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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度訴字第1051號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年11月22日辯論終結 原　　　告　馥麗工業股份有限公司 代　表　人　蔡淑櫻（董事長）住同上 訴訟代理人　洪文浚　律師 被　　　告　桃園市政府地方稅務局 代　表　人　林延文（局長） 訴訟代理人　邱雅惠 上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國107年 6月26日府法訴字第1070106021號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣原告所有坐落桃園市○○區○○段854、856、 858、1198、1201、1203、1203-1、1203-2、1205、1205-1 、1205-2、1213、1214、1214-1、1218、1218-1、1226、12 28、1262、1266、1266-1、1266-2、1266-3、1266-4、1266 -5、1266-6、1266-7、1266-8、1266-9、1266-10、1266-11 、1266-12、1266-13、1266-14、1266-15、1266-16、1266- 17、1266-18、1266-19及1272地號等40筆土地（面積計4萬5 ,927平方公尺，下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地 價稅，經被告查得系爭土地上原經登記之工廠已於民國10 2 年5月10日歇業並廢止工廠登記，遂依土地稅法第14條、第1 6條及第19條規定，就其中1203-1、1205-1、1214-1、1218 、1218-1、1266、1266-2、1266-3、1266-4、1266-7、1266 -10、1266-12、1266-13、1266-15地號等14筆土地按公共設 施保留地千分之六特別稅率課徵，其餘土地按一般用地稅率 累進課徵，並依同法第15條規定，併同原告所有其他20筆課 稅土地，核定原告106年地價稅計新臺幣（下同）971萬5,90 4元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，遭被告107年1 月31日桃稅法字第1060073831號決定駁回；原告仍表不服， 提起訴願，遭決定：「桃園市政府地方稅務局107年1月31日 桃稅法字第1060073831號復查決定書部分訴願駁回。其餘部 分訴願不受理。」，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分關於核定106年度地價稅部 分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、原告主張： ㈠原告無法依法令允許之使用方式使用系爭土地，實際上亦未 使用系爭土地，自應認系爭土地符合土地稅減免規則第17條 所定之免徵地價稅之要件： ⒈原處分核定系爭土地106年度地價稅，其中14筆屬公共設 施保留地，以千分之六特別稅率課徵，其餘土地按一般用 地稅率累進課徵。然系爭土地原均為原告桃園工廠坐落之 土地，屬於工業區用地，嗣因都市計畫辦理工業區變更， 原告依「都市計畫工業區檢討變更審議規範」第4條第1項 規定，申請註銷原告桃園工廠之工廠登記，此為辦理都市 計畫工業區變更時，對於設有工廠之興辦人所應檢具之文 件，而於都市計畫辦理期間，原告不能、亦未違反上開規 定自行使用系爭土地收益，參諸最高行政法院105年度判 字第202號判決意旨，土地稅減免規則第17條所稱之「不 能為原來之使用」，應解為「事實上不能依法令允許使用 之方式予以使用」之情形。 ⒉再者，本件有關系爭土地之市地重劃，於工業區土地送件 辦理變更時，即應檢具工廠註銷登記之資料，而工廠註銷 登記後，依法即不得再為工廠使用，對於本件納稅義務人 即原告而言，雖然保有系爭土地之所有權，但已無法為原 來之使用收益，是即便該重劃計畫書依市地重劃辦法需經 桃園市政府之審議及公告，但在審議期間，原告對系爭土 地之使用、收益權能已受有限制，且實際上原告亦未使用 ，被告不應以該重劃計畫書尚在審議中，率爾不顧實際上 原告確實未使用系爭土地之客觀情狀，徒以非屬租稅法律 之市地重劃實施辦法，認系爭土地因重劃計畫書未經公告 確定，而無土地稅減免規則第17條規定之適用。 ⒊被告仍就系爭土地核課地價稅，而未舉證究與土地稅減免 規則第17條前段規定有何違反而須課稅之事由，即與租稅 法定主義（明示原則）有違，且亦與行政程序法第4條之 一般法律原則、第8條之誠實信用與信賴保護原則及第9條 行政機關對於當事人有利及不利之情形應一律注意之規定 有違。 ㈡系爭土地符合土地稅法第10條第2項規定之工業用地，應依 同法第18條第1項規定按千分之十計徵地價稅。縱認系爭土 地不適用土地稅減免規則第17條前段規定免地價稅者，則被 告及訴願決定機關引用財政部95年5月24日台財稅字第09504 528400號、及99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋， 有違租稅法定主義： ⒈原告所有之系爭40筆土地，原經被告全部認屬工業用地， 而均依千分之十課徵地價稅。然坐落於上開系爭40筆土地 之原告桃園工廠雖於102年5月10日歇業並廢止工廠登記， 但依土地稅法第10條第2項前段規定，系爭40筆土地既屬 政府核准工業或工廠使用之土地，於政府廢止系爭40筆土 地得作為工業或工廠使用之土地前，自均屬土地稅法所稱 之「工業用地」，依土地稅法第16條第2項規定，即不包 括在計算累進起點地價之土地內，否則自有違誤。 ⒉再者，原告所有坐落桃園縣○○區○○段之系爭土地，係 位於原告依據「都市計畫工業區檢討變更審議規範」第4 項規定申請辦理都市計畫變更-由工業區變更為商業區及 住宅區-之範圍內，系爭土地屬土地稅法第10條第2項所稱 「指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之 土地」，而為土地稅法所稱之「工業用地」，要無疑義。 ⒊有關工業用地之定義範圍，影響當事人得否依據該條規定 繳納地價稅，依法律保留原則、租稅法定主義，行政機關 不得訂定逾越母法範圍之稅捐優惠限制。況土地稅法既已 對所謂「工業用地」明確定義為「依法核定之工業區土地 及政府核准工業或工廠使用之土地」，則此部分授權行政 機關解釋之範圍，亦僅在系爭土地是否坐落在「依法核定 之工業區土地」、是否為「政府核准工業或工廠使用之土 地」，不應在無法律授權之情況下，擴大至工廠登記證被 註銷時，該工廠坐落之土地即屬未依原核定之規劃使用， 而不屬土地稅法所定義之「工業用地」，因此，被告所引 上揭財政部函釋，不僅未受法律授權，且係增加母法所無 之限制，應不予適用云云。 四、被告主張： ㈠系爭土地非土地稅法第10條所規範之工業用地，自無土地稅 法第18規定工業用地千分之十特別稅率課徵地價稅之適用餘 地： ⒈依土地稅法第10條及同法施行細則第13條規定，土地稅法 所稱工業用地，係指「依區域計畫法或都市計畫法劃定之 工業區或依其他法律規定之工業用地」及「工業主管機關 核准工業或工廠使用範圍內之土地」，亦即須同時於土地 分區使用類別符合「工業區或工業用地」，以及土地使用 現況符合「工業主管機關核准工業或工廠使用」之要件始 足當之，有最高行政法院100年度判字第908號、107年度 判字第220號判決意旨可資參照。是財政部95年5月24日台 財稅字第09504528400號及99年7月19日台財稅字第099002 44900號函釋規定，符合土地稅法第10條及第18條規定之 本旨，並無增加本法所無之限制。 ⒉系爭土地之使用分區除858地號土地使用分區為「乙種工 業區」外，其餘土地均非工業區土地，且地上建物原登記 之原告桃園工廠已於102年5月10日歇業並廢止工廠登記， 現無工業主管機關核准工業或工廠使用之情事，顯已不符 土地稅法第10條「工業用地」之規定，且土地使用現況未 經工業主管機關核定為工業或工廠使用，自無已按工業主 管機關核定規劃使用可言，依土地稅法第18條但書規定， 核無千分之十特別稅率之適用。 ㈡系爭土地無土地稅減免規則第17條免徵地價稅規定之適用： 系爭土地屬「桃園市龜山區中興自辦市地重劃區」，按自辦 市地重劃係由土地所有權人自行發起，系爭土地究係續作工 廠使用，或係變更使用分區另為開發，本即由原告自行評估 決定，是原告係出於自由意志變更土地原來工廠使用之用途 。又系爭土地地上工廠雖已廢止工廠登記，然地上廠房仍存 在，系爭土地仍作建築使用，客觀上尚無不能使用之事實， 且本件自辦市地重劃經桃園市政府審議後，於107年10月24 日以府地重字第10702698672號公告核准實施，是參照改制 前行政法院78年度判字第684號判決要旨，系爭土地於106年 課稅期間，重劃計畫書尚在審議中，未經主管機關核准實施 及公告確定，自非屬重劃期間，核與土地稅減免規則第17條 規定未合，並無免徵地價稅之適用。如嗣後重劃計畫書公告 確定，於重劃期間土地有事實上無法依法令所允許之使用方 式使用之情事，再依市地重劃實施辦法第4條及獎勵土地所 有權人辦理市地重劃辦法第50條規定，列冊送交被告辦理地 價稅減免事宜等語。 五、相關法規： ㈠土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法 核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地…。」 、第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵 田賦者外，應課徵地價稅。」、第15條第1項規定：「地價 稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地 價總額計徵之。」、第16條第1項第5款規定：「地價稅基本 稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在 地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率 徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：五、超 過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十 五。」、第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之 土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核 定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用地。」、第 19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建 築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之 六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者， 免徵地價稅。」、第41條第1項規定：「依第17條及第18條 規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期 ）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年 期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」 。 ㈡土地稅法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項 特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業 主管機關核定規劃使用者：工業用地：為依區域計畫法或 都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及 工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」。 ㈢土地稅減免規則第17條規定：「區段徵收或重劃地區內土地 ，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者， 其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅 或田賦減半徵收2年。」。 六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴 願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。 七、原告主張系爭土地應屬土地稅法第10條之工業用地，得適用 工業用地千分之十特別稅率課徵地價稅云云。本件原告雖稱 坐落於系爭土地地上之「馥麗工業股份有限公司桃園工廠」 雖於102年5月10日歇業並廢止工廠登記，然依土地稅法第10 條第2項前段規定，系爭土地既屬政府核准工業或工廠使用 之土地，於政府廢止系爭土地得作為工業或工廠使用之土地 前，均屬土地稅法所稱之工業用地，不應在無法律授權之情 形，擴大至工廠登記證被註銷時，該工廠坐落之土地即屬未 依原核定之規劃使用，而不屬土地稅法所定義之工業用地等 云。按依土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項但書及同 法施行細則第13條規定，土地稅法所稱工業用地，係指「依 區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之 工業用地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之 土地」，亦即須同時於土地分區使用類別符合「工業區或工 業用地」，以及土地使用現況符合「工業主管機關核准工業 或工廠使用」之要件始足當之，有關於此，最高行政法院 100年度判字第908號判決意旨略以：「……按土地稅法第18 條第1項第1款及但書之規定，其立法目的在於鼓勵興辦工業 ，因此土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業 用地、供事業直接使用之土地、使用現況為供工業或工廠使 用及按目的事業主管機關核定規劃使用等要件……」及107 年度判字第220號判決意旨略以：「……在現行地價稅法制 架構下，特定土地稅捐客體，欲以『工業用地』屬性，依『 工業用地優惠稅率』計算其地價稅額者，依土地稅法第10條 第2項及同法施行細則第14條第2項第2款之規定，確如原判 決所言，必須同時符合以下3項要件。……土地本身之法定 使用類別須屬『工業用地』，此應以土地使用分區內所編定 之使用類別為準。土地之使用現況為『實際直接供工業使用 』,此屬實體事實認定議題，應依具體證據認定之。土地之 使用現況符合『目的事業主管機關原先核定之規劃』。…… 」等語可參。準此，財政部95年5月24日台財稅字第0950452 8400號函釋：事業所有工業區用地按工業用地課徵地價稅， 嗣後工廠登記證被註銷，其工廠用地即未依規劃使用，應不 得繼續適用特別稅率課徵地價稅等語；財政部99年7月19日 台財稅字第09900244900號函釋：土地稅法第18條第1項第1 款工業用地之「目的事業主管機關」，係指工業主管機關等 語；參諸前揭規定與說明，符合土地稅法第10條及第18條規 定之本旨，並無增加法律所無之限制；原告所稱被告援引該 等財政部函釋，對於工業用地範圍之限縮，未受法律授權， 係增加母法所無之限制等云，觀諸前述，核屬誤解。又系爭 土地之使用分區（原處分卷第1至6頁）除858地號土地使用 分區為「乙種工業區」外，其餘土地均非工業區土地，且地 上建物原登記之「馥麗工業股份有限公司桃園工廠」已於 102年5月10日歇業並廢止工廠登記（原處分卷41至43頁）， 現無工業主管機關核准工業或工廠使用之情事，並不符土地 稅法第10條「工業用地」之規定，且土地使用現況未經工業 主管機關核定為工業或工廠使用，亦無已按工業主管機關核 定規劃使用可言。是系爭土地依土地稅法第18條第1項但書 規定，核無千分之十特別稅率之適用。原告上開主張，依前 所述，並非可採。 八、原告復主張系爭土地因無法為原來之使用收益，應依土地稅 減免規則第17條規定，免徵地價稅云云。本件原告雖稱原告 依「都市計畫工業區檢討變更審議規範」第4條第1項規定申 請辦理都市計畫變更，因本件都市計畫由工業區變更為商業 區及住宅區，須先行檢具註銷工廠登記之證明文件，原告乃 將系爭土地上之工廠辦理歇業，依桃園市政府之相關規定， 重新辦理都市計畫變更作業，但因仍在重劃計畫書審議階段 ，原告於此期間無法為原來之使用收益，應依土地稅減免規 則第17條規定，免徵地價稅等云。查系爭土地屬於「桃園市 龜山區中興自辦市地重劃區」，按自辦市地重劃係由土地所 有權人自行發起，系爭土地究係續作工廠使用或變更使用分 區另為開發，本由原告自行評估決定，是原告係出於自由意 志變更土地原來工廠使用之用途。又系爭土地地上工廠雖已 廢止工廠登記，然地上廠房仍存在，系爭土地仍作建築使用 ，客觀上尚無不能使用之事實，且本件自辦市地重劃經桃園 市政府審議後，於107年10月24日以府地重字第10702698672 號公告核准實施（本院卷附件5）。按「系爭土地，經已規 定地價，所請自辦市地重劃，既未獲核定重劃範圍及重劃計 畫書，自無進入重劃期間及符合減免地價稅之可言」改制前 行政法院78年度判字第684號判決意旨可參。查系爭土地於 106年課稅期間，重劃計畫書尚在審議中，未經主管機關核 准實施及公告確定，自非屬重劃期間，核與土地稅減免規則 第17條規定不符，並無免徵地價稅之適用。原告上開主張， 揆諸前揭規定與說明，亦非可採。 九、此外，系爭土地中1203-1、1205-1、1214-1、1218、1218-1 、1266、1266-2、1266-3、1266-4、1266-7、1266-10、126 6-12、1266-13、1266-15地號，原經桃園市政府都市發展局 0000000000000000000000000號函及106年6月2日 桃都行字第1060015542號函認定為公共設施保留地。後經該 局再行查明認定除1266-2地號屬公共設施保留地外，其餘土 地均非屬公共設施保留地，此有桃園市政府都市發展局000 0000000000000000000000號函及106年12月27日桃 都行字第1060039854號函（原處分卷第16至18頁）可稽。惟 除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於 行政救濟人之決定（改制前行政法院62年判字第298號判例 意旨可參），故本件復查及訴願決定維持依土地稅法第14條 、第16條及第19條規定，就其中1203-1、1205-1、1214 -1 、1218、1218-1、1266、1266-2、1266-3、1266-4、1266-7 、1266-10、1266-12、1266-13、1266-15地號等14筆土地， 按公共設施保留地千分之六特別稅率課徵，其餘土地按一般 用地稅率累進課徵，於法尚無違誤。 十、從而，本件原處分就原告所有系爭土地106年地價稅，依土 地稅法第14條、第16條及第19條規定，就系爭土地中1203-1 、1205-1、1214-1、1218、12 18-1、1266、1266-2、1266 -3、1266-4、1266-7、1266-10、1266-12、1266-13、1266 -15地號等14筆土地按公共設施保留地千分之六特別稅率課 徵，其餘土地按一般用地稅率累進課徵，並依同法第15條規 定，併同原告所有其他20筆課稅土地，核定原告106年地價 稅計971萬5,904元（原處分卷第20頁）。復查及訴願決定就 原告系爭土地106年地價稅之核定，基於行政救濟不利益變 更禁止原則，予以維持，於法並無不合。原告徒執前詞，訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。 、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法， 經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附 此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　 月　　6 　 日 　　　　　 臺北高等行政法院第二庭 　　審判長法 官　許瑞助 　　　 法 官 楊得君 　 　　 法 官　蕭忠仁 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　6　　 日 　　　　　　　　　 　　　　　 　書記官　陳清容