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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度訴字第950號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年11月16日辯論終結 原　　　告　施寶淑 訴訟代理人　李富祥　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　黃伯瑞 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年5 月15日台財法字第10613918460號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺北市○ ○區○○路0段00號4樓、4樓之1、地下2樓及地下3樓房屋 及停車位（下稱系爭房屋）財產交易所得新臺幣（下同）3, 018,240元，原經被告依財政部核定標準核定為3,046,726元 ，嗣財政部賦稅署（下稱賦稅署）查得實際交易價格，通報 被告核定財產交易所得為11,090,934元，歸課其當年度綜合 所得稅，核定綜合所得總額12,316,197元，補徵稅額3,196, 535元，並按所漏稅額3,195,949元處0.5倍之罰鍰1,597,974 元。原告不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得3,400, 629元及罰鍰680,126元，原告仍表不服，經提起訴願，遭訴 願決定駁回，遂提起本件訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告與其兄施慶堂，於95年間經由法院拍賣取得系爭房屋及 其坐落基地，嗣委由東駿建設企業股份有限公司（下稱東駿 公司），將原本階梯式電影院格局改裝成兩層平面辦公室， 約定拆除階梯及結構體之花費約12,000,000元，由原告與施 慶堂2人負責，東駿公司則負責隔間裝潢及相關規劃設計， 並由東駿公司包租12年。嗣原告出售系爭房地獲利了結，提 前於100年間與東駿公司解除租約，賠償東駿公司750萬元， 於100年度綜合所得稅結算申報時，原告未能保存改建費用 憑證，爰依財政部規定之房屋評定現值42%，申報出售系爭 房屋之財產交易所得3,018,240元，但稽徵機關卻依查得實 際交易價格，核定系爭房屋財產交易所得，補徵應納稅額及 裁處罰鍰，被告未按持有比例1/2認列解約賠償金3,750,000 元，及至少改良費用1,202,932元，即有違誤。 ㈡系爭房屋由原本階梯式電影院格局裝修為平面式辦公室格局 ，支出12,000,000元，有協議書、臺北市政府都市發展局（ 下稱北市都發局）97變使字第0159號變更使用執照及建築物 使用同意書可證。另依據原告與施慶堂於96年8月10日與東 駿公司簽訂之協議書，約定房屋本體相關階梯式戲院座椅結 構拆除、整平，恢復為4樓、5樓兩個平面樓層，相關費用由 原告與施慶堂負擔；而相關隔間，規劃設計、排煙、火警、 消防、網路、電訊、配電設施之相關規劃設計施工費用，則 均由東駿公司負擔。系爭房屋既有主體變更改建之事實，被 告對此亦不爭執，可見原告有支出變更為兩個平面樓層之費 用，被告不同意將改建費用列入系爭房屋之改良費用予以減 除，即與所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定不合。 ㈢原告與施慶堂原係為出租而改建建物，並非為了出售，因此 未保留改建費用支出憑據，且本件稽徵機關進行查核時，已 逾取得憑證應保存5年之期限。又原告未能提出成本費用證 明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之，而財政部 訂定「100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證 明文件之財產交易所得標準」，係以臺北市依房屋評定現值 之42％計算交易所得。原告與施慶堂確實有改建系爭房屋由 戲院變更為事務所用途，依常理應支出可觀之改建費用，而 且相關憑證已逾法令規定保存期限，被告否准原告依財政部 訂定之標準申報系爭房屋交易所得，其裁量權之行使未符合 所得稅法施行細則第17條之2第1項之規定。且財政部訂定核 定標準，即是為了解決「未能提出證明文件」（不只交易價 格，亦包含成本費用）時如何核定交易所得之問題。本件因 原告未能提出改建房屋成本費用之憑據無法核實認定交易所 得，即應依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定以推計核 定方式核定交易所得。被告拒絕適用財政部訂定之核定標準 ，即屬違反所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，且與財 政部83年2月8日台財稅字第831583118號函釋意旨（下稱財 政部83年2月8日函）及最高行政法院62年判字第113號判例 要旨有違。 ㈣原告支付系爭房屋原結構體拆除改建費用約12,000,000元， 至少應依所得稅法第14條之6末段規定，個人未提示因取得 、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計 算其費用為2,405,864元（48,117,294×5%），依原告持有 比例1/2計算，至少有1,202,932元之座椅拆除及結構體改良 費用。而原告為獲利了結，先行與東駿公司解約，賠償金75 0萬元應屬必要費用，應按原告持有比例1/2即375萬元，作 為財產交易所得之必要費用。 ㈤又原告100年度綜合所得稅結算申報書，就系爭房屋交易所 得，係依財政部訂定之核定標準按系爭房屋評定現值42％申 報財產交易所得，此為稽徵機關所認定的合法申報方式之一 ，並非原告自創之申報依據。縱使被告不同意採取財政部訂 定之標準推計核定交易所得，惟此為所得稅計算方法不同， 此與漏報短報迥異，尚難以短報漏報論處。更不得以此認為 原告有故意或過失，而對原告處以罰鍰等情。並聲明求為判 原處分（即復查決定）不利部分及訴願決定均撤銷。 三、被告則以： ㈠本件原告與施慶堂於93年12月17日，自臺灣臺北地方法院（ 下稱臺北地院）拍定取得系爭房屋及其坐落基地，房屋拍定 金額分別為11,440,000元、12,240,000元、550,000元及90, 000元，合計24,320,000元，嗣於100年10月19日與得捷股份 有限公司（下稱得捷公司）簽訂不動產買賣契約書，出售系 爭房屋（其中地下2層計4個停車位，僅售出3個）及其坐落 基地，房屋部分出售價款為48,117,294元。賦稅署以系爭房 屋售價48,117,294元，減除房屋拍定價24,182,500元、取得 房屋之必要費用1,079,284元及出售房屋之必要費用673 ,642元後之餘額22,181,868元，按原告持分比例2分之1，計 算財產交易所得為11,090,934元，通報被告所屬汐止稽徵所 歸課綜合所得稅。 ㈡本件依施慶堂於96年8月10日與東駿公司簽訂協議書及北市 都發局核准發給系爭房屋變更使用執照，原告主張系爭房屋 由原本階梯式電影院格局裝修為平面式辦公室格局，核屬可 採。惟依東駿公司97年度其他預付款（整修工程款）帳列金 額7,361,614元，及東駿公司財務報表暨查核報告書之說明 ；98年度未攤銷費用（隔間裝修）帳列金額8,231,891元， 99、100年度未攤銷費用期末餘額分別為7,640,801元、183, 505元，及該2年度查核說明，足認系爭房屋之裝修費用係由 東駿公司負擔，嗣因原告及施慶堂提早於100年12月27日解 除租賃契約，原列未攤銷費用6,800,257元除列，轉列損失 ，並自原告及施慶堂給付之賠償金7,500,000元中抵沖。因 此，該未攤銷之裝修費用6,800,257元實為原告等2人所支付 ，應認屬原告等2人為增加系爭房屋價值或效能而支付非2年 內所能耗竭之增置、改良或修繕費，准予扣除。另差額699, 743元部分，非屬財政部83年2月8日函所列示得以扣除之必 要費用。 ㈢有關原告主張支付系爭房屋原結構體拆除改建費用約12,000 ,000元部分，因未能提示費用單據證明文件，且其金額龐大 卻說明多數由報紙廣告招工按日計酬及現金付款，而未能提 供任何資金證明。經被告依原告提示之二家施工廠商名單函 查，有榮鐵工企業有限公司（下稱有榮公司）函復表示無資 料可提供，美第建材有限公司（下稱美第公司）負責人電話 表示：「建材係由東駿公司訂購，金額約幾十萬。錢是誰付 的，我就不知道了。」另查，有榮公司及美第公司96至97年 度期間售予東駿公司之銷售額分別為3,303,176元及1,771,7 60元，且依美第公司負責人陳述，與本件相關建材僅其中幾 十萬，與原告主張不符，是尚難認定原告主張為真。 ㈣原告與施慶堂於100年10月19日與訴外人簽訂之不動產買賣 契約書，其中第12條約定買賣契約之簽約手續費2,000元， 由買賣雙方平均分攤，是原告與施慶堂2人分擔之簽約手續 費1,000元應認列為必要費用。綜上，本件系爭房屋之成本 及必要費用合計32,736,683元〔拍定價24,182,500元＋取得 時之必要費用1,079,284元＋改良裝修費6,800,257元＋出售 時之必要費用674,642元（仲介費673,642元＋簽約手續費1, 000元）〕，重行核算原告按持分比例2分之1取得之系爭房 屋財產交易所得為7,690,305元〔（售價48,117,294元－成 本及必要費用32,736,683元）×1/2〕，原核定財產交易所 得11,090,934元應予追減3,400,629元。 ㈤本件既經查得實際交易價格，且就原告已舉證費用支出事實 予以認列（包含原由東駿公司負擔，後改由原告及施慶堂賠 付之未攤銷費用），自應依所得稅法第14條第1項第7類第1 款規定，核實認定系爭房屋財產交易所得，原告主張依核定 現值42%申報，核無足採。又改制前行政法院62年判字第133 號判例意旨，以納稅人未能提出改良費用之證明文件時，稽 徵機關應依一般標準核定其改良費用乙節，該判例係解釋財 政部57年5月22日台財稅發字第6286號及（59）台財稅發字 第16119號令釋之適用情形，惟相關令釋並未納入102年度所 得稅法令彙編，且與本案援引解釋函令不同，亦與現制以房 屋評定現值依財政部頒訂標準推計財產交易所得之規定未符 ，自難以援引適用，原告主張容屬誤解。再者，原告主張改 良費用應依所得稅法第14條之6末段規定認列5%費用乙節， 原告主張所得稅法第14條之6係於104年6月24日公布施行， 參照當時增訂所得稅法第4條之4立法意旨係適用房地合一新 制，與本件應適用舊制之情況自有不同，況被告並未查得除 賠償金外，原告有支付改良費用之事實，併予陳明。 ㈥本件原告100年度綜合所得稅結算申報，其出售系爭房屋而 獲有所得，金額尚非微小，該原告就實際所得未依規定據實 申報，致短報系爭財產交易所得，核其所為，有應注意、能 注意而不注意之過失，自應受罰，乃依所得稅法第110條第1 項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱 裁罰倍數表）就該條項規定部分，按所漏稅額3,195,949元 處0.5倍之罰鍰1,597,974元，嗣復查決定因原核定漏報財產 交易所得經追減3,400,629元，經重行計算改按所漏稅額1,8 35,697元處0.5倍之罰鍰917,848元，並無違誤等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄之事實，有復查決定書（本院卷第13頁） 、訴願決定書（本院卷第26頁）、臺北地院不動產權利移轉 證書（處分卷第20頁）、原告100年度綜合所得稅結算申報 書及核定通知書（處分卷第63、71頁）、北市都發局97變使 字第0159號變更使用執照（處分卷第124頁）、東駿公司97 年度營所稅結算申報書暨查核簽證報告書（處分卷第154頁 ）、施工廠商名單（處分卷第155頁）等件，附卷可稽，為 可確認之事實。爰就本件補徵應納稅額及處罰，是否適法有 據？判斷如下。 五、本院之判斷： ㈠本件原核定財產交易所得總額11,090,934元，歸課原告100 年度所得稅，核定綜合所得總額12,316,197元，補徵稅額3, 196,535元，並按所漏稅額3,195,949元處0.5倍之罰鍰1,597 ,974元，原告不服，提起復查。經復查決定系爭財產交易所 得11,090,934元獲追減3,400,629元，而為7,690,305元；所 漏稅額減為1,835,697元，處0.5倍之罰鍰為917,848元，獲 追減罰鍰680,126元。故本件聲明求為判決撤銷之不利部分 為財產交易所得7,690,305元，所漏稅額1,835,697元及罰鍰 917,848元，先予敘明。 ㈡財產交易所得： 1.按行為時所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財 產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利 活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失 。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額 ，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易 所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利 原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成 本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之 餘額為所得額。」同法施行細則第17條之2第1項規定：「個 人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明 文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類 規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關 得依財政部核定標準核定之。」。 ⒉又財政部73年5月28日台財稅第53875號函「個人出售已登記 所有權之房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權 移轉登記日所屬年度為準。」、財政部83年2月8日函：「主 旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本 及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如 下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可 供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、 規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前 ，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付 能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修 繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如 仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有 權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增 置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理 費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代 價，不得列為成本或費用減除。」上開函釋乃財政部基於其 主管權責，就執行上開所得稅法之細節性技術性事項所為之 釋示，無違立法意旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關 所援用。 ⒊查原告於100年度出售系爭房屋而有財產交易所得，依法自 應申報課徵所得稅。原告申報財產交易所得3,018,240元， 惟被告查得系爭房屋實際出售價格為48,117,294元，減除93 年12月17日拍定價格（成本）24,182,500元、取得房屋之必 要費用1,079,284元，餘額22,181,868元，原核定按原告持 分1/2，計算系爭房屋財產交易所得為11,090,934元（22,18 1,868元X1/2）。嗣於復查中准予認列賠償給付改良裝修費6 ,800,257元（詳後⒍述）及出售時之必要費用674,642元（ 仲介費673,642元+簽約手續費1,000元），重行核算原告系 爭房屋財產交易所得為7,690,305元【（48,117,294元-24,1 82,500元-1,079,284元-6,800,257元-673,642元-1,000元） X1/2】，並經本院提示兩造確認（本院卷第103頁筆錄）。 從而本件原告所漏稅額為1,835,697元，核無違誤。 ⒋原告雖主張因未能保存改建憑證，故依財政部規定之房屋評 定現值42%申報財產交易所得，於法有據云云。惟按所得稅 法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定， 財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時 之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉 該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人 如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財 產交易所得之計算，則核實認定；此規定乃僅於納稅義務人 未能提示證明文件者且稅捐稽徵機關未查得具體事證時，例 外規範稽徵機關得按財政部頒布標準核定此財產交易所得， 並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系 爭財產交易所得；又綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納 稅義務人就其實際上有多少財產交易所得，知之最詳，而「 成本」、「費用」為綜合所得稅之所得計算基礎之減項，其 存在之事實，係有利於納稅義務人，除所得稅法明定有一定 減除標準金額外，自應由納稅義務人善盡協力義務，提示相 關憑證以實其說。綜上，原告自應注意負有誠實申報義務， 俾符合稅法之強行規定，而非謂納稅義務人未提供交易資料 ，即應按財政部頒定標準核定財產交易所得，更非謂納稅義 務人於稅捐稽徵機關查得具體事證時，仍得以財政部頒布標 準核定標準申報，以免納稅義務人規避提供交易資料之義務 ，而達到減少稅負之目的，實有違租稅公平。查本件被告既 已查得系爭房地實際成交價額、原始取得成本及相關費用， 有不動產買賣契約書、臺北地院不動產權利移轉證明書、原 告103年10月19日談話筆錄及相關憑證等件在卷可稽（見處 分卷第1-20頁），並為兩造所不爭（見本院卷第82頁筆錄） ，自應依據所得稅法規定核實計算，故原告主張依核定現值 42%申報財產交易所得，自無可採。 ⒌原告又主張系爭房屋係電影院階梯式座椅結構，拆除改建成 平面辦公室，支付系爭房屋原結構體拆除改建費用約12,000 ,000元，應依所得稅第14條之6末段規定，稽徵機關得按成 交價額5%計算其費用為2,405,864元（48,117,294×5%）， 依原告持有比例1/2計算，至少有1,202,932元之座椅拆除及 結構體改良費用云云。惟查： ⑴原告與另一所有人施慶堂，係於96年8月10日與東駿公司 （負責人為原告兄施慶堂之配偶陳汾蘭、監察人為施慶堂 ）簽訂協議書，內容略以：「甲方施寶淑（即原告）、施 慶堂位於臺北市○○路○段○○號4樓、4樓之1房屋產權，擬 申請變更房屋使用執照用途為辦公室，委由乙方東駿建設 企業股份有限公司經營商務辦公室包租業務，約定乙方隔 間裝潢完畢驗收通過後起租，租期12年月租10萬元，有關 費用分攤如下：一、屬於甲方負擔：房屋本體相關階梯式 戲院座椅結構拆除、整平，相關費用由甲方負責負擔，恢 復為4樓5樓兩個平面樓層……二、屬於乙方負擔：視日後 包租需要進行隔間，相關規劃設計自覓建築師辦理，排煙 、火警、消防、網路、電訊、配電設施需配合辦公室用途 而配置，相關規劃設計施工費用均由乙方負責負擔……。 」僅憑上開協議書之約定尚無法證明支出之事實，故原告 應證明有支出改裝費用之事實，始得自出售價格扣除改良 費用。又上述協議書載明原告「擬申請變更房屋使用執照 用途為辦公室，委由乙方東駿建設企業股份有限公司經營 商務辦公室包租業務，……」固有協議書可稽，依協議書 約定，系爭房屋租期12年月租10萬元，每年租金120萬元 （見處分卷第176頁房屋租賃契約書），而原告與施慶堂 卻必須先花費1,200萬元進行改良，始能獲取每月10萬元 之租金，此約定有違一般經驗法則及社會常情，其約定是 否屬實，已有疑問，且系爭房屋係由東駿公司申請變更使 用執照，可見原告並未依協議書履行改良，變更系爭房屋 之使用執照。查系爭房屋於97年10月22日經北市都發局核 准發給變更使用執照（處分卷第124頁北市都發局97變使 字第0159號變更使用執照），載明建築物原核准用途「娛 樂服務業，（A1）戲（劇）院」，變更後用途「一般事務 所，（G2）事務所」，是系爭房屋由原本階梯式電影院格 局裝修為平面式辦公室格局，其申請人為東駿公司而非原 告，故僅協議書尚不足以證明原告有支出改良費用之事實 。 ⑵原告主張其與施慶堂共同支付系爭房屋原結構體拆除改建 費用約12,000,000元，並稱多數由報紙廣告招工按日計酬 及現金付款，惟查系爭金額多達12,000,000元，其未能提 供任何資金證明，亦違反常情。雖原告提示二家施工廠商 名單（有榮公司及美第公司，處分卷第155頁）為證，經 被告向該二家查詢，其中有榮公司於105年6月23日出具說 明書（處分卷第201頁），略以：「因已過保存期限並時 間已久，無資料可提供。」另美第公司負責人以電話表示 ：「建材係由東駿公司訂購，金額約幾十萬。錢是誰付的 ，我就不知道了。」等語，有105年6月17日電話紀錄可稽 （處分卷第195-197頁）。另查有榮公司及美第公司96至 97年度期間售予東駿公司之銷售額分別為3,303,176元及 1,7 71,760元，參依美第公司負責人所述與本件相關建材 僅其中幾十萬，核與原告主張不符，亦有銷項去路明細資 料（處分卷第292-299頁）可稽，是依原告所提廠商名單 亦不足以證明其有支出改良費用12,000,000元。 ⑶查東駿公司97年度其他預付款（整修工程款）帳列金額7, 361,614元，查核說明載以：「係承租臺北市○○路○段○○ 號4樓，自97年1月起整修及內部隔間以供出租，經核附有 合法憑證與帳載相符，其中支付建築師部分已依法辦理扣 繳及申報。」98年度未攤銷費用（隔間裝修）帳列金額8, 231,891元，99、100年度未攤銷費用期末餘額分別為7,64 0,801元及183,505元，查核說明略以：「99年底未攤銷費 用主要係將承租之房屋進行隔間裝修所花費之支出，以便 出租做辦公室使用。100年間因房東提早解約而將該未攤 餘額6,800,257元除列，獲得房東賠償金高於未攤餘額之 部分帳列其他收入。」「承租之○○路房屋因房東將租約 提早於100年12月27日解約，致隔間裝修等之未攤銷費用 ……應轉列損失，惟取得房東賠償金7,500,000元……」 ，有東駿公司經會計師簽證之財務報告暨查核報告書及營 利事業所得稅結算申報書暨查核簽證報告書（處分卷第13 8-154頁）可稽，足認系爭房屋之改良裝修費用原由東駿 公司負擔，而非原告支出。 ⑷至於原告主張改良費用應依所得稅法第14條之6末段規定 認列5%費用乙節。查本件被告已自出售價格扣除原告實際 支出取得、改良費用，已如前揭⒊所述；且原處分係於10 3年12月19日作成，原告所述所得稅法第14條之6末段規定 ，則於所得稅法於104年6月24日總統華總一義字第104000 73881號令增訂，當日併修正公布及增訂所得稅法第4-4、 4-5、14-4～14-8、24-5、108-2、125-2條條文；並自105 年1月1日施行，上開增訂第4-4條規定：「（第1項）個人 及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及 其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋 、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條 之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易 之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有 期間在二年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1 日以後取得。」而本件係於100年10月19日交易，有不動 產買賣契約書可稽，原告主張適用所得稅法第14條之6末 段規定，自無可取。 ⒍原告再主張被告違反最高行政法院62年判字第133號判例云 云。按財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除 改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明 文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用，最高行政 法院62年判字第133號著有判例。本件稽徵機關對於原告之 改良費用及必要支出均依法核定，此揆諸前揭㈡⒊即明，無 違上開判例意旨（有關自出售價格中減除改良裝修費6,800, 257元，詳如⒎所述），原告此部分主張，亦不足採。 ⒎原告再主張系爭房屋由東駿公司包租12年，於100年提前解 約，支付東駿公司解約賠償金7,500,000元，應依原告持有 比例1/2認定3,750,000元之賠償金，為財產交易所得之必要 費用云云。查原告就支付賠償金7,500,000元予東駿公司並 未能提出資金流程，以實其說，難認屬實，其空言主張自無 可取。經查，被告於復查程序中，參依上開96年8月10日與 東駿公司簽訂協議書、北市都發局97變使字第0159號變更使 用執照及建築物使用同意書、東駿公司經會計師簽證之財務 報告暨查核報告書及營利事業所得稅結算申報書暨查核簽證 報告書，以系爭房屋之裝修費用原由東駿公司負擔，而租約 提早於100年12月27日解除，原列未攤銷費用6,800,257元乃 轉列損失，並自原告及施慶堂給付之賠償金7,500,000元中 抵沖，因此，該未攤銷之裝修費用6,800,257元實質上屬原 告等所有權人，為增加系爭房屋價值或效能而支付非2年內 所能耗竭之增置、改良或修繕費，嗣於復查決定予以自出售 所得中減除改良裝修費6,800,257元，逾此部分之差額 699,743元，則非有據，不應准許。 ㈢罰鍰： 1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得 總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務 人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同 法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免 除行政處罰責任。……」為行政罰法第7條第1項及第8條所 規定。 2.次按所得稅法第110條第1項規定，並參酌行為時稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表（訴願不可閱卷第25頁），就此違 規條項規定部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填 報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填 報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前二 點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」而上開裁罰 倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律 授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為 實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原 則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨 物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不 同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外 情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關 於個案裁罰時，援引上開裁罰基準，核屬有據。 3.第按，綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在 誠實報繳，與是否有保存憑證之義務無涉，納稅義務人當年 度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳 ，即應注意據實申報，並盡查對之責。本件原告出售系爭房 屋而獲有所得，有關其成交價額、原始取得成本及相關費用 等憑證原告知之甚詳。又所得稅法施行細則第17條之2規定 ，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定 系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格 資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐 稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所 得。本件原告違規事證明確，已如前述，就短報財產交易所 得之情事，其有應注意、能注意而不注意之過失，足堪認定 。被告依上開規定，按所漏稅額3,195,949元處0.5倍之罰鍰 1,597,974元，嗣復查決定因原核定漏報財產交易所得經追 減3,400,629元，經重行計算改按所漏稅額1,835,697元處0. 5倍之罰鍰917,848元，實已考量原告違章程度所為之適切裁 罰，核無違誤。 ㈣綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（含復查決定 ）不利部分認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無 不合。原告訴請撤銷求為判決如其訴之聲明所示，為無理由 ，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106 　年　　12　　月　　7　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　林 惠 瑜 　法 官　張 瑜 鳳 法 官　林 妙 黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106 　年　　12　　月　　7　　日 書記官 劉 育 伶