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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度訴字第322號 　　　　　　　　　　　　　　　　 107年11月2 日辯論終結 原　　　告　胡正山 訴訟代理人　陳英得　會計師（兼送達代收人） 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　林婉婷（兼送達代收人） 　　　　　　陳立瑩 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年 1月15日台財法字第10613956140號訴願決定（案號：00000000） ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告民國95、96年度綜合所得稅結算申報，經臺 灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）及被告所屬中和 稽徵所查獲分別漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運 銷合作社（下稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）33,260 ,ll0元、4,727,787元，另加計漏報本人及配偶95年度他筆 營利、利息、租賃、執行業務所得合計13,252元、96年度他 筆營利、租賃所得合計144,934元，歸課原告各該年度綜合 所得總額34,830,947元、6,298,288元，核定應納稅額12,67 5,413元、1,366,492元，經扣除扣繳稅額125,970元、167,5 38元及受利用分散所得者溢繳稅額1,659,167元、230,328元 ，再加計已退稅額62,137元、121,482元，本次應補稅額10, 952,413元、1,090,108元，並經被告分別處罰鍰10,248,647 元、920,899元。原告不服，申請復查，經被告106年12月6 日北區國稅法二字第1060001642號復查決定（下稱原處分） 獲追減95、96年度應補稅額640,740元、42,392元及罰鍰834 元、13,506元；原告對取自三資社營利所得及罰鍰處分仍表 不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠本案被告並未提出足以證明原告違章事實之證據，原處分明 顯違法。依最高行政法院實務見解，有關所得實現之成立所 得稅債務之事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。訴願決定 認定被告其無職權調查義務，反認為原告應舉證證明無違章 事實，明顯與上述通說有利規範說之見解有違。司法院釋字 第537號解釋意旨仍指明「稽徵程序仍應依職權調查原則進 行」，並未免除稅捐稽徵機關課徵租稅之舉證責任。納稅義 務人如主張其房屋符合減免規定，應向稽徵機關申報，以盡 其協力義務，否則無法享有租稅優惠。訴願決定卻將該號解 釋曲解，持為本案原告應舉證之理由，進而免除被告應就「 認定真正之事實課徵租稅」之職權調查與舉證責任，明顯引 喻失義。尤有進者，本案交貨社員之「個人一時貿易所得資 料」，三資社均按期（每二個月）向稅捐稽徵機關申報，交 貨社員年度所得稅申報書及完稅資料，均存放稅捐稽徵機關 ，均處於被告所可支配之範圍，掌握調查有何困難？況被告 擁有公權力，若認該等資料何筆不實，可依職權傳喚社員調 查，被告最接近申報資料卻捨此不為，反要求原告舉證無違 章，無異令原告主張沒有利用人頭分散所得之消極事實（未 逃漏稅事實），負擔舉證責任，難謂符合舉證法則。 ㈡被告所製作「95－96年度利用他人分散所得明細」表，存有 嚴重瑕疵，不足以證明原告有分散所得之事實。本案被告認 定原告分散所得，則原告利用「何人分散」、「每人分散若 干金額」，乃課稅要件事實，被告必先證明其確實存在，始 能發生應繳稅之法律效果。縱查核階段有所誤解甚或因草率 未能釐清事實，亦應於行政救濟過程中予以究明，方符證據 法則及行政救濟之本旨。財政部97年1月16日台財稅字第096 00451280號函意旨，亦可導出處理「利用他人名義分散所得 」案件，被告應逐一調查舉證，提出利用他人名義分散所得 之事實證據，並列出「受利用分散所得者」名單，證明原告 利用「何人分散所得」、「每人分散若干金額」及「分別溢 繳若干稅額」方符上開規定。若名單顯有錯誤，或違反論理 法則等嚴重瑕疵，因攸關事實是否存在及稅額之計算，原告 提出質疑，被告依法應予說明並證明其正確性，否則難謂具 有證據能力。待證事項若經法院審理後不採者，其本身即不 具證據能力，依法不得為課稅之證據。本案被告製作之「95 －96年度利用他人分散所得明細」表，係依據之檢方移送資 料，惟該明細表來源刑事判決書已指出：「檢察官所舉證之 扣案三資社電腦光碟，其中『個人一時貿易資料申報表』原 始檔部分，經調查局調查官莊明泰與林育梨轉檔處理後，資 料已非原始情況」，故第一、二審判決均認定，「難憑電腦 分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告各站長確各 涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪。」足證分 散所得明細表業經刑事法院審理後，因欠缺證據力而為法院 所不採。被告製作之「95－96年度利用他人分散所得明細」 表，存有嚴重瑕疵，不足以證明原告有分散所得之事實，原 告已於復查程序中逐一指明，諸如：李瑞吉、周宇榛、張建 發、侯如蓉、賴德客、吳瑞良均具站長身分，應非人頭社員 ，其等本身已被起訴認定涉嫌分散所得者，何以會出現在原 告分散所得名分散所得明細表之內？刑事法院交查50餘名社 員，中區國稅局及南區國稅局均函覆並無違章情事產生。惟 該等社員仍列入分散所得名單之內，明顯證據矛盾。被告就 原告所指不合經驗與論理法則之疑點，恝而不論，即有課稅 不備理由之違法。被告製作之「95－96年度利用他人分散所 得明細」表，既存有上述不合理之現象，已可證該表不能成 為原告分散所得之憑據，另可議者，被告卻又指稱其已就該 表所列各受利用分散人之溢繳稅款，從原告應納稅額中扣除 ，寧非邏輯錯亂？尤以我國所得稅係採累進稅率制，全年所 得額高低攸關應納所得稅金額之計算，同一社員於當年度依 其稅前所得淨額，按其級距適用法定稅率計算之結果，僅有 一所得稅額。倘若確有證據足認定其為「受利用分散人」， 其年度溢繳稅額亦僅有乙筆；若除第2回收站外，同時有來 自其他回收站運銷回收物之所得，則於對原告為補徵時，如 何計算該社員之可扣除溢繳稅額？未見被告檢具相關證據並 說明其計算方法。訴願決定就原告所提出課稅基礎應考量重 要因素疑義，不置一語，難謂無稅額計算之濫用。 ㈢三資社共同運銷作業流程，係依法令所為，並經稽徵機關查 核無誤。按引發本案之臺中地方法院檢察署檢察官起訴書， 援引臺北地方法院88年度訴字第886號判決，可知三資社所 辦理共同運銷制度，為財政部所肯定，由三資社為社員開立 統一發票，並代社員彙總繳納營業稅，不僅創收國家稅捐， 亦有助加值型營業稅體系完整。社員憑社員證將其收集之廢 棄物交給各共同運銷站，站長整理後送至再生工廠，再生工 廠過磅驗收後，由三資社開立統一發票請款，再生廠商匯款 入三資社銀行帳戶，三資社再將共同運銷款項轉匯站長個人 帳戶，站長領現轉發社員，社員再依據三資社為其申報之「 個人一時貿易所得資料」繳納其年度個人綜合所得稅。上開 共同運銷業務流程，係財政部配合資源回收業現金交易之特 性所為規定，三資社自86年成立起至97年解散止，均依據上 開規定處理共同運銷業務，並未改變亦從無違章紀錄。何以 僅95－96年度社員交易被認定屬分散所得，其餘年度則屬合 法共同運銷？原告難以理解。上開共同運銷流程，被告並未 否認其正確性，何以合法流程反成為原告違章之理由？又其 中三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間之交易付款 之憑證，雙方並以之做為計算營業稅之依據，並非計算綜合 所得稅之憑證。被告以三資社開立統一發票總額計算原告應 納綜合所得稅，明顯以他人交易之憑證充上訴人課稅證據， 其間如何聯結？再者，三資社再將共同運銷款項轉匯站長個 人帳戶，站長領現轉發社員，乃財政部規定之流程，訴願決 定卻指稱因貨款進入原告銀行帳戶，貨款即為原告所得，寧 非論理繆誤？依據「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定，當稽 徵機關就三資社申報之個人一時貿易資料分別按銷售人歸戶 後，各該銷售人即有可能成為稽徵機關查明應否辦理營業登 記之對象，此時三資社為證明渠等毋須辦理營業登記，即須 向稽徵機關提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發 票相關內容明細供核，而稽徵機關取得上開資料後，亦會就 下列事項進行交查：「提示之資料是否與其以申報資料相符 」、「銷售人是否確為社員及其個別交易情形是否符合免辦 營業登記之要件」、「各站開立之發票金額總額是否與該站 社員銷售總額相符」暨「三資社開立發票金額是否與已申報 個人一時貿易資料金額相符」，以查明是否符合相關規定。 足證三資社社員共同運銷所申報之個人一時貿易資料，均經 各地稅捐機關依規定查核，歷年申報資料如有不法，社員必 會向稽徵機關反應，被告將查核無誤之資料，社員亦無異議 依申報交貨金額繳稅，事隔多年後又認定皆為虛報，又不舉 證證明，豈無違反證據法則？國家行為（包括立法及行政行 為）對人民有所規制，其前提須有期待可能性，違反期待可 能原則，即違反比例原則，為法治國所不許。析言之，法規 課予人民義務，依客觀情勢並參酌義務人之特殊情境，不能 期待人民遵守時，此種義務便應消除或不予強制實施，蓋法 律不能強人所難也。按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳薄 憑證辦法第1條規定，依法營利事業始需設置帳冊憑證，原 告係三資社社員，既免辦營業登記，則非營利事業，依法無 設置帳薄之必要。況縱屬營利事業，各項會計憑證，法定保 存期限為五年。被告指稱，依三資社章程規定，站長應將社 員交貨資料通報三資社，故原告應保存社員交易資料云云。 惟通報資料係供合作社內部往來使用，原告通報後，該資料 即留置於三資社，並未返還原告，被告要求原告提示其未保 管之憑證，寧無強人所難。又被告提出之「95－96年度利用 他人分散所得明細」表，被原告指出錯誤後，不另行舉證， 反以協力義務為由，要求原告就未違章事實舉證，寧無倒置 其舉證責任。 ㈣本案原告之行為，既經刑事法院認定，屬想像競合犯之裁判 上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定， 足以達到警惕行為人之效果。被告再處行政罰，違反「一行 為不二罰」原則。 ㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原 告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因 而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋 可資參照。就本件三資社第二回收站95、96年度銷售予沛金 公司之銷售額而言，倘當事人未能提出其主張確有將系爭銷 售之營利所得分歸予他人之證據，或其所提出之證據不足為 主張事實之證明，稽徵機關自應依查得事證，斟酌當事人之 陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷 ，就符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律 效果。依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定 ，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資 源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統 一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個 月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表 」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記 載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料 ，惟被告依據臺中地檢署通報、法院刑事判決及查得資料， 以三資社各回收站站長於資源回收物交易成交後，要求三資 社依渠等傳真資料，開立發票予再生廠商，三資社再利用未 實際從事資源回收業務之人頭社員，分攤交易金額，登載不 實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」，持向被告申報 ，協助各回收站站長逃避鉅額之一時貿易所得，第二回收站 95、96年度透過三資社開立予沛金公司之發票銷售額（未含 稅）達554,335,183元、78,796,458元，利用未實際從事回 收業務之人頭社員，分f其一時貿易收入，經臺中地院刑事 判決及臺中高等法院臺中分院（以下簡稱臺中高分院)刑事 判決略以：「……（一）依三資社規定，實際從事資源回收 運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬 資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回 收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由 ……胡正山（自三資社成立時起至96年10月間止)……擔任 三資社……第二回收站……站長。（二）三資社就各社員銷 售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時 貿易資料申報表』......申報單位為三資社，以每2個月為 一期，……向……國稅局申報。……(三）……三資社開立 統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料 申報表』所載之金額的總合應相一致，……以供三資社開立 統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實 際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、 詎……胡正山……於擔任三資社站長期間，……與三資社從 業人員……共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上 作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡 ，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，……攤提一 時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交 ，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺 或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業 由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資 社所使用之電腦會計糸統內，再由許昆煌指示許素維命令石 嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨 機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用 之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實從事資源回 收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』 上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、 買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額……作成 根本未實際從事資源回收運銷業務之……『個人一時貿易資 料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使，又此虛 偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料 ，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之 正確性。」並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實罪 而判處其罪刑確定在案。是足認三資社所申報之第2回收站 資源回收物之銷售狀況及申報之「個人一時貿易資料申報 表」均非真實，並確實有拆解分散各站銷售額於不同人頭 社員之情。 ㈡又三資社章程第7條規定：「凡願加入本社為社員者，須符 合左列之規定：……三、以書面提報集項目、數量、區域、 共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」第39條規定： 「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之 。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同 運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應 記錄之事項，定期彙報合作社。」足知三資社組織嚴明，社 員分區明確，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關 係密切，而三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後， 各站長應通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單 ，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易盈餘，不 得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提營利 所得。本件原告95、96年間登記為三資社社員，並擔任第二 回收站站長，系爭交易之資金給付流程略以：三資社開立統 一發票後，向沛金公司等資源回收業者請款，回收業者給付 貨款予三資社後，三資社將該款項扣除匯費後，匯款至原告 帳戶；另第二回收站則分別於各期營業稅單月申報曰前之10 日至14日間，將95年1月至96年10月申報之營業稅及手續費 ，匯款至三資社三信商業銀行股份有限公司營業部帳戶，此 有臺灣臺中地方法院於102年5月21日以中院東刑倫101訴149 6字第51761號函，送交財政部中區國稅局之三資社回收站站 長等相關資料光碟內附：「三資社收受貨款之資金流向明細 表」、「三資社第二回收站開立發票明細表」及「三資社收 取營業稅及手續費之資金流程明細表」等資料可稽，自可依 據三資社95、96年度開立予沛金公司等資源回收廠商之統一 發票銷售額（未含稅）554,335,183元、78,796,458元，確 認第二回收站銷售回收物之交易金額，此亦為原告所不否認 。縱李瑞吉君等人另兼任他站站長，惟渠等並未實際於原告 所營第二回收站從事資源回收物運銷業務，而為人頭，以為 三資社據以申報不實之「個人一時貿易所得申報表」，分散 原告於該站所獲盈餘；從而，被告以原告既未能提出擔任站 長之第二回收站於95、96年度經由三資社銷售予沛金公司等 資源回收業者之回收物，除原告以外，尚有其他出售人之證 據資料供核，審認三資社開立予沛金公司等資源回收廠商之 統一發票金額554,335,183元、78,796,458元，即為第二回 收站站長銷售回收物之交易金額，依法核課稅捐，核屬有據 。 ㈢按行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項規定：納稅義務人依稅 捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對 於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除。原告時任第 二回收站站長，既為負責登記、管理、收受社員回收物之站 長，自可期待其提出實際交易社員之名單及相關收取轉付之 間之資金流程證明、回收物由何人運交，及運交時間、種類 、數量、金額等有利事證供核。然卻從未針對三資社所開立 發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額 之資金流向，還有該資金流向所立基之「稅捐成立構成要件 事實」為何？該等「表象事實」為何與「實情」不符，而「 實情」內容為何等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之 說明及舉證。況原告與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之 個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，又拒不 提示正確之實際交易社員資料及資金流向在後，僅反覆泛言 其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資 料，其主張自無可採。 ㈣罰鍰部分： 1.綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳納稅義務 人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強 行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關 促其申報即已存在。本件原告於95、96年擔任第二回收站站 長期間，要求三資社從業人員開立統一發票時，並未提供實 際從事資源回收運銷業務之自然人名單，反任由三資社從業 人員以非實際從事資源回收運銷業務之自然人名義，登載不 實「個人一時貿易資申報表」，並持向被告申報，為法院刑 事判決所認定，並科以原告共同連續犯行使業務登載不實文 書罪，處有期徒刑，全案業經最高法院104年度台上字第 2851號刑事判決確定。又原告由三資社招募非實際從事資源 回收運銷業務之自然人，攤提大量向非社員之人收購資源回 收物後，逕行出售與再生廠商沛金公司之一時貿易盈餘；且 其以人頭社員隱匿系爭所得，業經法院判決確認與三資社行 政人員有行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，實難謂非故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，自應論罰，乃依所得 稅法第110條第1項規定，於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍 內，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告違 章情節，重行核算所漏稅額10,247,813元、907,39 3元處1 倍罰鍰10,247,813元、907,393元，經核係已考量原告之違 章程度而為適切之裁罰，並無不合。 2.查本件原告利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時 貿易所得申報表」行為，經臺中高分院102年度上訴字第181 0號刑事判決，認定其犯刑法第215、216條業務登載不實文 書罪及據以行使之行為，該行為係指從事業務之人，明知為 不實之事項，而登載於業務上作成之文書，並據以行使，與 原告未依規定申報營利所得，致違反所得稅法第110條漏報 或短報所得規定之行為，係屬2種不同之行為態樣，難謂屬 同一行為。至於原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方 法逃漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定 之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一 罪關係，而不另為無罪之諭知，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰 上顯然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想 像競合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有 罪判決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶 受到刑事處罰，而合致行政罰法第26條第1項「一事不二罰 」要件，原告以此主張被告不得再依所得稅法第110條之規 定處罰云云，顯屬誤解。 ㈤並聲明求為判決：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：原告95及96年度綜合所得稅結算申報， 被告認定原告漏報取自三資社之營利所得分別為33,260,ll0 元、4,727,787元，歸併綜合所得總額計算稅額，經減除以 受利用分散人名義溢繳稅款，再連同其他項目，對原告補徵 稅額10,311,673元及1,047,716元，並分別裁處罰鍰10,247, 813元、907,393元，是否適法？茲分述如下： （一）本稅部分： 1.本件相關規制： ⑴行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定：「個人之綜 合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…及個 人一時貿易之盈餘皆屬之。」第83條第1 項規定：「稽 徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第71條 第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至 5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報 其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之 項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據； 其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。」同法施行細則第12條規定：「本法 第14條第1 項第1 類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事 業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法 關於計算營利事業所得額之規定。」同法施行細則第12 條規定：「本法第14條第1 項第1 類所稱一時貿易之盈 餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘， 其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」。 ⑵次按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課 期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；…。」。 ⑶財政部73年12月24日台財稅第65468 號函：「綜合所得 稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6% 。」。 ⑷財政部84年8 月21日台財稅第000000000 號函：「○○ 廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦 理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法 課徵綜合所得稅。」。 ⑸財政部97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函：「 分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，…計算分 散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正 外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或 核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退 之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰…。」。 2.本件爭執事項及金額： ⑴經查，原告95、96年度綜合所得稅結算申報，列報綜合 所得總額1,557,585 元、1,425,699 元及應納稅額 62,110元、44,655元（原告申報書見原處分卷第413 、 409 頁）。嗣被告以原告漏報取自三資社之營利所得 33,260,ll0元、4,727,787 元，並漏報本人及配偶95年 度他筆營利等所得合計13,252元、96年度他筆營利等所 得合計144,934 元，歸併核定原告各該年度綜合所得總 額34,830,947元、6,298,288 元，且歸併核定應納稅額 12,675,413元、1,366,492 元（被告核定通知書見原處 分卷第418-415 頁），經減除以受利用分散人名義溢繳 稅款2,299,907 元及272,720 元（漏稅額計算表見原原 處分卷第623 、617 頁），再連同其他項目，對原告補 徵稅額10,311,673元及1,047,716 元（稅額更正註銷單 見原處分卷第673-672 頁）。被告並以原告漏報取自三 資社之營利所得，致短漏稅額10,247,813元、907, 393 元，裁處一倍罰鍰10,247,813元、907,393 元（漏稅額 計算表及裁處書等見原處分卷第623 、621 、617 、 615 頁）。 ⑵就原告漏報95年度他筆營利等所得合計13,252元（營利 所得3,779 元＋利息所得2,086 元＋租賃所得6,840 元 ＋執行業務所得547 元），及漏報96年度他筆營利等所 得合計144,934 元（營利所得2,873 ＋租賃所得41,040 元＋營利所得101,021 元）等部分，被告僅據以歸併核 定綜合所得總額及應納稅額，並未裁處罰鍰，而予以歸 類為漏報應稅「免罰」之所得額13,252元及144,934 元 （漏稅額計算表見原處分卷第623 、617 頁）。又兩造 就前開漏報所得額13,252元及144,934 元部分，並未爭 執。 ⑶兩造本件所爭執者，係被告認定原告漏報取自三資社之 營利所得分別為33,260,ll0元、4,727,787 元，其所漏 稅額分別為10,247,813元、907,393 元，及被告裁處一 倍罰鍰10,247,813元、907,393 元等部分（漏稅額計算 表及裁處書等見原處分卷第623 、621 、617 、615 頁 ），合先敘明。 3.本件所涉資源回收業之稅務稽徵制度： ⑴按廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各 階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會 大眾或拾荒者，其等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠 商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收 利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為 其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記 ，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證，為 解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無 法取得進項憑證之問題，財政部86年3 月18日函釋：「 主旨：檢送86年3 月3 日研商『營業人取得廢棄物運銷 合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事 宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：會議結 論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發 票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應 如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠ 如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該 合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一 發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合， 應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法 （下簡稱營業稅法）第19條或第51條第1 項第5 款規定 補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售 廢棄物部分，依本部84年8 月21日函釋規定，免辦理營 業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖 有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得 該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者 ，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第 19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣 抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44 條規定處以行為罰。㈢如查明營業人無購進廢棄物事實 ，而取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅 法第51條第1 項第5 款規定補稅並處罰。㈣至於廢合社 之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票 繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51 條第1 項第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問 題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號 函及85年6 月19日台財稅第000000000 號函辦理。」規 定透過由拾荒者（自然人）充當社員組成各地廢合社（ 本件三資社性質上即屬廢合社），由合作社代表社員開 立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅 額，以符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產 銷階段所創造之加值金額。於營業稅部分，由開立發票 之合作社（本件即為三資社）代國家向後手買受人（再 生工廠）收取含營業稅負之銷售金額，在稽徵技術上以 「銷項稅額」（三資社所開立予再生工廠之統一發票為 銷項憑證）申報繳納營業稅，且由合作社按各個社員出 售廢棄物之銷售額等，填報「個人一時貿易資料申報表 」，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑 證（財政部80年7 月16日台財稅第000000000 號函釋參 照）。至於個人綜合所得稅部分，由廢合社（或三資社 ）自再生工廠取得之價金，經扣除5%營業稅、管理費等 ，將餘款依社員實際交貨比例，直接發給社員，並依個 人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所 得稅。是以營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員 購進廢棄物，且支付貨款予該合作社，始得認定係該社 社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之 綜合所得稅。另「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一 純益率，自74年起調整為6%。」「關於有限責任臺灣省 廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦 理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法 課徵綜合所得稅。」為財政部73年12月24日台財稅第 65468 號函釋、84年8 月21日函釋在案，上開函令係財 政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨 物買賣性質之不同，就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事 宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅 額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。 ⑵又按廢棄物合作社（下稱廢合社）之法制設計本係源自 營業稅之需求而來，現行廢合社制度之建立，即是為了 因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構 想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成 為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則 由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由 合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的6%（財政部73年 12月24日台財稅字第65468 號函）作為一時貿易所得， 據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合 作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其 本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與 再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人 。惟上開財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定 雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之 經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度 設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收 業真實之產銷流程並非只有「拾荒業者」與「再生工廠 」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者 多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家 稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢合社 （本案之三資社）者，反而都是廢棄物回收之中盤商或 大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加 入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所 得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原 始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果， 又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定 中、大盤商之實際銷售金額，即有可能分擔在眾多之人 頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額 分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏 營利事業所得稅。這正是目前廢合社，在實務上發生爭 訟糾紛之主要背景因素（最高行政法院98年度判字第 528 號判決意旨參照）。 4.三資社人員夥同各資源回收站站長係利用合作社共同運 銷機制，逃漏稅捐，論列如下： ⑴按財政部針對廢合社之上開法制設計，係由拾荒業之 個人出售回收物品予再生工廠（或盤商，以下同）， 亦即，就回收物品之買賣關係而言，標的物及其價金 之合意係成立於拾荒者個人與再生工廠二者之間， 並無允由第三人居中低買高賣賺取利潤之餘地。本件 所涉三資社共同運銷模式，雖有各地區之資源回收場 站加入其共同運銷體系，並有各地區經營回收場站之 負責人，以回收站之「站長」身分居中統籌回收物品 之收集及裝運、聯絡三資社為社員開立銷售發票、代 社員向再生工廠催討貨款（按發票金額給付予三資社 ）、代社員收納三資社轉來之貨款、代社員繳回營業 稅款及手續費予三資社、代三資社將再生工廠給付予 社員之買賣價金（扣除營業稅及手續費後之全部餘款 ）發放予社員個人…等事宜，惟前開所稱回收站站長 ，於居中協助處理社員出售廢棄物予再生工廠之事務 時，不得藉以居中低買高賣賺取價金，始符合財政部 上開86年3 月18日、84年8 月21日、73年12月24日等 有關拾荒者個人與再生工廠二者間之買賣交易課稅規 制。又前開規制意旨，亦為三資社負責人等所明知， 此由三資社總經理許昆煌於臺中地院101 年度訴字第 1496號及臺中高分院102 年度上訴字第1810號等刑事 案件（下稱刑案）之偵查期間供承「（問：你是三資 社的總經理？）是，從86年開始擔任，三資社有四位 員工，唐美珠會計負責所有跟廠商往來交易帳的業務 ，石嘉禎是司庫，負責出納現金、出帳，許倍綺是文 書負責文書作業、個人一時貿易、開立發票，許素維 的業務相同，許素維、許倍綺兩人沒有隸屬關係，四 個人都聽我的」「全省有2 、30個站（班）、每個站 有很多社員…社員…在外收購與撿拾，參加我們共同 運銷，收來之後交由站，站…交到指定再生工廠回收 ，我們…用合作社名義開立發票給工廠、工廠把錢撥 給我，我把錢再轉交站長處理。稅是每個有透過我們 這個體系的社員要繳5%營業稅，我們是跟站長收，站 長是跟社員收，是每兩個月收一次，我每兩個月還要 收千分之三的手續費，每兩個月會開立收款條記載稅 額多少手續費多少通知各站，各站再向社員收取。各 站應該在發錢給社員時就會先扣起來」「（問：廠商 付給三資社的貨款如何處理？）我會請我的社務人員 匯給站長，四位社務人員輪流出去匯款」「（問：依 據什麼來匯款？）例如第幾站的回收站他傳真品名、 單價、重量、金額表示他賣回收物給再生工廠，我們 合作社就開立發票跟再生工廠請款，再生工廠在把錢 匯到合作社的帳戶，第二天…社務人員將錢匯給站長 …規定是要留百分之五點四，是指營業稅百分之五， 手續費是百分之零點四。回收站與我們協商貳個月決 算一次，每單月的十五日之前將手續費及營業稅合計 百分之五點四給我」等語在案（刑案筆錄見刑案證據 卷第19、4 、14頁）。又三資社總經理及職員許素維 於刑案審理期間更具狀表明：「運銷過程中產品所有 權屬社員風險亦由社員承擔，合作社僅就出售價款按 章程規定收取固定比例之手續費，餘款悉數返社員… 三資社辦理之共同運銷…運銷過程中社員廢棄物所有 權並未移轉合作社…由合作社開立統一發票請款，社 員再依交貨向班長支領貨款，社員於年終依據個人一 時貿易資料申報繳納其綜合所得稅…站長僅立於代合 作社轉付交貨社員貨款地位」等語甚明（前開書狀見 刑案證據卷第44-45頁）。 ⑵惟查，三資社之各站長實際上並非僅立於代收轉付貨 款予社員之地位，而係居中以低價對外收購廢棄物， 再轉手高價將之出售予再生工廠等買受人，賺取價差 並獲有價金到手，以供支應所經營回收場站之日常開 銷或牟取利潤等。前情亦有下列事證可供認定： ①三資社總經理許昆煌於刑案偵查時供承「（問：各 站如何證明會員確實有繳交回收物給他們？）那是 各站負責」「我沒有辦法確實督導，因為回收站傳 真說他…賣了多少貨給再生工廠我沒有辦法一一去 查」「有時回收站收了非社員的回收物，回收站會 拜託我以社員名義於申報一時貿易所得時以少報多 ，來充抵非社員的回收物藉以取得發票」「（問： 所以社員及非社員交貨時是交給回收站還是交給站 長親人的公司？）先交給回收站再統一交給親人的 公司。有一部分是沒有透過親人公司，直接交給再 生工廠」（刑案筆錄見刑案證據卷第4 、15、94、 21頁）。 ②三資社第14回收站站長魏碧琴於刑案調查時供承「 東宸有限公司…金碩有限公司…大瑰有限公司…上 述3 家公司…實際業務皆由我本人負責綜理」「其 實我擔任三資社第14回收站站長收購三資社社員廢 鐵…我收購三資社社員收集的廢鐵後，亦由我將貨 款支付給該社員」「三資社第14回收站原先沒有社 員…目前人數僅有5 、6 人…我並未統計三資社社 員實際繳交資源回收物所收取之貨款金額」「因為 向拾荒、古物商等收購廢鐵確實非常難以取得進項 憑證…所以才會加入三資社藉以取得其發票」「我 們原本在收購拾荒業者或古物商等的廢鐵時，本來 就難以取得…進項憑證…所以才由全省各地的同行 以個人名義組成三資社…每日統計當日支付購買資 源回收物的款項，並製作欲開立統一發票之品名、 數量、單據、金額的資料傳真給三資社…開立統一 發票…95年間起…由東宸、金碩、大瑰公司將發票 上的款項匯至三資社指定的帳戶，三資社再將相同 款項匯回我華僑銀行…的帳戶，匯回的款項我用以 作為公司營運款項及支付給繳交資源回收物的客戶 」（刑案筆錄見刑案證據卷第27、28、31、33、30 頁）。 ③三資社第3 回收站站長李瑞吉於刑案調查時供承「 因為大部分的社員交付資源回收物給第三回收站時 ，我都是在現場就將貨款代墊結清給社員…因為我 都是事先就已經將貨款代墊給社員，所以許昆煌給 我的貨款，扣除我事先代墊給社員的貨款外，其他 就做為回收站的場租及水、電等各項開銷支出」（ 刑案筆錄見刑案證據卷第89頁）。 ④三資社第12回收站站長周劉淑貞於刑案調查時供承 「廢電池及廢馬達是我及…全家出動到汽車電機行 、汽車解體工廠及資源回收場去蒐集載回來的，整 理以後，我們就派車賣給高雄…泰維企業股份有限 公司，前述汽車電機行、汽車解體工廠及資源回收 場…都是我們…家人分別去尋找及購買的，並不是 三資社通知我們去蒐集購買的」「因為我們家族4 人分別向汽車電機行、汽車解體工廠及資源回收場 購買廢電池及廢馬達時，上述汽車電機行、汽車解 體工廠及資源回收場，都沒辦法開發票給我們，而 我們的貨款都已經支付了，所以就欠缺進項發票， 因此就拜託三資社開立發票給我們」「（問：三資 社第12回收站銷售資源回收物，而使用三資社發票 交付買受人，其交易之獲利，是否為歸屬你一人？ 你有無申報一時貿易所得？）是的，我將資源回收 物銷售予松竹企業行及泰德行，其交易之獲利歸屬 予我及我兒子周宇榛，我知道周宇榛有向三資社申 報一時貿易所得」（刑案筆錄見刑案證據卷第92、 91頁）。 ⑤本件原告（第2 回收站站長）於刑案調查期間亦供 承「我…於80年間…進入…三資社…擔任社員並兼 任監事主席，並在臺北縣○○○○路開設第2 資源 回收站」「銑傑公司及沛金公司…登記負責人…為 我配偶余○○…96年由我接手該2 家公司」「陳○ ○是銑傑公司國貿助理、黃○○是銑傑公司會計、 鄭○○也是銑傑公司會計，陳○○是我在蘆洲資源 回收站的助手，他們都有協助我處理公司或私人之 金錢」「這兩家公司（註：指沛金、銑傑公司）是 …購買資源回收物再賣給再生廠商的中盤商」「（ 問：銑傑、沛金公司…購買資源回收物後，如何處 理該資源回收物？）轉賣給再生工廠，如○凱公司 、國晟公司等，幾乎臺灣所有生產銅製品的工廠都 有交易」「貨物是由資源回收站收取相當數量之資 源回收物後，聯繫中盤商或再生工廠議價完成，並 由資源回收站載運至再生工廠過磅並填寫磅單，確 定公斤數後，資源回收站就拿『磅單』給三資社， 三資社依磅單的重量開立發票給買受人（中盤商或 再生工廠）」「我當時將廢銅運至再生工廠時，都 有過磅領有『磅單』，該等磅單在銑傑公司中…我 確實廢銅賣給該等再生工廠」「我經營之蘆洲資源 回收站經三資社販售廢銅給銑傑公司、沛金公司」 「（問：…為何不由你直接以個人名義賣給銑傑公 司或沛金公司？）因為資源回收站是…收購資源回 收物…資源回收物都需以三資社名義出售予中盤商 或再生工廠，另外我也不可能將資源回收站物品直 接賣給銑傑公司或沛金公司，因為我無法開立發票 給給銑傑公司或沛金公司作為進項憑證。又因為銑 傑、沛金公司是我配偶的公司，我當然是與該兩公 司交易」「銑傑公司及沛金公司向我購買廢銅…銑 傑或沛金公司再付款給三資社之後，三資社再將款 項給我…因為三資社並非營利單位，所以全額將金 錢給付給我，我再每兩個月依照運銷清單將社員共 同運銷手續費及營業稅匯款給三資社」（刑案筆錄 見本院卷第352-353 、355-360 頁）。 ⑥三資社職員許倍綺（自93年11月起至97年2 月間某 日止，任職三資社）於刑案調查時供承「實際上三 資社都是以前述傳真資料開立統一發票後，再依據 統一發票內容開立三聯式運銷清單…運銷清單會隨 統一發票寄給各回收站，由各回收站於運銷清單上 蓋章，再將運銷清單寄回三資社，由我將運銷清單 貼在運銷明細表上，以備國稅局抽查之用」「（問 ：依你前述三資社對於申報稅額的作法本末倒置， 即應先有運銷事實，並依據該事實製作運銷清單再 據以開立統一發票，係何人指示你這麼做的？）我 在進入三資社接石嘉禎業務時，石嘉禎就跟我說要 這麼做的」「（問：三資社收受回收站之廢棄物實 際放置地點為何？）…三資社的登記營業地址就是 一間單純的辦公室，裡面只有5 個人辦公，我也從 來沒有去回收場看過」「（問：前述你依據傳真開 立統一發票再開立運銷清單，再開立『個人一時貿 易資料申報表』，其中銷售人如何得知？）資源回 收場傳真、統一發票、運銷清單都只針對各回收站 ，並無銷售人姓名，有關『個人一時貿易資料申報 表』指定銷售人姓名的部分因為社員才能運銷，這 部分全部由許素維負責」「三資社有一份回收站與 再生工廠的對照表，在19個回收站…各回收站傳真 資料至三資社後，我會依對照表內容，直接開立買 受人為各該再生工廠的發票」「我接任工作時，就 已經有這張對照表了…是總經理許昆煌直接指示我 依照對照表開立統一發票」「許素維有教我們拆亂 數…根據發票的金額，拆出來的數字在五萬元以內 ，把發票的金額拆光。開發票流程最早是傳真機傳 過來，傳日期、單價、重量、種類、站別這樣就可 以開發票」「（問：十九個回收站他們會送交貨社 員的資料給你們？）我確定沒有看過這種資料」「 （問：三資社有何機制可以查核回收站跟廠商間是 有真實交易？）傳真單許昆煌看一下就馬上拿給我 ，我就馬上做發票，不用對貨款有無入帳，不須對 售貨的會員資料，事實上也沒有看過售貨會員資料 」等語在卷可稽（刑案筆錄見本院卷第140-144 、 148-152 頁）。嗣於刑案法院審理時亦供承「（問 ：你在三資社開立統一發票製作三聯式運銷清單的 依據在哪裡？）發票是依據回收站的傳真資料，運 銷清單是依據我開發票的內容去填載」「（問：各 回收站傳真來的內容，就你看過的，裡面有記載哪 些東西？）裡面會載明站別、日期、數量、單價、 廢五金類別」「（問：傳真上面有無載明是哪一個 社員買賣得？）沒有」（刑案筆錄見刑案證據卷第 40-41 頁）。 ⑦三資社職員石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年 2 月間某日止，任職三資社），於刑案調查時供承 「在每2 個月公司要向稅捐機關報稅前10天時會比 較忙碌。總經理許昆煌每月會將資源廢棄物的數量 及單價以傳真或手寫稿的形式交給我，我再依據其 上的數量，單價開立統一發票及製作三聯式運銷清 單，再將統一發票與運銷清單一併寄給各回收站」 「前述三資社開發票給回收站時的買受人欄，都有 固定對應的再生工廠名稱，三資社有一份回收站與 再生工廠的對照表，該表是許素維交接予我，我再 交接給許倍綺」（刑案筆錄見本院卷第132-137 頁 ）。嗣於刑案法院審理時亦供承「我若有開統一發 票各站站長會有傳真資料給我」「（問：何人傳真 給你？）各站傳真給我的」「是我先收到各站站長 傳來的資料後，我先拿給許昆煌，他看完以後就會 跟我說可以開發票了」「是依據傳真的內容開發票 」「（問：你如何核對站長傳真來的的確都是三資 社的會員？）我沒有核對」「（問：站長傳真給你 的東西你有無看過？）有」「（問：請說明你曾經 看過傳真的內容。）有數量、單價、金額」「（問 ：有無何人交付的品項、人名？）沒有看過」（刑 案筆錄見刑案證據卷第36-39 頁）。 ⑧綜上，三資社人員及各資源回收站站長利用財政部 立意良善之課稅規制（由拾荒之個人直接對再生工 廠出售廢棄物之二層級一階段買賣關係，銷貨發票 由合作社開立），假稱各站長僅係為拾荒者代裝代 運廢棄物、代收代付款項、扣除營業稅及合作社手 續費後發放全數貨款予拾荒者而站長並未獲取絲毫 價金（形同各站長為拾荒大眾提供各項勞務及場地 卻不對其等收取任何對價）等由，使各站長得以介 入居於拾荒個人與再生工廠之間，實際成為中間買 賣之人，而變相造就「拾荒個人→站長→再生工廠 」等三層級之二階段買賣體系，再就其中「各站長 對再生工廠」之銷貨，由各站長指示三資社依據特 定期間之銷售總數開立銷貨發票予再生工廠，至於 個別拾荒者各自出售若干廢棄物予各站長，則非所 問。換言之，各站長係以自然人身分經營各自之資 源回收場站，對外向社員或非社員等拾荒大眾以較 低價格買斷廢棄物，再轉手將所收購之廢棄物以較 高價格賣斷予再生工廠，而獲取價差牟取利潤。又 因各站長自身無法開立銷貨發票予再生工廠，乃由 各站長依據自己經營回收站之銷售總量及價金，指 示三資社具名開立銷貨發票予再生工廠。嗣再生工 廠將發票銷售額給付予三資社，三資社隨即將貨款 全數給付予各站長，各站長再按期給付營業稅及合 作社手續費予三資社，再扣除各站長向拾荒個人收 購廢棄物之成本，所餘價差利潤之價金即留由各站 長享有，各站長並以該等利潤價金支應回收場站之 日常開銷等、或供其他花用、或將利潤留存等情， 洵堪認定。 ⑶次查，依財政部上開二層級一階段買賣關係之共同運 銷稅制，凡經由三資社具名開立之銷貨發票，其發票 銷售額均須按個別拾荒者銷售廢棄物之金額，逐一歸 戶，始能得知「每一個別拾荒者」之一時貿易收入及 盈餘（所得）金額，而將之逐一歸併至每一個人之綜 合所得總額當中。又各站長一面假稱自己僅係代收代 付之人，一面卻實際介入居中買賣等情，已如上述， 且各站長亦知悉自己對再生工廠所銷售廢棄物之收入 ，若全數歸戶予自己，將產生鉅額個人貿易盈餘及其 稅捐負擔。從而，基於逃漏稅捐之目的，其等乃夥同 三資社人員，利用人頭社員分散自己之貿易盈餘，前 情亦有下列事證可供認定： ①三資社總經理許昆煌於刑案法官訊問時供承「發票 金額一定要跟…個人一時貿易相吻合」「（問：… 幫社員申報個人一時貿易所得時，不用檢附任何資 料，那國稅局如何去勾稽？）以發票金額去勾稽… 一張發票金額很多…譬如說這張100 萬的話有可能 是…3 、5 個人的個人一時貿易申報，我們社內報 的一定要跟這張發票金額相符合」「（問：你的意 思是當初在開發票的時候就有記錄這張發票主要是 由哪些人去交易的，是否如此？）是」「（問：就 是說一張發票的總金額假設是100 萬，100 萬裡面 到底有哪幾個社員，賣的總額就是要100 萬？）對 」（刑案筆錄見刑案證據卷第79-81 頁）。許昆煌 亦於99年2 月4 日偵訊時供稱：三資社發票製作的 流程是伊看過由各站傳來載有品名、重量、單價、 總金額之資料後，依各站所傳來的資料開發票，而 伊有使用人頭社員，伊有找人頭幫被告張秋煌分攤 個人一時貿易所得，在人頭社員沒有交貨的情形下 ，伊就直接指示社務人員把個人一時貿易所得灌入 人頭社員，金額就是被告張秋煌不夠的，伊就幫張 秋煌處理，伊跟社務人員說要掛在哪幾個人身上， 金額伊會講多少錢，其他站長部分，站長會跟伊講 這年的交易就是這幾個平均攤提，不用每次都跟伊 講人數和攤提人的名字，而被告胡正山、鄭啟瑞、 陳梅雪、魏碧琴、張秋煌都有使用人頭請伊攤提一 時貿易所得等語、於同日法院羈押訊問時供稱：伊 有向回收站收千分之8 的管理費，因為如果回收站 的社員不夠，伊就會提供名字給回收站等語（刑案 判決理由欄見原處分卷第271 頁）。 ②三資社職員許倍綺於刑案調查時供承：「我擔任三 資社行政助理，作業流程如下：各回收站每月會將 資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料 上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價 及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一 發票…會將前述統一發票的存根交給許素維（許昆 煌女兒），由許素維依據發票存根來製作『個人一 時貿易資料申報表』」「（問：前述傳真資料上有 無繳交回收物的社員姓名？）沒有。」「（問：三 資社收受回收站之廢棄物實際放置地點為何？）… 三資社的登記營業地址就是一間單純的辦公室，裡 面只有5 個人辦公，我也從來沒有去回收場看過」 「（問：前述你依據傳真開立統一發票再開立運銷 清單，再開立『個人一時貿易資料申報表』，其中 銷售人如何得知？）資源回收場傳真、統一發票、 運銷清單都只針對各回收站，並無銷售人姓名，有 關『個人一時貿易資料申報表』指定銷售人姓名的 部分因為社員才能運銷，這部分全部由許素維負責 」「許素維有教我們拆亂數…根據發票的金額，拆 出來的數字在五萬元以內，把發票的金額拆光。開 發票流程最早是傳真機傳過來，傳日期、單價、重 量、種類、站別這樣就可以開發票」「（問：發票 給站長…之後呢？）之後要依據發票，統計各站的 金額、稅額、應繳金額…統計後之後就把帳單寄給 各站站長」「（問：跑亂數部分是何時做？）…在 報稅時才須做…發票數量少就讓許素維自己做，多 的時候許素維會叫我、石嘉禎幫忙拆，都是每兩個 月報營業稅時才要做…根據電腦內發票金額拆，電 腦內已經有套裝軟體，之後人工輸入拆，在金額五 萬以下隨便編一個金額，我只負責把金額拆出來… 人名交給許素維去弄，拆出來的金額我覺得應該是 一時貿易所得的金額，因為我拆完給許素維，她就 可以做要給國稅局看的一時貿易所得申報表。報稅 完許素維會叫我印運銷明細表，一張上面只有一張 發票金額，上面還有拆掉的金額」「（問：十九個 回收站他們會送交貨社員的資料給你們？）我確定 沒有看過這種資料」「（問：三資社有何機制可以 查核回收站跟廠商間是有真實交易？）傳真單許昆 煌看一下就馬上拿給我，我就馬上做發票，不用對 貨款有無入帳，不須對售貨的會員資料，事實上也 沒有看過售貨會員資料」等語在卷可稽（刑案筆錄 見本院卷第140-144 、148-152 頁）。 ③三資社職員石嘉禎於刑案調查時供陳：「在每2 個 月公司要向稅捐機關報稅前10天時會比較忙碌。總 經理許昆煌每月會將資源廢棄物的數量及單價以傳 真或手寫稿的形式交給我，我再依據其上的數量， 單價開立統一發票及製作三聯式運銷清單，再將統 一發票與運銷清單一併寄給各回收站」「我於前述 發票歸檔前會將發票金額於電腦公司系統內不規律 拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為 『個人一時貿易資料申報表』作為報稅資料」「（ 問：〈提示：『個人一時貿易資料申報表』影本乙 紙〉所示資料內相關社員所得資料由何人製作？作 何用途？〈經檢視後作答〉同前述這就是許素維彙 總、調整並製作之『個人一時貿易資料申報表』… 報稅的時候要用到」「（問：你有無代社員申報及 繳交個人綜合所得稅？稅款來源？）有的，這一開 始是許素維的工作…我、許倍綺、唐美珠3 人…會 分擔她的這項工作，每年於報稅前依據前述『個人 一時貿易資料申報表』填具個人綜所稅申報表…再 由許素維持前述申報表至稅務機關辦理申報，如果 許素維忙不過來，我、許倍綺、唐美珠3 人才會幫 他申報，我印象中到臺中市○○路與市○○○路交 口的稽徵所辦理，因申報數量過多，小姐會要求我 們自己蓋章，並撕下存根聯攜回」「（問：依三資 社扣押電腦內資料整理，三資社所開立之發票都有 登記社員姓名及回收金額，該資料由何人鍵入？依 據為何？）我是…於發票開立後，於電腦公司系統 內，不規律拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙 總、調整為『個人一時貿易資料申報表』…我於系 統內不規律將開立給回收站的發票金額拆小時，系 統會隨機帶出許多社員姓名來讓我拆散發票金額， 以發票金額50萬元為例，我輸入第一筆拆小金額3 萬元後，此時還剩47萬元需要拆小，我只要按下 ENTER 鍵，電腦會自動帶出下一位社員姓名供我輸 入，以此類推至發票金額用罄為止，我即按存檔結 束該張發票，之後再輸入下一張發票號碼繼續作業 ，但我就是隨機且沒有規律地拆小前述開立之發票 金額」「會員名單是許素維帶回來的，我及許倍綺 會幫忙將許素維帶回的會員名單鍵入電腦」「（問 ：上述…『個人一時貿易資料申報表』既係依你隨 機且沒有規律拆小所產生，其回收金額是否屬實？ ）不實在」「（問：你前述將發票金額不規律拆小 ，係依何人指示辦理？）我進公司將發票金額不規 律拆小是接任許素維的工作，當時許昆煌、許素維 跟唐美珠都要求我這樣做就好，其他不要抱怨、不 要多問」等語在卷可稽（刑案筆錄見本院卷第132 -137頁）。 ④三資社職員許素維（自91年某日起至97年5 月間某 日止，任職三資社）於刑案原審法院審理時自承： 伊有轉達被告許昆煌的意思，指示共同被告石嘉禎 、許倍綺將收到的傳真資料上之金額，拆解到5 萬 元以下，但總金額不會變等語。並供稱：共同被告 石嘉禎負責輸入重量，但輸入重量的以後的發票金 額要在5 萬元以下，因為被告許昆煌規定要在5 萬 元以下，假如原本是15萬元，共同被告石嘉禎會先 全部拆成5 萬元以下，但總和加起來要等於15萬元 等語（刑案判決理由欄見原處分卷第268 頁）。 ⑤三資社第9 回收站站長於刑案法官訊問時供承「（ 問：…你如何跟許昆煌等人接洽？）打電話」「（ 問：如何跟他講？）傳真給許昆煌」「（問：傳真 的內容上寫了何東西？）磅單的重量、要賣給對方 的公司、日期」「（問：上面會記載社員名稱？） 不會」「（問：依照三資社被扣案的電腦分析出來 的部分，第九站部分有很多社員被申報一時貿易所 得，這些社員如何來的？）不知道」「如何報稅是 由三資社處理…三資社跟被告說有多少被告就報多 少」「（問：…你從來沒有幫他們報過一時貿易所 得）對，都是三資社幫我報的」（刑案筆錄見本院 卷第84-87 頁）。 ⑥本件原告（第2 回收站站長）亦於98年10月7 日刑 案偵查期間具狀表示「因早期大部分真正賣廢棄物 之人不願意申報所得稅，遂由真正賣廢棄物之人或 由合作社提供人頭社員，以分配攤提一時貿易所得 …胡正山因慣例使然而誤導，分配攤提一時貿易所 得…已深感悔悟，並願意向國稅局繳納稅金」、嗣 於偵查庭亦委任辯護人當庭表示「我們打算認罪， 是用人頭攤提一時貿易所得，當時大家都這樣做」 、復於檢察官訊問時亦供承「（問：是不是有用陳 鐘鐄父子三人名義攤提一時貿易所得？）有，我有 使用他們三人當人頭，他們都沒有交貨給我」等語 在案（刑案書狀及筆錄見刑案證據卷第5-8 頁）。 ⑦亦有民眾王詩綺、陳鐘鐄、周翰林、林聰輝、蔡素 萍、蕭寧郁等人於刑案偵審時證稱並未加入三資社 、並未從事資源回收之買賣、並未申報綜合所得稅 、且均無三資社所申報之一時貿易所得等情在案（ 證人筆錄見刑案證據卷第48-50 、52-53 、66-67 、69-70 、72、73頁）。 ⑷綜言之，依本件原告、三資社總經理及職員、刑案證 人等上開所述，三資社確有使用非實際從事資源回收 運銷業務之自然人為各站長攤提一時貿易所得。亦即 ，原告等站長係以自然人身分經營各自之資源回收站 ，對外收購並銷售資源回收物，據以牟利，至於銷貨 所需開立之發票，則由各站長將銷售日期、單價、重 量、種類、站別，以傳真等方式通知三資社人員（傳 真資料上並「無」繳交回收物的社員姓名），三資社 人員再配合開立運銷清單及統一發票並寄送予各站長 等。雖然，三資社所開立發票之銷售額必須拆分成為 個人之一時貿易金額，以作為個人申報綜合所得稅之 依據，但各站長卻無庸彙報售貨的社員資料，三資社 職員於開立發票、或製作運銷明細表、或填載個人一 時貿易所得資料時，不須核對售貨的會員資料，事實 上也沒有看過售貨的會員資料，而係任由三資社職員 以亂數拆分之方式，將三資社所開立之銷貨發票銷售 額，隨機灌入人頭社員，以分散各站長從事資源回收 物買賣之所得，並協助各站長逃漏所得稅負。 ⑸申言之，三資社人員與各資源回收站站長上述所為， 與財政部針對廢合社（本件三資社性質上即屬廢合社 ）之法制設計（由拾荒之個人直接對再生工廠出售廢 棄物之二層級一階段買賣關係，銷貨發票由合作社開 立），不盡相符。甚且三資社人員與各資源回收站站 長渠等所為係利用合作社共同運銷機制，逃漏稅捐。 按廢合社有其產生之規範背景及其實然面之運作機制 ，但二者並不契合。因此各回收站站長雖然在法制之 原始設計中，只是出面代廣大社員出售廢棄物之人（ 各站長「應」僅立於代收代付之地位），但實然面的 演變卻變成各回收站站長才是真正出售廢棄物予再生 工廠之人。因此在實務上三資社之各回收站站長，實 質上都是實際出售廢棄物之中間貿易者。在三資社中 ，渠等名下之交易收入，實際上也由渠等取得，渠等 名下之社員實質上均為「人頭」（最高行政法院97年 度裁字第4223號裁定意旨參照）。 ⑹又本件原告（第2 回收站站長）不僅利用三資社提供 之人頭社員，甚且自行覓得人頭社員，以併同作為逃 漏稅捐之手段等情，亦均經證述如上，且上開各人所 述情節，亦可互為印證，則本件原告於95、96年間經 營蘆洲資源回收站低買高賣廢銅等牟利，卻利用他人 名義分散申報所得，其故意逃漏稅捐之行為，洵堪認 定。 5.原告經營蘆洲資源回收站買賣廢銅等，漏報95及96年度 營利所得33,260,ll0元及4,727,787 元： ⑴經查，原告於95及96年度因銷售廢銅（及極少量之廢 鋁）予沛金等公司，而有個人銷貨之收入，原告乃利 用三資社開立發票銷售額（未含稅）分別為 554,335,183 元及78,796,458元（三資社為第2 回收 站開立之發票明細見原處分卷第376-345 頁）。又查 ，原告因利用三資社開立銷貨發票，又沛金等買受人 將含有營業稅之全額貨款給付予三資社後，三資社即 全額（扣除匯費）將款項轉付予原告，原告即依約將 三資社所開立發票之5%營業稅，連同手續費0.3%或 0.4%，以匯款或現金之方式支付予三資社，此有原告 於刑案調查時供承「銑傑公司及沛金公司向我購買廢 銅…銑傑或沛金公司再付款給三資社之後，三資社再 將款項給我…因為三資社並非營利單位，所以『全額 』將金錢給付給我，我再每兩個月…手續費及營業稅 匯款給三資社」等語在卷可稽（刑案筆錄見本院卷第 358 頁）。 ⑵再者，因三資社分別為原告開立上述95及96年度發票 銷售額554,335,183 元及78,796,458元，合計 633,131,641 元（554,335,183 ＋78,796,458），原 告應給付予三資社營業稅31,656,614元（稅額逐筆相 加），且原告尚應給付予三資社手續費1,957,606 元 （各筆發票銷售額按0.3%或0.4%計算後逐筆相加，明 細見原處分卷第376-345 頁），前開稅額及手續費二 者合計為33,614,220元（31,656,614＋1,957,606 ） 。原告乃於95年3 月14日至96年11月12日期間，以匯 款或現金等方式，共給付予三資社33,614,220元，亦 有第2 回收站逐期匯款或付現予三資社之金流明細紀 錄附卷可稽（見本院卷第257-276、286頁）。 ⑶換言之，卷附上開「三資社開立發票銷售額」之紀錄 ，核與原告「對三資社按該等銷售額給付營業稅及手 續費」等金流紀錄，彼此可互為勾稽，則被告以原告 95及96年度因個人銷售廢銅等，而產生收入並取得貨 款554,335,183 元及78,796,458元（不含營業稅）， 原告係利用三資社具名開立發票銷售額554,335,183 元及78,796,458元等節，尚非無據。 ⑷又原告無庸向三資社告知個別社員的交易明細資料， 而係交由三資社利用人頭社員名義，隨機拆分發票銷 售額，並據以製作不實之他人一時貿易所得資料，使 原告逃避自己之鉅額一時貿易所得等情，已如上述。 再者，依財政部84年8 月21日函釋意旨，原告不論是 向社員或非社員購進資源回收物，原告本身既屬三資 社社員身分，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠 商等，僅集貨方式為原告先予買斷（而非以個別社員 共同集貨後運銷再分配銷售款予個別社員），是依上 開函釋規定，仍應屬准免辦營業登記並免徵營業稅， 僅課以原告個人一時貿易營利所得（最高行政法院 107 年度裁字第428 號、第973 號、第974 號等裁定 意旨參照）。 ⑸從而，被告本件以原告95及96年度個人銷售廢銅等， 所生收入554,335,183 元及78,796,458元，按單一純 益率6%（參上揭財政部73年12月24日台財稅第65468 號函釋），核定營利所得33,260,ll0元（個人一時貿 易收入554,335,183 元×6%）及4,727,787 元（個人 一時貿易收入78,796,458元×6%），歸併至原告各該 年度綜合所得總額中，並據以核定各該年度所漏稅額 分別為10,247,813元及907,393 元，連同其他項目， 歸併核定各該年度之應納稅額分別為12,675,413元及 1,366,492 元，經減除以受利用分散人名義溢繳稅款 2,299,907 元及272,720 元（漏稅額計算表見原原處 分卷第623 、617 頁），再連同其他項目，對原告補 徵稅額10,311,673元及1,047,716 元（稅額更正註銷 單見原處分卷第673-672 頁），即非無據。 6.原告主張被告本件補徵稅額於法不合云云，均難採據， 分論如下： ⑴原告雖稱被告認定原告第2 回收站95年開立之統一發 票金額為554,335,183 元，惟原告並未取得95年1 至 4 月之貨款，被告認定有所違誤云云（原告書狀見本 院卷第379 頁）；惟查，觀諸原告前已陳明其交付貨 物至再生工廠後，係由買受人付款給三資社，再由三 資社將款項付給站長，且三資社並非營利單位所以係 全額將貨款金錢給付予原告等語在案（刑案筆錄見本 院卷第355 、358 頁）。再以95年1 月間因廠商拾鑫 公司向原告購買廢銅，取得三資社所開立之發票（拾 鑫公司取得三資社之發票紀錄見原處分卷第367-366 頁），95年1 月間三資社記載應向拾鑫公司收取貨款 3,219,589 元（A002第2 回收站之應收運銷款），嗣 拾鑫公司於95年1 月12日將貨款3,219,589 元匯入三 資社第一銀行帳戶內（三資社帳載紀錄見刑案證據卷 第96、103 頁），原告隨即於次日95年1 月13日將該 筆貨款3,219,589 元自三資社該帳戶內全數領出（原 告領取現金之全國金融機構大額通貨交易資料查詢結 果見本院卷第293 頁）。次查，三資社不僅將前開第 一銀行帳戶內款項支付予原告，三資社尚於95年1 至 4 月間將該社台企銀行、華南銀行、彰化銀行等銀行 帳戶內之款項頻密給付予原告（均以「A002」標註第 2 回收站之取得款項紀錄，三資社銀行帳戶帳載紀錄 見刑案證據卷第98-106頁）。又三資社職員許倍綺亦 於刑案調查時證稱「有時我、許素維、唐美珠、石嘉 禎會輪流跑銀行，對方會傳真匯款單過來，隔天我們 須要去銀行，曾經有領過現金」等語在卷可稽（刑案 筆錄見本院卷第363 頁）。此外，經核95年度因三資 社代開發票銷售額554,335,183 元，原告乃將應負擔 之營業稅（按未稅銷售額5%逐筆相加）及手續費（按 未稅銷售額0.3%或0.4%逐筆相加），於95年3 月14日 至96年1 月10日期間內，分次回轉匯入三資社所有三 信商銀營業部帳戶，亦有銀行金流、各筆發票之營業 稅額、各筆手續費等明細紀錄在卷可稽（金流等明細 紀錄見本院卷第257-269 頁、原處分卷第376-346 頁 ）。換言之，原告不僅於95年1 至4 月間自三資社銀 行帳戶取得貨款，更因取得貨款而按期將其營業稅額 及手續費如數給付予三資社，則原告所稱95年1 至4 月未取得銷貨款項云云，委不足採。 ⑵次查，三資社相關人員經臺中地院101 年度訴字第 1496 號刑事判決及臺中高分院102 年度上訴字第 1810號刑事判決（下稱另案刑事判決，業經最高法院 104 年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上 訴而告確定）以：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中 市○○區○○街○○○ 號之三資社總經理，實際負責三 資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起 至97年5 月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92 年農曆年後某日起至97年2 月間某日止，任職三資社 ，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97 年2 月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定） 為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一 發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿 易所得等業務。且依下列規定運作：㈠依三資社規定 ，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為 三資社之社員。三資社既屬資源回收物運銷合作社， 該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社 在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由侯如蓉（自 90年間起至96年4 月間止）、【胡正山】（自三資社 成立時起至96年10月間止）、李瑞吉（自90年間起至 96年底止）、鄭啟瑞（自86年間起至97年間止）、傅 釘亮（自92年起至95年8 月止擔任站長，惟於101 年 11月16日死亡，另由原審判決公訴不受理）、賴秀蘭 （自94年間起至97年間止）、張建發（自三資社成立 後約2 、3 年起至三資社清算時止擔任站長、理事及 清算人，惟於102 年4 月9 日死亡，另由原審判決公 訴不受理）、白能守（自95年3 月間起至96年8 月間 止，業經原審判決確定）、陳梅雪（自94年間起至96 年底止）、周劉淑貞（自92年間起至96年底止）、林 幼美（自95年起至96年底止）、魏碧琴（自89年間起 至97年初止）、賴德客（自95年初起至97年初止）、 柯宋月碧（自95年3 月起95年8 月間止）、張秋煌（ 自93年起至97年初止）、郭麗蓮（自93年起至97年止 ）等人分別擔任三資社第1 回收站、第2 回收站、第 3 回收站、第4 回收站、第6 回收站、第7 回收站、 第8 回收站、第9 回收站、第10回收站、第12回收站 、第13回收站、第14回收站、第15回收站、第16回收 站、第17回收站、第18回收站實際站長。㈡三資社就 各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性 質之『個人一時貿易資料申報表』（起訴書誤載為『 個人一時貿易所得申報表』，申報單位為三資社，以 每2 個月為一期，分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月填寫申報前2 個月之一時貿易所得資 料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、 買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及 合計金額，向財政部臺灣省中區國稅局申報。『個人 一時貿易資料申報表』1 式4 聯，社員（銷售人）則 按申報金額的6%純益率計算其個人一時貿易之盈餘（ 個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利 所得），依法課徵個人綜合所得稅。又依照財政部規 定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員 購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由 三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額。㈢三資社一方面開立統一發票，每2 月 為1 期申報1 次營業稅，但並非可漫無限制的開立統 一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物 之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』， 亦是每2 月填寫申報1 次。三資社開立統一發票的銷 售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表 』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收 站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售 金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立 統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根 本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿 易所得。三、詎侯如蓉、【胡正山】、李瑞吉、鄭啟 瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周 劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋 煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社 站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、 中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立 統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資 社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以 供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用 根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一 時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許 昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人 員期間（共犯參與情形，見附表一編號1 號『站長各 自與許昆煌等4 人共同參與』欄所示），共同基於以 明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行 使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站 長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社 提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1 『申報 月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源 回收運銷業務之自然人即附表一編號1 號『偽造之個 人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示 之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回 收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三 資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立 統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺中地檢 署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所 使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令 石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細 金額，隨機拆解成發票回收金額5 萬元以下，再存檔 於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整 並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而 在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓 名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買 受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未 實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、陳文 杰、陳柏學（後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、施清 華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉 耀廷、李春發、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社 員遭申報情形，見附表一編號1 號『偽造之個人一時 貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申 報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又 此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正 之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、 施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝 、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤及稅捐機關對個 人綜合所得稅課徵管理之正確性。四、侯如蓉、【胡 正山】、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發 、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴 德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各 於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素 維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯 參與情形，見附表一編號2 號至10號『站長各自與許 昆煌等4 人共同參與』欄所示），共同基於以明知為 不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務 上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山 ）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭， 各自於附表一編號2 號至10號『申報月份』欄所示之 時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之 自然人即附表一編號2 號至10號『偽造之個人一時貿 易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社 員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資 源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售 金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票 後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所 使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令 石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細 金額，隨機拆解成發票回收金額5 萬元以下，再存檔 於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整 並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而 在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓 名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買 受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未 實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、劉清 榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周 翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、 李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人名義（各人頭 社員遭申報情形，見附表一編號2 號至10號『偽造之 個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿 易資料申報表』，並進而向財政部臺灣省中區國稅局 申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』 無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、劉清 榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周 翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、 李春發、廖德涼、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人 綜合所得稅課徵管理之正確性。」等情，並依相關證 據認定原告犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪 刑確定在案等情，有臺中地檢署99年度偵字第9101號 、第22685 號及100 年度偵字第18061 號起訴書（見 原處分卷第29-4頁）、臺中地院101 年度訴字第1496 號刑事判決（見原處分卷第168-30頁）、臺中高分院 102 年度上訴字第1810號刑事判決（見原處分卷第 326-169 頁）及最高法院104 年度台上字第2851號刑 事判決（見原處分卷第329-327 頁）在卷可參，堪以 認定。準此可知，三資社開立給第2 回收站95年度達 636 位及96年度達335 位社員（見原處分卷第377 頁 ）之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係 由三資社上開人員任意填載而與原告（站長）共同行 使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申 報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量 及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光 碟資料而據以彙整製作之「三資社第2 回收站95及96 年度利用他人分散所得明細」（見原處分卷第614 -424頁），即不得據以認定為第2 回收站銷售回收所 得之實際歸屬對象，先予敘明。 ⑶原告本件主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調 查找出其實際運銷社員云云（原告書狀見本院卷第9 -14 頁；惟參諸三資社職員石嘉禎於刑案偵審中證述 ：我會將發票金額於電腦公司系統內不規律拆散，並 由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為「個人一時 貿易資料申報表」作為報稅資料。印象中我於系統內 不規律將開立給回收站的發票金額拆小時，系統會隨 機帶出許多社員姓名來讓我拆散發票金額。上述三資 社「個人一時貿易資料申報表」回收金額不實在，我 進公司將發票金額不規律拆小是接任許素維的工作， 發票金額都在5 萬元以內是許昆煌指示的等語（刑案 筆錄見本院卷第135-137 頁）；又石嘉禎於刑法法院 審理時當庭供承「（問：站長傳真給你的東西你有無 看過？）有」「（問：請說明你曾經看過傳真的內容 。）有數量、單價、金額」「（問：有無何人交付的 品項、人名？）沒有看過」（刑案筆錄見刑案證據卷 第38-39 頁）；及三資社職員許倍綺於刑案偵審中證 稱：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真 至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、 品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載 的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單。另我會 將統一發票存根交給許素維，由許素維依據發票存根 來製作「個人一時貿易資料申報表」，至於該表上數 字如何計算我不清楚。許素維有教我們拆亂數，印象 中根據發票的金額拆出來的數字在5 萬元以內，把發 票的金額拆光。開發票流程最早是傳真過來，傳日期 、單價、重量、種類、站別，這樣就可以開發票。發 票數量多的時候許素維會叫我、石嘉禎幫忙拆。前述 傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名，我確定沒有 看過回收站送交貨社員的資料等語（刑案筆錄見本院 卷第148-150 頁）；足認三資社各回收站站長並未將 實際交貨社員姓名、品名、單價、數量、日期及金額 等資料交給三資社，而僅係將資源回收站站別、品名 、數量、單價及日期等資料交給三資社開立統一發票 而已。是以衡酌原告為實際收到系爭銷售貨款之人， 且三資社依統一發票銷售金額隨機拆解分配給第2 回 收站高達636 位及335 位社員之「個人一時貿易資料 申報表」並非真實，已如前述，倘若原告確有代收其 他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實 ，自當於領款後，將屬於各該實際銷售人之應得貨款 轉手交付，且此事實唯有原告所能提供，其不提供資 料，被告或本院即便有職權亦無從調查。但原告除一 再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被告負 舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對 之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論 社員與否），概以時間久遠、未保有資料、無從查知 為由回應，然而依據證人許倍綺及石嘉禎二人前揭所 述「均未曾見過」，原告主張其已將交貨社員資料交 給三資社，其本人無留存相關資料云云，並非實情。 ⑷是故，本件原告利用三資社社員兼第2 回收站站長之 地位，透過三資社以合作社運銷制度辦理廢棄物共同 運銷，而免辦營業登記，並由三資社代表社員開立銷 貨憑證之統一發票。又原告於95及96年度業已如數收 受三資社取自再生廠商所支付之系爭銷售款，且三資 社開立給第2 回收站高達636 位及335 位社員之「個 人一時貿易資料申報表」並非真實，而係由三資社上 開人員與原告共同行使業務登載不實之文書，此外， 原告亦未具體敘明其所主張第2 回收站實際共同運銷 社員為何人，並提出有付款予該實際共同運銷社員之 相關資料。是綜合上開調查事實及證據之結果，足認 系爭銷售額係屬原告個人從事買賣資源回收物，利用 三資社具名開立銷貨發票予買受廠商等，並自再生廠 商取得銷貨款項之收入，自應依法繳納綜合所得稅。 因之，被告以原告於95及96年間回收廢銅（及極少量 廢鋁）彙總後銷售予再生廠商等，並透過三資社開立 95年度銷貨金額554,335,183 元及96年度78,796,458 元之統一發票，交付予買受人作為進項憑證，買受人 再依三資社所開立發票銷售額（含稅）經由三資社轉 付原告同額貨款，乃歸屬原告個人從事買賣資源回收 物之收入，依一時貿易盈餘純益率6%，計算其95及96 年度之貿易營利所得33,260,ll0元及4,727,787 元， 並參照財政部97年1 月16日函釋意旨，從寬依「三資 社第2 回收站95及96年度利用他人分散所得明細」計 算扣除受利用分散人名義溢繳稅款2,299,907 元（見 原處分卷第614-593 頁）及272,720 元（見原處卷第 497 -486頁），連同其他項目，核定各該年度應補徵 稅額為10,311,673元及1,047,716 元，係已盡職權調 查之能事。且被告並非依據三資社任意攤提不實之「 個人一時貿易資料申報表」及被告彙整之「三資社第 2 回收站95及96年度利用他人分散所得明細」（該分 散所得明細之作用僅係採為有利原告之扣除溢繳稅款 之計算依據）之分散所得資料重新歸課，而係基於上 述調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額 、原告、三資社與再生廠商等間資金流向、原告與三 資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分 散所得及原告未能提出第2 回收站共同運銷真實社員 等資料綜合判斷，而據以作成核課處分，自無不合。 ⑸原告雖訴稱被告未給予其陳述意見、提供證據機會， 被告提示之分散所得明細表僅有社員編號，原告無從 查證，被告亦不能僅憑檢方移送資料認定原告有分散 所得事實，而未盡其舉證責任。又刑事判決認定戶籍 明細表所列社員交易額與三資社申報社員一時貿易銷 售額不同，而不採為證據，宣告原告無罪，被告卻以 之為原告違章證據，系爭核課處分顯有違誤云云（原 告書狀見本院卷第375-381 頁）；惟查： ①按行政處分相對人於提起訴願前依法律應向行政機 關申請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序 者，行政機關得不給予陳述意見之機會（行政程序 法第103 條第7 款參照）。而納稅義務人對於核定 稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由， 連同證明文件，依稅捐稽徵法第35條規定申請復查 。是以本件被告作成核課處分後，於復查決定作成 前，曾以104 年11月4 日北區國稅法二字第 1040018164號函及同年12月15日北區國稅法二字第 1040020477號函（見原處分卷第632-636 頁），請 原告提示有利資料供核，惟原告均未提示相關真實 社員交易明細資料，足認原告所訴未給予陳述意見 或提示證據之機會，違反程序正義云云，並非有據 。爾後，被告依其調查所得之三資社第2 回收站開 立發票明細表（見原處分卷第376 -345頁）、三資 社收受貨款資金流向明細表（見原處分卷第344 -337頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程 明細表（見原處分卷第397 頁）等作為其課稅主張 之論據，又本院審理期間，卷附被告依三資社扣案 電腦轉檔所得光碟資料彙整之「三資社第2 回收站 95及96年度利用他人分散所得明細」中受利用人之 社員編號、實際姓名、申報銷售金額、分散所得額 、溢繳稅款等資料，亦係原告可得參酌之訴訟資料 （見原處分卷第614-424 頁），使原告得以充分行 使攻擊防禦權能，自難謂被告未盡課稅要件事實舉 證責任及有違武器平等原則。 ②次參諸另案臺中高分院102 年度上訴字第1810號刑 事判決理由二、認定犯罪事實所憑之證據及理由之 ㈢之4 、⑴：「…卷內資料是由該台扣案之外殼標 示IBM 裡面的原始資料，交由法務部調查局資通處 林育梨調查官將系統資料轉成Exce l檔後，再去過 濾Excel 檔裡面的各個資料，研判他可能的情況之 後，再比對相關的證據來製作出最後移送給檢察官 所有的證據資料…由以上鑑定報告、證人及勘驗情 形可知…光碟資料即卷內資料已過濾Excel 檔裡面 的各個資料後之結果（經刪除部分與本案無關之資 料後，光碟資料之數目必然較扣案電腦少、甚或沒 有）……扣案電腦（外觀IBM ）內原始資料之發票 明細等原審卷3 之資料及社員名冊與卷內光碟資料 ，尚屬相符，其中原審卷3 資料中之發票收回金額 （倒數第三欄位），亦與共同被告石嘉禎、許倍綺 上開所述相符，已如上述。則原審卷3 之資料及卷 內之社員名冊等資料，自可作為本院進一步判斷各 站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員 ，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。 」及肆之二之㈠：「…發票明細乃供作營業稅之依 據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之 依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅 中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統 之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會 計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已 向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人 一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三 資社是否確已向國稅局申報為憑。」（見原處分卷 第264-263 、218 頁）所示，足認檢察官所提出逃 漏稅證據光碟資料，係根據扣案之三資社電腦（外 觀IBM ）內原始資料轉檔製作而成，其中各站長之 「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經刑事法院 調查該社員戶籍資料與原始資料尚屬相符，並未因 轉檔而有錯誤，故得進一步作為是否屬各站長共同 使用人頭之判斷，僅不得因扣案電腦發票明細與財 稅中心發票清單相符，而遽認所有發票金額皆已申 報個人一時貿易所得。原告所訴檢察官提出經轉檔 之光碟資料戶籍明細表已不實在，故另案刑事判決 並不採為證據云云，尚有誤會。 ③又另案刑事判決雖就原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41 條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，不另為無罪之諭 知。惟依行政訴訟法第176 條規定，行政訴訟關於 證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑 事訴訟法關於證據能力規定之適用，且刑事責任之 認定須受罪疑惟輕原則及嚴格證據法則之限制，始 得為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政 訴訟認定事實之依據。由於行政責任與刑事責任之 基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法 則亦未盡一致，故成立行政責任者並不當然構成刑 事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責 任亦屬不成立。況且，稅捐債務係於合致稅捐法之 課稅要件事實時即已發生，而刑事判決所判斷之事 實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭 訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得 本於職權為相異之認定（最高行政法院44年判字第 48號、59年判字第410 號判例參照）。是以細究另 案刑事判決係以「人頭社員雖遭冒用，惟亦有真實 社員及個人一時貿易所得存在，無法認同檢察官推 論全部為不實，並以本件檢察官所指之各站長逃漏 稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金 額乘以百分之6 計算各站長逃漏稅金額，並未查明 人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交易情形 ，其所憑即有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃 漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅 捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐金 額。」為由，而就原告被訴逃漏稅捐罪部分作成不 另為無罪之諭知。職此，另案刑事判決就原告被訴 逃漏稅捐罪部分，係因檢察官未盡舉證責任，方為 不另為無罪之諭知，此與本件被告係基於職權調查 所得結果，認定原告有系爭一時貿易所得，乃據以 核課稅捐，顯有不同。因之，被告與職司刑事審判 事務之法院基於法定職權，各自本於調查事實及證 據之結果，分別就課稅構成要件事實、犯罪構成要 件事實為認定，乃行政權與司法權依法運作之結果 ，並無違法之處。原告以前揭情詞指摘系爭核課處 分有所違誤云云，為不可採。 ⑹原告雖又訴稱三資社開立統一發票，乃三資社與再生 廠商間交易付款之納稅憑證，與原告無涉。被告不得 以協力義務為由，轉換其舉證責任，且其要求原告舉 證說明無逃漏稅，明顯將法律期待不可能之事強加諸 原告。又依財政部97年1 月16日函文意旨，被告應先 列出「受利用分散所得者」正確名單，始能正確計算 出應扣抵稅額，被告一再援引另案刑事判決作為認定 原告分散所得之依據，顯未盡課稅要件事實之舉證責 任云云（原告書狀見本院卷第50-52 頁）；然查： ①按廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應 就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為 一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予 廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理 後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售 給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該 回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發 票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般 民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取 得進項憑證之問題，乃以86年3 月18日台財稅第 000000000 號函：「主旨：檢送86年3 月3 日研商 『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉 嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份， 請依會議結論辦理。說明：會議結論：關於調查單 位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處 理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如 查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向 該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符 之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法 尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非 加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第19條或第51 條第1 項第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個 人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年 8 月21日函釋規定，免辦理營業登記，惟應依法課 徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之 事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之 統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進 貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19 條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而 扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵 法第44條規定處以行為罰。㈢如查明營業人無購進 廢棄物事實，而取得廢合社開立之統一發票作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃 漏稅捐，應依營業稅法第51條第1 項第5 款規定補 稅並處罰。㈣至於廢合社之社員以外之營業人銷售 廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依 稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款 規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應 依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函及85 年6 月19日台財稅第000000000 號函辦理。」規定 ，由廢合社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社 員開立銷貨憑證（統一發票）予再生廠商，以申報 營業成本及扣抵銷項稅額，俾符合加值型營業稅制 ，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金 額。 ②次依三資社章程第39條規定：「（第1 項）前條業 務所需之資源回收物，由各社員收集之。（第2 項 ）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運 銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及 其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（見原處 分卷第402 頁），及三資社職員石嘉禎、許倍綺於 另案刑事案件偵審程序時均證稱：各回收站係將資 源回收站站別、資源廢棄物品名、數量、單價及日 期給三資社開立統一發票，開發票或製作個人一時 貿料申報表過程中，並沒有看過社員交貨資料等語 ，已如上述，暨前述三資社收受貨款資金流向明細 表（見原處分卷第344 -337頁、三資社收取營業稅 及手續費之資金流程明細表（見原處分卷第397 頁 ）可知，三資社係依照各回收站站長所提供之銷貨 種類、數量、單價及交貨日期，代表社員開立統一 發票交給買受廠商，並將買受廠商依此匯給三資社 之貨款轉付給各回收站站長，各回收站站長再將三 資社開立統一發票應繳之營業稅匯回三資社，是故 ，三資社處理資源回收物銷售貨款及繳納營業稅之 業務，係屬為三資社社員代收代付之性質而已。而 買受廠商依三資社開立之統一發票，既已於95及96 年間將同額銷售貨款匯入三資社帳戶，且三資社係 代原告收受該銷售貨款，自應認原告於95及96年度 已如數收到該銷售貨款無誤。則被告據以核課補徵 原告95及96年度綜合所得稅，即無不合。原告主張 三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間交易 付款之納稅憑證，與原告無涉，顯不可採。 ③又按稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬與享有為依據。課徵租稅構成要件事實之認定 ，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務 人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因 稅捐稽徵機關之舉證責任規定而免除（納稅者權利 保護法第7 條第2 項、第4 項及第5 項參照）。準 此： 揆諸原告（第2 回收站站長）與三資社許昆煌等 人確有共同利用上開社員名冊偽造「個人一時貿 易資料申報表」之情事，三資社開立給第2 回收 站高達636 位及335 位社員之個人一時貿易資料 申報表並非真實，各該個人一時貿易資料申報表 列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量 及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所 得光碟資料據以彙整製作之「三資社第2 回收站 95及96年度利用他人分散所得明細」，自始即非 該站真實交易人員資料，不論渠等是否有加入三 資社或為人頭社員，均無法作為第2 回收站銷售 所得之實際歸屬對象。再者，參諸三資社章程第 7 條：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之 規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區 域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。 」（見原處分卷第408-407 頁）及前引第39條之 規定，足知三資社組織嚴明，社員分區明確，且 設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密 切。而原告自86年起即加入三資社，並擔任該社 第2 回收站站長，且原告配偶為買受廠商之負責 人，95及96年度透過三資社開立銷貨發票給買受 廠商金額達554,335,183 元及78,796,458元，並 如數收到貨款，已如前述。因此，原告對於第2 回收站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際 從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷 之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些 社員，毫無所悉，是以被告或本院請其提供相關 資料以資審認，難謂有期待不可能之情形。 又刑案被告即三資社總經理許昆煌雖答辯表示三 資社沒有人頭社員云云（見原處分卷第304-303 頁）；但查，許昆煌所證三資社沒有人頭社員， 個別社員之一時貿易資料申報表係依站長提供資 料而登打製作云云，核與三資社職員石嘉禎、許 倍綺前揭所述各情，以及另案刑事案件偵審程序 中被當作三資社人頭社員使用之證人王詩綺、陳 鐘鐄、周翰林、林聰輝、蔡素萍、蕭寧郁等人所 述並未加入三資社、並未從事資源回收之買賣、 並未申報綜合所得稅、且均無三資社所申報之一 時貿易所得等情，均不相符（證人筆錄見刑案證 據卷第48-50 、52-53 、66-67 、69-70 、72、 73頁），且稽之許昆煌因犯有行使業務登載不實 罪，經法院判處其罪刑確定在案，已如上述，則 許昆煌所稱三資社沒有人頭社員，個人一時貿易 資料申報表係依站長提供資料而登打製作云云， 洵難採信。 再依三資社總經理許昆煌於刑案偵訊時供稱：三 資社發票製作的流程是伊看過由各站傳來載有品 名、重量、單價、總金額之資料後，依各站所傳 來的資料開發票，而伊有使用人頭社員，伊有找 人頭分攤個人一時貿易所得，在人頭社員沒有交 貨的情形下，伊就直接指示社務人員把個人一時 貿易所得灌入人頭社員（刑案判決理由欄見原處 分卷第271 頁）。且三資社職員石嘉禎於刑案調 查時供陳：其任職三資社期間有代社員申報及繳 交個人綜合所得稅，伊與許倍綺、唐美珠3 人會 分擔許素維的工作，每年於報稅前依據亂數拆分 製作之「個人一時貿易資料申報表」填具個人綜 所稅申報表，再由許素維持前述申報表至稅務機 關辦理申報，如果許素維忙不過來，伊、許倍綺 、唐美珠3 人才會幫他申報，又因申報數量過多 ，稅捐機關小姐會要求伊等人自己蓋章，並撕下 存根聯攜回等語（刑案筆錄見本院卷第135 頁） 。復佐以證人王詩綺、陳鐘鐄、蔡素萍等亦證述 並未申報綜合所得稅等情（證人筆錄見刑案證據 卷第48-50 、52-53 、72-73 頁）。可徵利用人 可能有代人頭社員繳納分散所得之所得稅，以避 免犯行曝光之情形。 參諸中區國稅局103 年8 月25日中區國稅二字第 1030011492號函說明三（見本院卷第386 頁）， 以及另案刑事案件證人即中區國稅局職員林雅婷 於刑事審判中之證述（見本院卷第437-438 頁） 可知，稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書 及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢 附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個 人一時貿易所得係源自於三資社何回收站，而於 三資社或站長利用人頭社員隱匿實際交易對象及 其金額等情事時，即無從反向拆分一時貿易資料 申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏 稅額。故依上開函文及證人林雅婷之證詞，尚非 指各站長無利用人頭社員逃漏稅捐之情。又財政 部對於稽徵機關受理個人一時貿易申報資料，縱 於稽徵作業手冊訂有查核運用機制，然依上所述 ，三資社係將原發票金額隨機拆解為多筆，利用 社員名冊任意填載申報「個人一時貿易資料申報 表」，使其拆解後各筆金額之總計金額與統一發 票金額相符，是稽徵機關如要求該社提示社員名 冊、個別社員交易明細及各站開立發票之相關內 容明細供核，亦未必當然可以查得其有異常情事 。至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、 漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交 易或被利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係 依照財政部97年1 月16日函釋所採之實質課稅原 則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均 屬分散人所有，應一併轉正歸戶於利用人，據以 發單補稅，各受利用分散人申報地稽徵機關不另 就因該筆分散所得而對溢繳稅款或溢退稅款作處 理，尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受 利用分散所得。是以原告一方面否定被告彙整之 「三資社第2 回收站95及96年度利用他人分散所 得明細」之正確性，並表示無從自該表篩選正確 之交易社員資料，惟一方面又謂其已提不出實際 運銷社員資料及付款資料，卻要求被告提出足以 區別哪些人是真正運銷社員、哪些是分散所得人 頭社員，否則不得認為原告有分散所得情事云云 ，顯不足採。 稽之第2 回收站坐落於臺北縣（改制前）○○地 區（見本院卷第353 頁），原告設立該回收場站 收購廢銅（僅極少量廢鋁），再轉手出售予再生 工廠等買受人，且原告及他站站長李瑞吉、賴德 客等人於警詢時亦供述無將同類回收物歸於特定 回收站處理之情（參臺中高分院102 年度上訴字 第1810號刑事判決貳、有罪部分：二、認定犯罪 事實憑之證據及理由：㈢1.之⑷⑸⑾），足認第 2 回收站並無代收他站回收物或由他站代收回收 物之情。惟依上所述，原告並未將實際交貨社員 資料交給三資社，且衡酌其就95及96年度長達2 年之交易活動，連1 個實際運銷之社員資料及付 款流向都無法提供，明顯不合常理。則被告斟酌 三資社代第2 回收站開立給買受廠商之統一發票 銷貨金額，與原告確實收到買受廠商所支付與發 票同額之貨款，原告與三資社許昆煌等人有共同 偽造「個人一時貿易資料申報表」分散所得之情 事，及原告無法提出真正參與運銷之社員或非社 員暨付款予該實際參與運銷者之資料等情，據以 綜合判斷認定原告乃系爭一時貿易所得之真實歸 屬享有者，實已就課稅構成要件事實之存在，盡 其舉證之責任，並無原告所指摘被告係以協力義 務為由，轉換其舉證責任，明顯將法律期待不可 能之事強加諸原告之情形。 ④再按三資社各回收站於資源回收物交易成交後，先 由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由三 資社人員負責開立統一發票，並將發票資料鍵入三 資社所使用之電腦會計系統內，再將三資社電腦會 計系統內之發票明細金額隨機拆解成發票回收金額 5 萬元以下，並任意帶入社員編號與人名，而在「 個人一時貿易資料申報表」上虛偽記載銷售人姓名 、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買 受貨物名稱、單價、數量及合計金額，並向稅捐稽 徵機關申報，已如前述。是以： 參酌三資社之營運模式，只是收取社員費、手續 費而為各站之銷貨對象提供開立發票及為各站開 立個人一時貿易資料申報供其申報所得稅等服務 行為，而三資社總經理亦表明該社人員並未於交 易現場，無從得知買賣之真假等語（見原處分卷 第304 頁），可認三資社本身不介入物流，無運 銷貨物行為，而係由各站將資源回收物直接交付 再生廠商。其次，徵諸三資社開立給第2 回收站 高達636 位及335 位社員之「個人一時貿易資料 申報表」並非真實，稽之三資社章程第7 條第3 款規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項 目、數量、區域及共同運銷站（見原處分卷第 407 頁），且資源回收多具地域性，則縱有列載 其他回收站站長或他站之真實社員，然因渠等並 未實際參與原告第2 回收站之共同運銷，且各回 收站間亦無相互交貨之情形，而僅係三資社製作 申報「個人一時貿易資料申報表」之人頭社員， 則三資社所申報各回收站之交易社員中縱包含有 他站站長或真實社員，然因三資社開立給第2 回 收站高達636 位及335 位社員之「個人一時貿易 資料申報表」，係由三資社人員任意填載而與原 告共同行使業務登載不實之文書，該個人一時貿 易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱 、單價、數量及金額等資料，並非第2 回收站95 及96年度銷售回收所得之真實銷售人，自無從因 其中有部分為三資社社員，而認該銷售額屬三資 社社員所申報，應於計算受利用人頭申報之銷售 額中減除。 又依另案刑事案件有實際交易之證人陳述，均就 其回收物於當場以現金計價交付，且僅交付住家 附近之三資社回收站，但三資社申報渠等一時貿 易所得，卻包括全省三資社回收站，而渠等每月 賣給三資社回收站之回收物僅2 、3 萬元，三資 社卻申報該等人每月所得4 、50萬，甚至高達數 百萬元（參證人張竣能〈見本院卷第173-176 頁 〉、林均蔓〈見本院卷第177-180 頁〉、陳易南 〈見本院卷第181-184 頁〉、林雅敏〈見本院卷 第185-188 頁〉、張培欽〈見本院卷第214-217 頁〉、紀欣綜〈見本院卷第234-236 頁〉、吳萬 得〈本院卷第245 -246頁〉、林聰輝〈刑案證據 卷第69-70 頁〉等人之證詞），稽其交易流程已 異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向渠 等購得資源回收物，再立於三資社社員地位轉售 予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之 一時貿易產生之收入。是故，徵諸第2 回收站銷 售款項均已給付予原告，而為原告所取用支配， 又原告並未提出其所稱參與共同運銷社員資料， 本院依調查事實及證據之結果，亦無從採認系爭 銷售額為共同運銷所產生之交易所得，則被告以 系爭銷售額為基礎而核算原告之營利所得，難謂 有違誤。從而，被告認定三資社代第2 回收站開 立統一發票，並由原告依此取得再生廠商給付之 銷售金額554,335,183 元及78,796,458元（未稅 ），均屬原告個人之交易，再依此計算原告之營 利所得為33,260,ll0元（554,335,183 元×6%） 及4,727,787 元（78,796,458元×6%），並無不 合。 至於三資社利用根本未實際從事資源回收運銷業 務之自然人，攤提一時貿易所得，致生各受利用 分散人於不同回收站同時列計溢繳稅額之情形， 惟其並無損於原告利益，蓋受利用分散者溢繳之 稅額，係轉正歸戶利用人而為其所得減項，係屬 對原告（利用人）有利之認定。則本件被告計算 原告取自三資社之營利所得，核定補徵應納稅額 時，扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳 或核定補徵）之稅額2,299,907 元及272,720 元 ，核與財政部97年1 月16日函釋意旨無違。原告 以被告違反上揭令釋意旨，難謂可採。 ⑤原告雖再訴稱若原告向人買斷資源回收物後，銷售 予買受廠商，經由三資社開立發票，回轉取得貨款 ，則原告已非共同運銷行為，乃未辦營業登記從事 買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，補徵營 業稅併罰，甚至可能涉及違反稅捐稽徵法第41條罪 嫌，而非被告認定之綜合所得稅事件，適用法律明 顯有別。又他案與本案相同案情者，亦經最高行政 法院105 年度判字第596 號判決或訴願機關為不同 認定云云；惟查： 按財政部84年8 月21日函釋意旨，係指廢棄物或 資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄 物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦 營業登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之 廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷， 自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。本 件被告調查發現原告所購進之資源回收物，係以 社員名義運銷，原告為三資社真實社員，並兼第 2 回收站站長，乃認定原告係以社員身分運銷資 源回收物，並非無據。亦即，本件原告不論向社 員或非社員購進資源回收物，原告既屬三資社社 員身分，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠 商，僅其集貨方式為先買斷，而非以個別社員共 同集貨運銷得款後始分配銷售款予個別社員，是 依上開函釋規定，應屬准免辦營業登記並免徵營 業稅，僅課以個人一時貿易營利所得。是原告指 摘被告既認定原告非共同運銷，應屬未辦營業登 記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置 ，被告顯然有認定事實與適用法律前後矛盾之情 形云云，容有誤解（最高行政法院107 年度裁字 第428 號、第973 號、第974 號等裁定意旨參照 ）。 末按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之 協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成 要件事實負有舉證責任而免除。然而，原告本件 僅係單純就被告已提出系爭銷售額所對應之資金 流向提供發票明細、資金流向明細表及帳戶明細 表，且一併附上本件所涉三資社人頭社員分散所 得明細，並分析「社員戶籍明細資料表」等為爭 執，而對原告與刑事被告許昆煌等人共同製作不 實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確 定在前，卻又拒不提供正確之實際交易社員資料 及資金流向在後，僅反覆泛言其非營業人，依法 無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且 刑事判決已認定原告無逃漏稅，應由被告就人頭 社員為何人負舉證責任，及被告應職權調查原告 如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之 認定依據加以舉證云云，一再主觀指摘被告未盡 課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。至於 原告所舉他案不同認定，因個案事實及當事人攻 擊防禦方法並非完全相同，尚無從比附援引而為 有利於原告之認定。 ⑺原告又訴稱95及96年度給付予三資社之代開發票等手 續費1,663,009 元及294,597 元部分，應作為原告收 入之減除項目云云（原告書狀見本院卷第379 頁）； 惟查，系爭手續費1,663,009 元及294,597 元雖可認 定為原告銷售廢銅收入之必要成本或費用，然就原告 95及96年度銷售廢銅產生收入554,335,183 元及 78,796,458元而言，該等收入所對應之其他各項必要 成本或費用，原告並未提示帳證以供核實認定，以致 前開收入金額僅能核實減除手續費1,663,009 元及 294,597 元，如此一來，將造成原告之一時貿易盈餘 （所得）高達552,672,174 元（554,335,183 － 1,663,009 ）及78,501,861元（78,796,458－ 294,597 ），亦即，將造成原告之一時貿易純益率高 達99.7% （552,672,174 ÷554,335,183 ）及99.6% （78,501,861÷78,796,458），相較於被告以純益率 6%計算原告各該年度之一時貿易盈餘（所得）為 33,260,ll0元（554,335,183 元×6%）及4,727,787 元（78,796,458元×6%）而言，顯然被告之認定係有 利於原告，則原告訴稱應以收入金額減除手續費 1,663,009 元及294,597 元，以其餘額認定一時貿易 盈餘云云，係有誤會。 ⑻又本件因原告未提示帳證以供核實認定成本費用，已 如上述，為維護課稅公平原則，得推計課稅。再按本 件原告從事廢銅等買賣，以其交易數額及指示三資社 開立發票之頻繁程度，已類同經常反覆之營利事業行 為，再觀之96年度資源回收或一般廢棄物處理業者等 之平均同業淨利率可達15% 至17% 之水準，則被告本 件以較低之純益率6%核定原告之營利所得，難謂不合 理，即與納稅者權利保護法第14條所定以適切方法推 計課稅之意旨，尚無不合。 ⑼至於原告主張本件已逾核課期間云云（原告書狀見本 院卷第379-380 頁）；惟按稅捐稽徵法第21條第1 項 第3 款及第2 項規定，故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐者，其稅捐之核課期間為7 年，在7 年核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰。原告就其95、96年度綜合所得稅，本應分別 於96年、97年之5 月1 日起至5 月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關申報繳納，惟因原告有上述 與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易 資料申報表，故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，業 如前述，其稅捐之核課期間應為7 年。因此，就95年 度綜合所得稅而言，被告於103 年間，就其另發現應 徵之稅捐，歸併核定原告度綜合所得總額，補徵稅額 10,952,413元（繳納期間自103 年4 月1 日起至同年 月10日止，繳款書見原處分卷第421 頁），並未逾7 年核課期間，原告縱有不服，申經復查結果，應補稅 額獲得追減640,740 元，亦無不同。原告主張本件已 逾核課期間云云，並無可採。再就96年度綜合所得稅 而言，被告於103 年間，亦就其另發現應徵之稅捐， 歸併核定原告度綜合所得總額，補徵稅額1,090,108 元（繳納期間自103 年4 月1 日起至同年月10日止， 繳款書見原處分卷第420 頁），並未逾7 年核課期間 ，原告縱有不服，申經復查結果，應補稅額獲得追減 42,392元，亦無不同。原告主張本件已逾核課期間云 云，亦無可採。 7.綜上所述，原告主張，並非可採。被告所為原處分（含 復查決定）認定原告95及96年度綜合所得稅結算申報， 漏報營利所得33,260,ll0元及4,727,787 元，乃歸課核 定當年度綜合所得總額，連同其他項目，核定各該年度 之應納稅額分別為12,675,413元及1,366,492 元，經減 除以受利用分散人名義溢繳稅款2,299,907 元及 272,720元（漏稅額計算表見原原處分卷第623 、617頁 ），再連同其他項目，對原告補徵稅額10,311,673元及 1,047,716元（稅額更正註銷單見原處分卷第673- 672 頁），即非無據。 （二）罰鍰部分： 1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算 稅額，於申報前自行繳納。…」「納稅義務人已依本法規 定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。 」行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項定有明 文。 2.次按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…三、 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期 間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰 ；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「 前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自 申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日 起算。…」「……罰鍰……準用本法有關稅捐之規定。」 稅捐稽徵法第21條、第22條及第49條定有明文。 3.又最高行政法院98年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議決 議係以：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報，並造成漏稅結果等違法情 事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所 得稅法第110 條第1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額， 法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額 之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（ 包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並 不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得 之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易 所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關 行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定 補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違 反所得稅法第110 條第1 項規定而應對之處以罰鍰時，自 亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算 基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產 交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」可見依上 開決議意旨，稽徵機關依所得稅法第110 條第1 項規定， 對納稅義務人處罰，首先必須確實證明納稅義務人有漏報 或短報應申報之所得額，造成漏稅結果，並符合構成要件 該當、違法及有責之要件。其次始有考量所得稅漏稅額計 算之問題，依上開決議，其漏稅額係以所得總額為計算基 礎，且不因所得核定方式之不同而有不同。是以稽徵機關 依規定推計核定所得額者，於其依上開說明舉證證明納稅 義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，故意漏報所得 額並造成漏稅結果者，得以該核定之所得，作為核定其漏 稅額之計算基礎（最高行政法院103 年度判字第558 號判 決意旨參照）。 4.再按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期 間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法 第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效 之規定；…至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上 義務，經依行政罰法第32條第1 項規定，移送司法機關處 理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或 不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政 罰法第27條第3 項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不 受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應 依稅捐稽徵法第21條第1 項各款規定，分別為5 年或7 年 。」經財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號函 釋在案（下稱95年2 月16日函釋）。 5.本件原告係故意短漏報所得額： ⑴經查，原告於95及96年擔任三資社第2回收站站長期間， 每於收購資源回收物後，未提出實際資源回收物交易資料 予三資社，僅通知三資社已交易之銷售金額、種類，由三 資社開立統一發票後，並使不知情之會計人員將發票資料 鍵入三資社電腦會計系統內，嗣三資社總經理許昆煌再指 示其他從業人員將電腦會計系統內之發票明細金額，隨機 拆解成發票回收金額5萬元以下，調整並帶入未實際從事 各該資源回收行為之社員編號與人名，在個人一時貿易資 料申報表上虛偽記載資料，並持向稅捐稽徵機關申報，而 就其95及96年度運銷資源回收物之銷售收入554,335,183 元及78,796,458元，漏報營利所得33,260,ll0元及4,727, 787元，致短漏稅額10,247,813元及907,393元（漏稅額計 算表見原處分卷第623、617頁），業如前述。原告既有上 開營利所得，而以上述偽造文書犯罪等方式，未依法申報 ，主觀上顯係出於故意甚明，核已違反所得稅法第71條第 1項誠實申報之規定。 ⑵再者，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協 同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務， 包括誠實申報義務、記帳義務、提示文據義務等（最高行 政法院107年度判字第241號判決意旨參照）。雖納稅者權 利保護法第14條第4項規定「納稅者已依稅法規定履行協 力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰」，但本件 原告既已違背稅法上誠實申報等義務，即「非屬」納稅者 已依稅法規定履行協力義務者，則被告按6%推計營利所得 ，並據以計算所漏稅額結果10,247,813元及907,393元（ 漏稅額計算表見原處分卷第623、617頁），而為裁罰基礎 ，固難謂與納稅者權利保護法第14條第4項規定意旨有所 違反。 6.惟被告本件於刑事審判程序尚未終局確定前，即逕自發單 對原告裁處罰鍰，於法不合，論列如下： ⑴按行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法 律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其 行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告 沒收者，亦得裁處之。」揭示於涉及刑事罰與行政罰競合 時「一行為不二罰原則」之處理規定，究其立法目的，係 因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時， 由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰 作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事 二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定 程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。又該規 定係以「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規 定」為要件，其重點在於「一行為」符合犯罪構成要件與 行政罰構成要件時，使行政罰成為刑罰之補充，祇要該行 為之全部或一部構成犯罪行為之全部或一部，即有刑罰優 先原則之適用，規範目的是否相同，在所不問（法務部95 年2月9日法律字第0940049063號函釋亦同此意旨）。復依 行政罰法第32條規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事 法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送 該管司法機關。（第2項）前項移送案件，司法機關就刑 事案件為不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、 不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑、撤銷緩 刑之裁判確定，或撤銷緩起訴處分後經判決有罪確定者， 應通知原移送之行政機關。」準此，一行為同時觸犯刑事 法律及違反行政法上義務規定，行政機關得否科以與刑罰 相類之行政處罰，端視該行為之刑事訴追或審判程序終局 結果而定，在刑事審判程序尚未終局確定前，行政機關自 不得逕予裁罰（最高行政法院106年度判字第582號判決意 旨參照）。 ⑵次按，因關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反 行政法上義務時，經依行政罰法第26條第1項規定由司法 機關處理後，且刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確 定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類 案件之裁處期間應如何起算，由於稅捐稽徵法就此並未特 別規定，此際自應回歸行政罰法，而有前揭行政罰法第27 條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴 處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審 理之裁判確定時（最高行政法院103年度判字第444號判決 意旨參照）。而上揭95年2月16日函釋所定「一行為同時 觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條 第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴 處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是 類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自 不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定 之日起算。」亦同此意旨。 ⑶經查，本件原告之最初違章行為，係先後於96年5 月30 日及97年5 月29日辦理95及96年度綜合所得稅結算申報 （原告申報書見原處分卷第413 、411 頁），則依稅捐 稽徵法第49條準用同法第22條第1 款規定，被告裁處權 期間應分別自96年5 月30日及97年5 月29日起算7 年， 本應先後於103 年5 月29日及104 年5 月28日屆滿。惟 依卷附臺中地檢署101 年2 月24日中檢輝真99偵9101字 第017967號函所載，該署因本件原告95及96年度逃漏稅 捐罪嫌之偵辦，函請本件被告協助計算本件原告所涉銷 售額554,335,183 元及78,796,458元之漏稅金額，並且 前開公文書經被告於101 年2 月29日收文在案等節（臺 中地檢署公文及附表等見原處分卷第1至3頁），可知於前 開裁處權期間屆滿前（103年5月29日及104年5月28日前） ，至遲101年2月24日臺中地檢署即已分案進行偵查，且至 遲101年2月29日被告已知悉前開刑事追訴程序之進行。換 言之，本件被告至遲於101年2月29日即已知悉本件涉嫌逃 漏稅捐行為已進入刑事法律追訴程序，致行政罰鍰之裁處 期間已處於依法不能進行之狀態，並且在刑事審判程序尚 未終局確定前，行政機關不得逕予裁罰。又查，本件原告 95及96年度逃漏稅捐罪嫌，嗣於104年9月23日經最高法院 104年度台上字第2851號駁回上訴而定讞（最高法院104年 9月23日判決等見原處分卷第329-327頁），則本件被告對 原告之行政罰鍰裁處期間，其起算日應為104年9月23日。 然查，被告本件裁處罰鍰係於103年12月31日作成裁處書 ，於104年1月9日發單要求原告限期於104年3月1日至同年 月10日期間繳納罰鍰（裁處書及繳款書等見原處分卷第 628-624、621、615頁），核被告所為係在刑事審判程序 尚未終局確定前，對原告逕予裁罰。 ⑷然而，關於逃漏稅捐案件，同時觸犯刑事法律及違反行政 法上義務時，依行政罰法第26條第1項及同法第32條第1項 規定，案件先由司法機關管轄處理，行政機關即因行政罰 法之規定，發生依法不得行使裁處權之事由，於刑事無罪 定讞前，行政機關之裁處權屬於暫時停止之狀態，必須於 刑事處罰已不可能時，始得依同法第26條第2項就違反行 政法上義務之規定裁處，行政機關此時始重獲裁處權（最 高行政法院106年度判字第582號、102年度判字第93號、 100年度判字第1492號等判決意旨參照）。又被告本件至 遲於101年2月29日收受上述臺中地檢署請求協助計算漏稅 金額之公文書時，即已明確知悉本件原告因涉有非法逃漏 稅捐之罪嫌，而有同時構成刑罰與行政罰之情事，基於刑 事優先原則，被告即不得為逃漏稅捐罰鍰之裁處。被告卻 於刑事審判程序尚未終局確定，依法不得裁處之期間，提 前對原告開單處罰，核被告本件不待刑事審判程序終局確 定，即逕自先予裁罰，此情形除使原告當下處於雙重處罰 之危險，亦使行政罰法第26條、第27條第3項等規定形同 虛設，並非允洽。從而，被告本件對原告所為裁罰處分， 於法不合，難以維持。 7.末按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固 經行政罰法第27條第1項著有規定；惟依同法第1條但書規 定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其 他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。又「 稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關 法律之規定。」「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規 定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定 期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為5年……三、未於規定期間內申報，或 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰…」「滯納金…及罰鍰等， 除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」稅 捐稽徵法第1條、第21條及第49條分別定有明文，核屬行 政罰法第1條但書所稱之「其他法律有特別規定者」。準 此，對於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定 期間內申報，惟逃漏稅捐者，其裁罰期間原則上為5年， 例外就未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者，其裁罰期間則為7年，而無行政罰法第27 條第1項3年裁處權時效規定之適用（最高行政法院105年 度判字第516號及第588號判決意旨參照）。是財政部基於 其主管權責以95年2月16日令釋：「行政罰法施行後，有 關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書 規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第 27條第1項3年裁處權時效之規定」合乎立法意旨，且未增 加法律所無之限制，自得為所屬稅捐稽徵機關所援用。又 本件原告故意以不正當方法逃漏各該年度之稅捐，已如前 述，係有裁罰期間7年之適用，且裁處期間自刑事「不正 當方法逃漏稅捐罪」無罪裁判確定之104年9月23日起算。 然而，被告嗣後審時度勢於合法裁處期間內，是否另為發 單處罰及為如何之處罰，而原告屆時是否另為救濟等節， 均非本院審理範圍，併予敘明。 五、綜上所述，原告就本稅部分所為之主張，均非可採。被告認 定原告95及96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自三資社之 營利所得33,260,ll0元及4,727,787 元，連同其他項目，對 原告補徵稅額10,311,673元及1,047,716 元，尚無不合，應 予維持。此部分原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由 ，應予駁回。至於罰鍰部分，被告於刑事審判程序尚未終局 確定前，逕自發單裁處罰鍰，於法不合，應予撤銷。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依 行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條 ，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　11 　 月　　23 　 日 　　　　　　　　臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　陳金圍 　 法 官 黃秋鴻 法 官 許麗華 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　11 　 月　　23 　 日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 黃明和