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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度訴字第299號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年9月6日辯論終結 原　　　告　陳松林 訴訟代理人　蔡舜仁　會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長）住同上 訴訟代理人　陳宜津 　　　　　　錢玉玲 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月8 日台財法字第10613955560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：天松投資股份有限公司（下簡稱天松公司）為未 上市、未上櫃及非興櫃公司，原告為該公司之監察人，原告 配偶陳蘇素娥為該公司之董事長，原告之子陳文讓及陳文光 為該公司之董事，其家族（增資前原告持有120,000股，佔 20%；原告配偶持有280,000股，佔46.67%；長子陳文讓持有 100,000股，佔16.67%；次子陳文光持有100,000股，佔16.6 7%）持有天松公司100%股份。天松公司於民國100年1月3日 上午10時召開股東臨時會決議通過現金增資案：增加資本新 臺幣（下同）6百萬元，計60萬股，每股金額10元，增資後 實收資本為1,200萬元，發行新股細節授權董事會訂定；復 於同日上午11時15分召開董事會決議通過，辦理現金增資相 關事宜：經股東會決議增加資本600萬元，計60萬股，每股 金額10元，增加資本除保留百分之十由員工承購外，其餘由 原股東按持有股分比例增認，限於1月10日前認股，逾期未 認股者，視為棄權，由其他股東或新股東認股，股款限於1 月17日前繳足，1月17日為增資基準日。因原告放棄增資新 股108,000股【20%×60萬股×(1-10%）】之認購權，原告配 偶亦放棄增資新股252,000股之認購權，遂轉由該公司其他 股東即其子陳文讓及陳文光各認購30萬股。被告查得上開情 事，認原告係以迂迴方式無償轉讓現金增資新股之認購權10 8,000股予其子陳文讓及陳文光，涉有遺產及贈與稅法第4條 第2項規定之贈與情事，於105年5月13日以財北國稅審二字 第1050018253號書函，請原告就上開行為是否合致財政部10 0年11月10日台財稅字第10004533940號令釋（下稱100年11 月10日令）有關公司辦理現金增資，股東放棄依持股比例取 得新股認購權事件，如何判斷並舉證證明應依實質課稅原則 核課贈與稅之函釋所揭情形，抑或已依規定申報贈與稅，請 檢具資料陳述。原告於105年8月8日補申報100年度贈與稅， 以系爭認股權每股時價為56.021元計算，贈與價額為 4,970,268元【(56.021元-10元)×108,000股】，應納稅額 27 7,027元。嗣經被告審核，以所申報贈與財產價值未符遺 產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條規定，遂依財政部 70年12月30日台財稅字第40833號函、79年9月6日台財稅字 第000000000號函、99年6月15日台財稅字第09900126800號 令釋有關核算未上市（櫃）且非興櫃公司股票之資產淨值， 及99年9月2日台財稅字第09900208010號有關受贈子女取得 未上市（櫃）公司現金增資之新股認購權利之權利價值之函 令，按贈與日100年1月17日天松公司資產負債表計算系爭認 股權之每股淨值234.981元【(贈與日天松公司之帳載資產淨 值為67,225,206元+贈與日該公司轉投資上市公司台塑等股 票收盤價與成本之差額208,367,132元＋贈與日經稽徵機關 核定未分配盈餘金額與帳載金額之差額6,385,778元)/天松 公司實際已發行股數1,200,000股】，乃就贈與日系爭認股 權之每股淨值234.981元，與新股每股認購價10元之差額 224.981元，核定100年度本次贈與總額24,297,948元(每股 差額224.981元×108,000股)，贈與淨額22,097,948元，應 納稅額2,209,794元。原告不服，申請復查，經被告106年6 月9日財北國稅法二字第1060012340號復查決定未獲變更（ 下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服， 遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： ㈠聲明： 1.訴願決定及原處分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 ㈡依司法院釋字第640號解釋意旨，被告據以核課原告贈與稅 之財政部100年11月10日號令釋，並非經立法院授權之行政 規則，卻界定課稅主體及課稅客體，雖將上市櫃公司排除， 但已實質增加法律所未明訂之納稅義務。即使明文使用實質 課稅原則的稅捐稽徵法第12條之1亦明確表示，「涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的為之」，上開100年11月10日令規範課稅主體 及課稅客體，已逾越其本身之權限。原告於100年1月放棄天 松公司現金增資認股時，稅法並無財政部100年11月10日令 相關課稅規定，卻於五年後被要求補徵贈與稅，實違反法律 保留原則。又行政程序法第8條規定之信賴保護原則主要係 源自於法治國家之法安定性原則而來，指人民因信賴特定之 行政行為所形成之法秩序，進而安排其生活或處置財產時， 基於誠信原則，不能因嗣後行政行為之變動，而影響人民既 有之權益，使之遭受不可遇見之損害。財政部100年11月10 日令向前追溯適用於原告100年1月放棄天松公司現金增資認 股之行為，違反信賴保護原則。被告原處分則顯然違反稅捐 稽徵法第1條之1之規定。 ㈢按遺贈稅法第4條之規定，所謂他人並不以二親等親屬為限 。財政部100年11月10日令將股東二親等以內親屬之課稅義 務與非股東二親等以內親屬區隔為不同稅賦負擔，亦即同樣 參與一公司之現金增資就因身份不同而致原股東有不同的稅 賦，明顯違反憲法第7條不得為差別待遇之原則。 ㈣遺贈稅法第5條之立法理由說明「為防杜以本條所列各款方 式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與」，以明 文規範「視同贈與」；另法務部100年10月7日法律字第 1000023308號文說明五，曾對財政部100年8月22日臺財稅字 第10004526000號函所舉案例表示意見，認為「循遺產及贈 與稅法第5條之例，明定為『以贈與論』之範疇，俾符合租 稅法律主義精神及法律明確性」。乃財政部未於遺贈稅法第 5條修訂條文內容，即以100年11月10日令解釋同法第4條之 適用範圍，擴大贈與的界定，迴避立法院的監督，侵害原告 之權利。 ㈤天松公司之所以辦理100年初之現金增資，係因公司負責人 陳蘇素娥在97年6月購買位於桃園市○○段○○○○○○○號之 「中悅環球企業總部」於99年9月完工，陳蘇素娥覺得該建 案適合作為天松公司辦公室所在，且天松公司並無自有辦公 室，故天松公司預計利用100年初增資600萬元，及天松公司 現有資金作為購買辦公室房地頭期款，其餘款項向銀行貸款 。嗣因以天松公司作為借款人的利率較高且手續麻煩而作罷 。天松公司從設立至今，僅有101年度有盈餘分配，而原告 從95年到105年間僅有4年度辦理贈與，倘原告有意規避稅負 ，儘可每年在免稅額度內移轉。 四、被告則略以： ㈠ 聲明： 1.駁回原告之訴。 2.訴訟費用由原告負擔。 ㈡天松公司為未上（櫃）及非興櫃公司，原告為該公司之監察 人，原告配偶陳蘇素娥為該公司之董事長，原告之子陳文讓 及陳文光為該公司之董事，且其家族(原告、配偶、陳文讓 及陳文光)持有該公司100%股份。天松公司自設立起，均未 分配盈餘，於100年辦理現金增資後，始於次年（101年）分 配盈餘。天松公司於100年1月3日上午10時召開股東臨時會 決議通過，現金增資6,000,000元，發行新股細節授權董事 會訂定；同日上午11時15分召開董事會決議通過，辦理現金 增資相關事宜，按每股面額10元，發行新股600,000股，限 於100年1月10日前認股，逾期未認股者，視為棄權，由其他 股東或新股東認股，並訂定100年1月17日為增資基準日。原 告放棄增資新股108,000股之認購權，此利益屬原告放棄股 東優先認股權前即已附隨於天松公司股票之利益，原告藉由 對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分依公司法第 267條第3項放棄新股認購權並洽特定人認購之外形，將系爭 認購股權利益轉入其子名下，且經其子認購允受繳納股款在 案，顯見原告確有贈與系爭認購股權差額利益之意。又原告 夫妻、其子陳文讓及陳文光之99及100年度綜合所得稅稅率 分別為40%、20%、12%，而101年度原告夫妻之綜合所得稅稅 率為40%，陳文讓及陳文光之稅率則均增為30%，原告及其配 偶藉由對公司董事會之掌控，透過現金增資，並放棄新股認 股權，由其子認購之方式，使原告及其配偶之股權比例降低 ，提高受贈人股權比例，使受贈人101年度獲有股利較未增 資前增加1,914,501元，故受贈人除獲有增資利益外，並無 償取得新股認購權，顯係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予 其子，原告行為涉有遺贈稅法第4條第2項之贈與情事。該次 增資新股認購權，每股認購價格10元，與增資時天松公司資 產負債表計算之每股淨值234.981元顯不相當，原告放棄認 股顯有違一般經驗法則，依財政部100年11月10日令規定， 應依實質課稅原則核課贈與稅，被告乃按贈與日(現金增資 基準日100年1月17日)天松公司資產負債表計算之每股淨值 ，與新股每股認購價之差額224.981元，核定本次贈與總額 24,297,948元(每股差額224.981元×108, 000股)。 ㈢財政部100年11月10日令係屬財政部依行政程序法第159條第 2項第2款規定，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定 事實，而訂頒之解釋性行政規則，依司法院釋字第287號解 釋意旨，應自遺產及贈與稅法第4條規定公布施行時起即有 適用，原告所訴，顯係誤解。另依行政程序法第8條規定， 行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之 適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值 得保護等要件。財政部100年11月10日令係就原股東形式上 雖放棄認股，惟實質上係藉由對公司董事會之掌控，使公司 就其未認購部分洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人 ，如符合增資公司為未上市、未上櫃且非興櫃之公司、原股 東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力，而 每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差距大，以 該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則等情況，核釋經稽 徵機關查明屬實，應依實質課稅原則核課贈與稅，進而為相 關稅捐核課之意旨，並未牴觸母法之規定；又本件不因財政 部100年11月10日令之發布，發生法律見解變更之問題，原 告自無基於信賴保護原則，而有信賴應受保護之適用；再者 ，原告所為放棄依持股比例取得之新股認購權部分，轉由其 子陳文讓及陳文光認購，乃形式上雖放棄認股，實質上迂迴 將原應由原告依持股比例取得之新股認購權贈與其子，則為 規範實質應適用之遺贈稅法第4條第2項規定，自不足為原告 之信賴基礎；而其濫用私法自治、契約自由原則之行為，更 無保護信賴之適用。 ㈣天松公司為未上市、未上櫃及非興櫃公司，於91年6月28日 設立，該公司設立時，原告已80歲(00年生)，原告配偶陳蘇 素娥已73歲(00年生)。天松公司100年辦理現金增資前，原 告之持股為120,000股、原告配偶之持股為280,000股，原告 之子陳文讓持股100,000股、陳文光持股100,000股。是依天 松公司增資前原告及其配偶持有天松公司2/3股份，渠等持 股率已超過50%，對天松公司即有掌控權，是原告即可掌握 是否辦理增資，若如原告所稱不想認購，為何要辦理增資， 原告說詞顯有矛盾之處。原告雖稱辦理現金增資之目的乃為 購買房地云云，惟觀天松公司100年至105年資產負債表現金 、銀行存款及固定資產等科目餘額可知，並無土地或房屋等 固定資產，固定資產科目之餘額為0，原告之說詞，顯與事 實不符。 ㈤又原告所提出之97年6月12日預售房屋買賣契約書及預售土 地買賣契約書，賣方分別為中森建設股份有限公司及黃國杰 ，而買方則均為陳蘇素娥，房地買賣價款合計3,073萬元， 由此可知，此乃97年間陳蘇素娥個人與建商及地主訂定之預 售屋買賣合約，尚看不出與天松公司100年增資有何關聯。 天松公司100年度之增資款並未用於購買前揭房地，既無支 付頭期款，也未辦理所有權登記，嗣後亦未以天松公司名義 為借款人向銀行辦理貸款，足見原告主張天松公司100年間 辦理現金增資之目的乃為購買房地，並不足採。 五、本件事實如事實概要欄所示，有被告提出之天松公司現金 增資涉及贈與認股權明細表（原處分卷第52頁）、天松公司 98年3月9日及105年1月27日之股東名簿（原處分卷第13、14 頁）、天松公司100年1月3日股東臨時會議事錄（原處分卷 第58頁）、天松公司100年1月3日董事會議事錄（原處分卷 第59頁）、天松公司股東繳納現金股款明細表（原處分卷第 56頁）、天松公司100年至105年度資產負債表（本院卷第 156 -161頁）、被告贈與稅核定通知書（原處分卷第27頁） 、原告贈與稅申報書（原處分卷第20-26頁）、復查申請書 （原處分卷第64-66頁）、復查決定書（原處分卷第92-102 頁）、訴願決定書（原處分卷第105-116頁）等可憑，洵堪 認定。原告就天松公司現金增資發行新股，伊放棄認購而由 由其子二人認購取得，並其間之公司決議、淨值計算、贈與 金額等情事，均無爭執（見言詞辯論筆錄第265、266頁）； 所爭執者在，本件其子認購天松司增資所發行之新股，合於 公司法規定，並無贈與情事牽涉其中；被告作成原處分所援 用之100年11月10日令釋，違反法律保留、租稅法定、信賴 保護原則，並有差別待遇之情事云云。爰依本案所適用之法 令如附表所示，就其爭點論述如下： ㈠按租稅之課徵建立於量能課稅原則，依人民繳納租稅之經濟 能力對其課予稅賦。倘利用經濟活動之刻意安排，呈現與課 稅要件不同之法律形式，卻能達與常規經濟活動所達到之目 的相同之結果，僅因要件不符而不生稅賦能力，或較少稅賦 能力之法效，即產生課稅不平等，應藉稅捐規避之法理，按 實質課稅原則，依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益 之歸屬，予以調整補稅。現行納稅者權利保護法業將此一法 理並其應有之法效，納入該法第7條第3項「納稅者基於獲得 租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規 交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經 濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利 益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利 息。」立法明文規定之。 ㈡查天松公司增資後，因原告及其配偶陳蘇素娥（另經本院於 107年6月28日以107年訴字第300號判決原告之訴駁回）均放 棄認股，而由其子二人認購增資發行之新股，實質上使其子 獲得以每股10元購入淨值為234.981元之股權，總計二人獲 得利益共24,297,948元如前述；並進一步獲配公司101年股 利各1,914,500元及1,914,501元，此有彼二人101年綜合所 得稅申報核定書附於本院卷第184、191頁可憑；經被告按其 等增資前後股權變動情形核算，陳文讓、陳文光二人共計因 而增加股利各957,250元及957,251元，此有計算分析表附於 本院卷第153頁可佐。由此低價購進股權使股權及獲配股利 均增加之結果，可證經濟利益實質歸屬於原告之子。此一法 律事實固合於公司法第267條第1項、第2項規定之特定人認 購增資發行新股之制度設計，惟其結果等同原告原基於股份 比例，可以10元低價購得淨值234.981元之股權，轉由其子 取得，然藉公司法上開制度卻可免去贈與稅，就此有無稅賦 不公平之情事，即應予以探究本件有無稅捐規避之情事？經 查，原告固主張天松公司係為購買房地而增資，惟所提出之 資料為原告配偶陳蘇素娥於97年6月12日分別與中森建設股 份有限公司、黃國杰訂定之預售房屋買賣契約書、預售土地 買賣契約書為證（見本院卷第200-238頁），並稱後因利率 較高且貸款手續麻煩而放棄云云，該買賣契約之買方為陳蘇 素娥並非天松公司，與公司無關；且訂約於97年與本件增資 事實係發生於000年0月，由時間因素以觀，亦無關連；況所 稱為購屋而增資復又放棄，其過程粗略毫無公司治理之考量 ，實難信為真實。被告抗辯天松公司於辦理現金增資前，原 告夫妻之持股比例為2/3，對天松公司即有掌控權，且兩人 年事已高，原告夫妻以放棄認購公司增資所發行之新股之方 式，達到轉讓贈與財產之目的，並非無稽。乃原告夫妻及兒 子陳文讓、陳文光共4人，為公司全部股東，即公司股東成 員適為一家人，此種家族公司雖具公司召開股東會、董事會 決議之形式，惟實質上與家人合意無異；原告復未能證明天 松公司增資及其放棄認購新股之合理性，足信其利用公司法 第267條第1項、第2項之法律形式，達到使其子取得原應由 其取得之新股股權之目的，顯係刻意濫用所安排之不合常規 交易，即屬稅捐規避行為，自應按原告依比例取得股權後無 償贈與其子之實質狀態予以看待。從而，被告按其實質，以 遺贈稅法第4條第2項之依據，予以調整補稅，自屬合法。有 疑義者，僅本件贈與標的物為何？及其價值如何估計？ ㈢按本件原告負有繳納系爭贈與稅之稅賦能力，應依租稅規避 原則調整補稅，已經詳敘於前，本無待援用100年11月10日 令釋意旨為據。惟經核該100年11月10日令釋內容，係針對 如同本案情節之個案，如何判斷並舉證證明合致贈與稅要件 ，而按實質課稅原則予以核課，提出標準供下級稽徵機關遵 循適用之解釋性函令，依大法官釋字第287號解釋意旨，自 法規生效之日起有其適用，尚不生溯及既往之疑慮。惟承前 所述，原告之子所受有之利益為增資發行之新股權益。至「 新股認購權」，性質上係公司具體決定發行新股時，股東對 所發行之新股得直接請求按原有股份比例分認之權利，股東 必須進而行使新股認購權始能取得股權。故於本案情形，原 告之子實質取得之利益，乃其等認購之股權，而非「新股認 購權」。前開100年11月10日令釋表示此種情形之贈與標的 為「新股認購權」，為本件所不採。 ㈣按財政部70年12月30日台財稅字第40833號函、79年9月6日 台財稅字第000000000號函、99年6月15日台財稅字第099001 26800號令釋，係有關未上市（櫃）且非興櫃公司股票之資 產淨值如何計算，經核其內容合於遺贈稅法第28條、第29條 之規定，自得予以援用；另99年9月2日台財稅字第09900208 010號就受贈子女取得未上市（櫃）公司現金增資之新股認 購權利之權利價值之函令，其內容係以贈與時公司資產淨值 為計算基礎，是此計算內涵實為股權價值，而非「新股認購 權」之價值。被告本諸前揭函釋意旨，按贈與日100年1月17 日天松公司資產負債表計算系爭認股權之每股淨值為 234.981元【(贈與日天松公司之帳載資產淨值為67,225,206 元+贈與日該公司轉投資上市公司台塑等股票收盤價與成本 之差額208,367,132元＋贈與日經稽徵機關核定未分配盈餘 金額與帳載金額之差額6,385,778元)/天松公司實際已發行 股數1,200,000股】，自屬有據，並適足以佐證實質利益為 股權，而非認購權，併予指明。 ㈤原告雖主張財政部未修法將此種情形增訂為遺贈法第5條之 視同贈與態樣，即以100年11月10日令釋界定租稅主體、客 體，違反法律保留及租稅法定原則；又溯及適用本件100年1 月之事實，違反信賴保護原則；另區別股東是否為二親等以 內親屬而有不同之稅賦負擔，顯有差別待遇云云。惟查，前 已述明本件係按租稅規避之法理覈實調整補稅，本無待援用 100年11月10日令釋意旨為據；況100年11月10日令釋係屬解 釋性行政規則，除關於贈與標的物為「新股認購權」一節為 本院所不採外，其餘內容援為本案所適用，尚於母法無違， 無涉法律保留及租稅法定原則；又解釋性函令自法規生效之 日起有其適用，且原告為規避稅賦而安排不合常規之交易， 本無值得保護之信賴；再者，該函釋僅是擇定最屬可能發生 贈與情事之二親等為解釋對象，並無區別受贈人與贈與人之 親等而賦予不同稅負之意旨。原告上開主張，均難成立。 六、綜上，原告以天松公司決議增資發行新股，其並放棄認股權 ，由其子以10元認購淨值234.981元之新股，達到贈與本該 由其認購之股權之結果，使其子持有股份比例增加，獲得實 質之利益，顯屬迂迴規避贈與稅之行為，自應課予贈與稅。 經原處分及訴願決定雖以贈與標的物為新股認購權，適用遺 贈稅法第4條第2項及上開函釋核課贈與稅，惟其結果與以贈 與標的物為股權加以核課，並無二致，自應予以維持。原告 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據，經核於 判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　9　　 月　　27　　日 　　　　　 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官　李玉卿 法 官　黃秋鴻 法 官　王俊雄 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　10 　 月　　1 　　日 　　　　　　 　　　 書記官 方偉皓