之一行 為，故予以分別處罰，要無違反一行為不二罰之禁止原則 。經查，系爭「借土填方」之土地為原告所有，「借土填 方」收入38,397,320元自應歸屬原告，原告與德營公司約 定以「借土填方」收入38,397,320元抵付工程款，係屬雙 方債權債務之抵銷，非工程總價之減少，原告取得「借土 填方」收入38,397,320元，自有開立統一發票交付德營公 司及報繳營業稅之義務，原告除應補徵營業稅額外，短漏 營業稅及銷貨未給予憑證行為，係出於過失而違反營業稅 法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，揆諸前揭 關於司法院釋字第503號解釋意旨說明，上開行為違反法 規範目的（確保國家對營業人稅捐稽徵）同一，核認為一 行為，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處罰；另 原告支付工程款38,400,000元予德營公司部分，未依規定 取得進項憑證，亦係出於過失違反稅捐稽徵法第44條義務 ，所破壞之法益則係國家對其進貨對象稽徵資料之確保， 與前述短漏其本身營業稅所破壞者有所不同，依同號解釋 意旨所示，乃為另一行為，須另就其未依規定取得進項憑 證金額裁處罰鍰；原告上開2行為係數行為，被告依行政 罰法第25條規定分論併罰之，自無不合。原告前揭主張， 自無足採。 七、綜上所述，原告主張尚無可採。被告以原處分（含復查決定 ）核定補徵營業稅額1,919,866元，並裁處罰鍰共計2,000,0 00元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合 。原告仍執前詞，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁 回。 八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後 ，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附此敘 明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　年　　1　　月　　4 　　日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　李玉卿 　法 官 高愈杰 法 官 王俊雄 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　1　　 月　　4　　 日 書記官 鄭聚恩