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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度訴字第228號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年8月16日辯論終結 原　　　告　江宏志 訴訟代理人　王健安　律師 複 代 理人　陳佳函　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　林婉婷 　　　　　　趙桓健 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年 12月28日台財法字第10613954500號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告102年度綜合所得稅結算申報，列報配偶江 莊麗華君取自江莊麗華企業社（下稱企業社）營利所得新臺 幣（下同）6,076,367元，經被告依查得資料核定為17,925, 281元，併同另查獲漏報本人、配偶江莊麗華及受扶養親屬 江玉葉營利、薪資、利息及財產交易所得合計602,835元， 歸課核定原告當年度綜合所得總額21,678,964元，補徵稅額 4,978,726元。原告就核定江莊麗華企業社營利所得不服， 申請復查結果，以序號21-26之財產交易所得與系爭營利所 得重複計課，准予註銷財產交易所得558,987元，其餘復查 駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回， 遂向本院提起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠訴願決定以：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法 第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時 ，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合 併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日 台財稅字第7518357號函釋所揭櫫，準此認定營利事業將出 售土地之盈餘分配予獨資資本主，仍屬應稅所得云云，惟前 開系爭函釋容有違反租稅法律主義之虞: ⒈按納稅者權利保護法第3條第3項：「主管機關所發布之行政 規則（及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必 要之技術性細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務 或減免稅捐。」次按「人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基 、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之 。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文本於法定職權就 相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨， 遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」（司 法院釋字第660號、第693號及第745號解釋參照）。準此以 言，若屬租稅構成要件者，諸如租稅主體、客體之認定，應 以法律定之，不得以行政規則或解釋函令增加法律所無之限 制。 ⒉次按所得稅法第4條第1項第16款規定：「個人及營利事業出 售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事 業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得 。」究其立法目的，係為避免與土地增值稅重複課稅。惟原 處分及財政部前開函釋將免稅之土地交易所得，轉換認定為 營利所得後，再次課徵個人綜合所得稅，欠缺法律之明文規 定。且由上開條文亦無法解釋：免稅之土地交易所得，何以 由營利事業為交易主體時，個人便會被課徵不同之稅負；何 種要件而得使免稅之土地交易所得，變更為應稅之營利所得 。原處分所依據之函釋逾越原法律條文之文義，自行創設免 稅所得變更為應稅所得之要件，顯有逾越租稅法律主義，訴 願決定未慮及此，容有違反租稅法律主義及納稅者權利保護 法第3條第3項之違法。 ㈡另按最高行政法院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議 ：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得， 免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅 之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。」 ，蓋同一主體就同一土地之交易事實，無論於何種課稅階段 ，所表彰之支付能力並無二致，被告機關無由在課徵土地增 值稅後，無視前開所得稅法關於土地交易所得免稅之規定， 又將同一筆所得變更其性質為營利所得，實則土地交易之所 得，已為土地增值稅所評價，或僅因交易主體不同，而將原 土地交易所得變更為營利所得，有重複課稅且違反比例原則 之虞。 ㈢系爭不動產出售行為並非經常性營利行為，故系爭土地收入 為自然人江莊麗華之財產交易所得。 ⒈按最高行政法院104年度判字第642號判決所揭櫫：「所謂『 經常性』，指其行為有周而復始一再發生之性質者而言。事 業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業 牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利 為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並 不影響其營利行為之經常性；倘另有交易之客觀事實，即應 依法報繳營利事業所得稅。」復按高雄高等行政法院第104 年訴字第300號判決所示：「有關營利事業之定義應係以營 利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而 獲得經濟上成果者即屬之。」準此，實務上對於營利事業之 認定，除有營利目的以外，尚且需要具備經常性，亦即必須 「獨立的持續參與市場交易」。 ⒉惟，訴願決定書認定（訴願決定書第6頁）：「經查訴願人 之配偶於101年間出售7筆房地，復於102年間出售6筆房地， 核其行為具有經常、持續及繼續性之特徵」云云。 ⒊查，江莊麗華於99年買賣系爭土地，並自建房屋於101年間 出售7戶房地，另於102年間出售6筆房地。縱使出售系爭房 地有所獲利，亦屬一次性之經濟活動，該年度出售多戶係因 自建房屋數量較多所致，此係自建房屋出售之事理當然，難 謂有周而復始一再發生之情事。訴願決定僅以此作為論斷具 持續參與市場之情事，就經驗法則、論理法則容有不合。 ⒋末查，江莊麗華並無所謂固定營業場所等語，足資證明該獨 資商號係直接設置於江莊麗華之住所，既無提供營業行為之 用，亦以江莊麗華之名義為系爭房地交易，則該獨資企業社 並無獨立對外營業之可能，自亦不符合「獨立的持續參與」 。 ㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定不利部分 ）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： 　㈠查原告配偶江莊麗華於99年7月9日以買賣原因取得系爭房地 （原處分卷第36-48頁，土地、建物異動索引查詢資料）、 99年11月20日與傳亞營造有限公司訂定改建工程契約書（原 處分卷第52-55頁）、99年11月24日取得建造執照（原處分 卷第56頁），嗣改建完成後，旋即於100年9月6日辦理分割 增加建號（原處分卷第51頁），復於101年間及102年間分別 出售改建完成之不動產7戶及6戶，經查原告提示之工程契約 書第4條：「本工程……合約總價計新臺幣參佰參拾萬元整 （結構加強連工帶料）……。」工程總價僅3,300,000元， 建物登記第2類謄本之其他登記事項為「第1次改建」（原處 分卷第51頁），可知，原告係購入房地並改建整修出售（更 正107年6月26日準備程序庭筆錄），核非個人提供土地自行 出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，有臺北高等行政 法院105年度訴字第1208號判決可參（原處分卷第65-75頁， 即102年度企業社營利事業所得稅）。 ㈡本件原告配偶江莊麗華獨資經營之企業社於102年間出售基 隆市○○區○○路○○號3樓之1、71號7樓之1、71號2樓之1、 71號2樓、71號7樓及71號4樓，共6筆房地，經核非一時性或 偶發性之交易，而係原告配偶以買賣房地所經常、繼續性之 經濟活動，顯係以營利為目的而為經營不動產買賣事業之營 利所得，此不論原告配偶簽訂不動產買賣契約時，究係以獨 資經營之自然人「江莊麗華」名義或商號「江莊麗華企業社 」名義為之，依所得稅法第14條第1項第1類規定，均屬該年 度「獨資資本主」之「營利所得」，並非所得稅法第9條所 指「非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因 買賣或交換而發生之增益或損失」之財產交易所得或損失。 ㈢至原告主張財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋違 反租稅法律主義乙節，查上開函釋，係財政部基於其主管權 責，就執行上開所得稅法之細節性、技術性事項所為之釋示 ，無違立法意旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援 用。且所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利 事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地 ，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入 該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事 業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資企業分得之盈餘所 得，為營利所得，屬個人綜合所得之一種，且該所得係按核 定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業 課稅所得額」計算之。因此，出售土地固可免納所得稅，但 獨資企業將該項盈餘分配予獨資資本主，同法並無獨資資本 主得免納所分配盈餘所得稅之規定，自應合併各類所得申報 繳納綜合所得稅。則系爭出售土地所得係屬原告配偶江莊麗 華經營之江莊麗華企業社所得，已如前述，原告配偶江莊麗 華獲該企業社分配盈餘，即屬營利所得，自應歸併原告當年 度綜合所得課稅。 　㈣並聲明求為判決：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：⑴原告配偶江莊麗華出售系爭房地，是 否為經常性營利行為？是否屬營利所得？⑵被告核定原告系 爭營利所得，併課其綜所稅，於法是否有據？茲分述如下： ㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所 得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」、第7條第1項規定：「本法稱人，係指自然 人及法人。本法稱個人，係指自然人。」、第9條規定：「 本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非 為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或 交換而發生之增益或損失。」、第11條第2項規定：「本法 稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的， 具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之 工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、第14條 第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各 類所得合併計算之：第一類：營利所得……獨資資本主每年 自其獨資經營事：業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨 資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之 。」、第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶……有 前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」 ㈡次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第 16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法 第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所 得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅字 第7518357號函釋（下稱財政部75年12月8日函釋）所明釋， 上開函釋係財政部基於所得稅法主管機關之地位，為協助下 級機關統一解釋所得稅法第14條第1項第1類而訂頒之解釋性 規定，並未逾越上開母法規定之意旨，自得予以適用。 ㈢查本件原告102年度綜合所得稅結算申報，列報配偶江莊麗 華君取自江莊麗華企業社營利所得6,076,367元，經被告依 查得資料核定為17,925,281元，併同另查獲漏報本人、配偶 江莊麗華及受扶養親屬江玉葉營利、薪資、利息及財產交易 所得合計602,835元，歸課核定原告當年度綜合所得總額21, 678,964元，補徵稅額4,978,726元。原告就核定企業社營利 所得不服，申請復查結果，以序號21-26之財產交易所得與 系爭營利所得重複計課，准予註銷財產交易所得558,987元 ，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回。此 有財政被北區國稅局105年1月28日0000000000號綜合所得稅 核定通知書（原處分卷第19-21頁）、土地、建物異動索引 查詢資料（原處分卷第36-48頁）、99年11月20日工程契約 書（原處分卷第52-55頁）、基隆市政府99年11月24日（99 ）基府都建字第79號建造執照（原處分卷第56頁）○○○區 ○○段四小段135建號建物登記第二類謄本（原處分卷第51 頁）、財政部北區國稅局104年12月25日北區國稅法一字第 1040020658號復查決定書（原處分卷第61-64頁）、財政部 106年12月28日台財法字第10613954500號訴願決定書（原處 分卷第130-139頁）等影本附卷可稽，原處分經核於法並無 不合。 ㈣原告雖稱：系爭不動產出售行為並非經常性營利行為，故系 爭土地收入為自然人江莊麗華之財產交易所得，而非營利所 得云云。惟查： ⒈按財產交易所得，係屬所得稅法第14條第1項規定個人綜合 所得分類之第7類所得，又依所得稅法第9條規定，所謂財產 交易所得，係指納稅義務人（個人）非為經常買進、賣出之 營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益。 換言之，如係納稅義務人（個人）經常買進、賣出之營利活 動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，即非屬 財產交易所得。又個人經常從事財產交易之營利活動，具備 營業牌號或場所者，當屬所得稅法第11條第2項規定之獨資 營利事業，其經常從事土地買賣之營利活動者，有關出售土 地之交易所得，即為營業所得，於營所稅中固屬免稅所得， 但歸屬個人取得時，其性質則為營利所得，仍應計入當年度 之個人綜合所得總額，依法課徵綜所稅。 ⒉本件原告配偶江莊麗華君獨資經營之江莊麗華企業社於102 年間出售基隆市○○區○○路○○號3樓之1、71號7樓之1、7 1號2樓之1、71號2樓、71號7樓及71號4樓，共6筆房地，核 非一時性或偶發性之交易，而係原告配偶以買賣房地所經常 、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的而為經營不動產買 賣事業之營利行為，此不論原告配偶簽訂不動產買賣契約時 ，究係以獨資經營之自然人「江莊麗華」名義或商號「江莊 麗華企業社」名義為之，依所得稅法第14條第1項第1類規定 ，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」，並非所得稅 法第9條所指「非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各 種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」之財產交易所 得或損失，且系爭6筆房地出售收入，經原處分機關認屬原 告配偶江莊麗華君獨資經營之江莊麗華企業社102年度營利 事業所得，核定為原告配偶江莊麗華君（即江莊麗華企業社 ）之盈餘，復經原告配偶江莊麗華（即江莊麗華企業社）提 起行政救濟，業經最高行政法院106年度裁字第379號裁定上 訴駁回確定在案。是以，原告配偶江莊麗華君出售系爭不動 產所得即屬其獨資經營事業之盈餘所得，自應歸入原告當年 度綜合所得稅辦理結算申報。 ⒊原告雖以江莊麗華並無所謂「固定營業場所」，即獨資商號 企業社係直接設於江莊麗華之住居所，並無提供任何營業（ 或營業準備）行為之用等情為主張。惟所得稅法第11條第2 項所謂「營業場所」，文義上係指營業活動所在場地（空間 ），並不以固定之營業場所為限，且於論理上，凡有營業活 動必定使用場地，故所謂具備營業場所，無非強調營業活動 之存在；又所謂營業牌號，亦不以實體招牌或營業登記為限 ，只要以一定名稱對外從事營業活動，即屬之。況以營利為 目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業 登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活 動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所 得稅法關於營所稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之 「營利事業」，而為營所稅之課徵對象（最高行政法院104 年度判字第625號判決意旨參照）。復依所得稅法第14條第1 項規定，個人之綜合所得計分為10類，至於營利事業之收益 則統稱為營利事業所得，對照所得稅法第9條規定：「本法 稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經 常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換 而發生之增益或損失。」及同法第14條第1項第1類規定：「 營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲 分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配 之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘 總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」可知納稅義務人（個 人）為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買 賣或交換而發生之增益，即非屬個人之財產交易所得；則就 實質上同屬經常買進、賣出之營利活動，僅因其有無固定營 業場所，而予以不同的所得性質評價，恐有違平等原則。故 不區分有無固定營業場所，逕以其經常買進、賣出之營利活 動場所作為營業場所，一律解為該當於所得稅法第11條第2 項定義之獨資營利事業，獨資資本主每年自其獨資經營事業 所得之盈餘總額屬個人營利所得，至於非經常買進、賣出之 營利活動所發生之增益，則歸屬個人之財產交易所得，論理 上方屬妥適，亦不致混淆有關所得性質與經濟活動主體之定 性。是營利事業除須具備主觀之營利目的，並為一事業（經 常性、職業性及自力性的從事營業活動）外，是否具備「營 業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重 要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營業牌號或固定之營業 場所，又如網路上經營事業之各種商號，縱不具備實體營業 牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種，仍 可依法對其課徵相關稅捐。是有關營利事業之定義應係以營 利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而 獲得經濟上成果者即屬之。原告主張其無固定營業場所，非 屬營利所得云云，即非可採。 ㈤原告再稱：所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地之交 易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土 地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所 得稅，被告在課徵土地增值稅後，無視前開所得稅法關於土 地交易所得免稅之規定，又將同一筆所得變更其性質為營利 所得課稅，違反租稅法律主義云云。惟查： 1.所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係個人或營利 事業出售土地，其交易所得固均屬免稅所得。惟在納稅主体 為營利事業時，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，在計算 營利事業之總收入時，仍應計入該免稅所得，其結果若營利 事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資企業分得之盈餘 所得，仍為營利所得，屬個人綜合所得之一種，自應申報課 稅。 2.要之，獨資企業出售土地固可免納所得稅，然當獨資企業有 盈餘而將盈餘分配予獨資資本主時，因所得稅法並無獨資資 本主得免納所分配盈餘所得稅之規定，自應合併各類所得申 報繳納綜所稅。系爭出售土地所得，係屬江莊麗華經營之企 業社所得，既如前所述，嗣江莊麗華獲得企業社分配盈餘， 即屬營利所得，自應歸併原告當年度綜所課稅，原處分要無 違反所得稅法第4條第1項第16款及租稅法律主義之情事。原 告此部分之主張，亦屬誤解。 ㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定不利原告部分），為無理由，應予 駁回。 五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　 107 　年 　8 　月 　23 日 　　　　　　　　　臺北高等行政法院第一庭 　　審判長法 官　黃秋鴻 法 官　畢乃俊 　 　　 法 官　陳金圍 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　23　　日 　　　　　　 　　　 書記官 劉道文