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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度訴字第491號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年8月2日辯論終結 原　　　告　生生投資股份有限公司 代　表　人　姚祖驤 訴訟代理人　程才芳　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長） 訴訟代理人　龍雲裳 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 107年2月27日台財法字第10613954080號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告100年度營利事業所得稅結算申報，列報利 息收入新臺幣（下同）59,870元，原經被告依申報數核定， 嗣查獲短漏報利息收入6,000,000元，經原告申請更正後重 新核定利息收入為9,869,718元，併同其餘調整，核定應補 稅額983,755元，減除原告補繳自繳稅額984,248元後，應退 稅額493元，並按所漏稅額601,694元處0.8倍之罰鍰481,355 元（下稱原處分）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行 政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原處分及訴願決定認定原告與億擎公司就之1億元資金往來 屬借貸關係，顯與事實不符： ⒈原處分及訴願決定以原告未將系爭應收利息6,000,000元列 於100年度營利事業所得稅結算申報書中之「呆帳損失」欄 ，顯見原告當年度應收利息收入並未列帳，自無得予估列備 抵呆帳，以列為其他應收款之減項，且原告於102年9月間與 億擎公司就全部債權簽訂協議書，顯見未放棄收取系爭債權 之意圖，自無可能將系爭應收利息6,000,000元提列呆帳云 云。 ⒉惟查，原告與億擎公司間自始即非借款關係，而為投資關係 ，至於被告所調閱102年9月之協議書中記載億擎公司積欠原 告借款及利息一事，係因原告投資億擎公司新台幣一億元之 投資關係，於102年間破裂，經雙方協商後，億擎公司同意 以加計利息方式作為返還原告該投資款本金及投資收益，因 有加計利息之事，始於該協議書記載為借款等字樣，惟實際 上原告與億擎公司間就系爭一億元之款項並非借貸關係而為 投資關係，該協議書上所記載之加計利息，為億擎公司同意 返還投資款但要求分期返還時，雙方始協議以加計利息之方 式作為原告同意其分期返還之條件，自非訴願決定所認定原 告與億擎公司就該筆1億元款項自始即為借貸關係，亦無基 於該借貸關係自始即約定年息6％之情事，則原處分及訴願 決定認定原告於100年度有發生600萬元之利息收入，並有漏 報該筆利息收入一事，顯與事實不符。 ㈡原處分認定已屬壞帳之債權仍應計利息收入並予以申報，有 違反所得稅法第49條規定及60年判字第53號判例意旨之違法 ： ⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者 ，得視為實際發生呆帳損失：…二、債權中有逾期兩年，經 催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第5項 第二款定有明文。又按「壞帳之本金既難收回，其利息事實 上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回 ，儘可依所得稅法第四十九條第四項之規定，列為收回年度 之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所 得，而令原告負預繳所得稅之義務。被告官署就壞帳損失估 計其利息，列入原告營利所得於法尚難謂合。」（最高行政 法院60年判字第53號判例意旨參照），是如債權已逾期兩年 且經催收後未經收取本金或利息者，該債權所生之利息自應 認為是壞帳（呆帳）之一部份，在未實際收入此項利息之前 ，自不應計徵利息所得自明。 ⒉退步言之，縱認原告與億擎公司間之一億元為借貸關係，並 有約定年息6％之利息（原告否認），因億擎公司就該筆一 億元之款項從未返還任何本金或利息予原告，依所得稅法第 49條第5項第2款之規定，系爭債權自視為實際發生呆帳損失 ，參酌最高行政法院60年判字第53號判例意旨，系爭債權既 已視為呆帳（壞帳），基於該債權（呆帳）所生之應收利息 ，自應視為呆帳之一部份，在未曾實際收入此項利息之前， 自不應計徵利息所得，則訴願決定以原告應將系爭已屬呆帳 所生之利息，計徵利息所得，並據此認定原告有漏報利息所 得之情形而課以罰鍰，自有違背所得稅法第49條第5項第2款 及上開最高行政法院判例之違法，原處分及訴願決定應予撤 銷。 ㈢本件原告於被告進行調查前已自行申報補繳稅款，依稅捐稽 徵法第48條之1第1項之規定，自應免罰： ⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任 者，並得免除其刑：一、第四十一條至第四十五條之處罰。 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之 1第1項定有明文。 ⒉查原告於民國105年6月17日即已自行申請更正帳外調增此筆 6, 000,000元之利息收入，且於同年6月15日即已補繳稅款 ，此為被告所不爭執，而原告於上開補繳稅款及自行申請更 正帳外調增利息收入前，尚未接獲被告進行調查100年度營 利事業所得稅之相關函文通知，乃屬自動申報補繳稅款案件 ，依稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，自應予免除漏稅罰 ，惟被告以其於104年1月26日以財北國稅內湖營所字第1040 950728號函，調查102年度營利事業所得稅，嗣於105年5月 26日簽准，就同一債權短漏報利息收入通報各年度，並於同 年6月13日派查本案，據以主張本件原告於同年6月15日自動 繳納稅款之行為，不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之 規定云云，惟查，被告104年1月26日以財北國稅內湖營所字 第1040950728號函乃係調查原告102年度營利事業所得稅（ 原證2），與本案原告主動更正申報並補繳稅款之100年度營 利事業所得稅乃屬二事，被告自無從據以主張已於斯時對本 案（100年度營利事業所得稅）進行調查，合先陳明。 ⒊又被告主張其於105年5月26日簽准，並於同年6月13日派查 本案，故於原告於同年6月15日自動補繳稅款前已進行調查 云云。惟查，被告就上開主張，並未舉證以實其說，原告否 認之。況且，依被告於103年9月25日台財稅字第1030059689 0號函修正「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟 及基準日之認定原則」，其中關於營利事業所得稅案之作業 步驟及基準日之認定原則所示「（一）、審查人員應就非屬 擴大書面審核及擴大書面審核之派查案件，進行線上審查及 核定作業，經審查無異常之案件，將審查情形記錄於核定系 統。（二）經審查發現有異常之案件，應於當日發函並載明 具體查核範圍，通知營利事業（含關係人）限期提供帳簿憑 證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即 發文日）為調查基準日」，足見關於稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之基準日認定，於營利事業所得稅案件中，係 以審查發現有異常並發函當日（即函查日）為調查基準日， 而非以派查日為調查基準日自明，乃被告以其於同年6月13 日派查本案，故以該日為調查基準日，據以認定原告係於調 查日後始補繳稅款，不符合稅捐稽徵法第48條之1規定之免 罰情形云云，顯與其於103年間發布及適用之「稅捐稽徵法 第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」 不符，而訴願決定未予審酌此情節即逕為駁回原告之主張， 自有違誤，原處分及訴願決定應予撤銷。 ㈣本件被告未給予原告陳述意見之機會即逕予處以漏稅罰，自 有違反納稅者權利保護法第10條及第11條之規定： ⒈按「主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其 在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。」、「稅捐稽徵機關 為稅捐核課或處罰前，應給予納稅者事先說明之機會。」納 稅者權利保護法第10條及第11條前段定有明文。 ⒉查本件被告就原告100年度營利事業所得稅事件，係於105年 6月15日及17日原告自動補繳稅款及申請更正利息收入之申 報後，在未通知原告陳述意見之機會下，於106年4月間逕予 裁罰，原告於稅捐稽徵程序上自未受到正當程序之保障，原 處分自有違反納稅者權利保護法第10條及第11條規定之違背 法令，應予撤銷。 ㈤原處分未斟酌本件原告主動補繳稅款並申請更正利息收入之 申報，逕行以所漏稅額0.8倍之罰鍰，顯有裁量怠惰及濫用 裁量權限之違法，亦有不適用納稅者權利保護法第16條第2 項之規定： ⒈按「稅捐稽徵為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應 受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並 得考量納稅者之資力。」，納稅者權利保護法第16條定有明 文，又按「基於權力制衡原則，行政法院對行政行為得進行 司法審查，然在權力分立底下，行政法院對行政行為僅能作 合法性審查而不及於妥當性審查，對於立法機關賦予行政機 關之裁量權限，於其有逾越權限及濫用權力之情事時，認為 其違法。行政訴訟法第201條規定：『行政機關依裁量權所 為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為 限，行政法院得予撤銷。』即是此意。又上級機關或長官對 下級機關或屬官為統一解釋法令、認定事實及行使裁量權， 而訂頒之解釋性規定及裁量基準之行政規則，雖非直接對外 發生法規範效力之一般、抽象之規定，然依行政程序法第6 條：『行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。』規定 ，行政機關依其行政規則，經由長期之慣行，透過上開平等 原則之作用，產生外部效力，對行政機關產生拘束作用，行 政行為如違反該行政規則，亦屬違法。查裁罰倍數參考表（ 含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，關於對稅務違 章案件為處罰行使裁量權事項，而訂頒之裁量基準，依上述 說明，稅捐稽徵機關為裁罰時，如有違反該參考表（含使用 須知），即屬濫用裁量權限而違法。此外『裁罰金額或倍數 未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者 ，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止 ，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。』為使用須知 第4點所規定，雖納稅義務人於漏稅違章後，承認違章事實 ，表示願意繳清稅款及罰鍰，在未裁罰前自動繳清稅款等情 形，屬違章後之態度問題，然裁罰倍數參考表在諸多稅目， 例如:營利事業所得稅、證券交易稅、貨物稅、菸酒稅、加 值型及非加值型營業稅、契稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅 等，對納稅義務人漏稅違章後，有『以書面或談話筆錄中承 認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前 （已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事時，均有比無此 情形者為較輕之裁罰規定。蓋在此種情形，除顯示納稅義務 人違章後態度良好外，亦有助於節省稽徵成本，尤其在『裁 罰處分核定前已補繳稅款』之情形，國庫及早收取稅款，有 利於國庫資金調度，裁罰倍數參考表予以較輕之裁罰，具有 妥當性，符合法規授與裁量權之目的。此顯示出納稅義務人 漏稅違章後，有無「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並 願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並 ）已補繳稅款」等相類情事，應為稅捐稽徵機關為裁罰時， 裁量審酌之重要事項。然在違反所得基本稅額條例第15條第 2項規定之漏稅違章案件，裁罰倍數參考表並未將此列為裁 量審酌事項，為補救此種僅針對典型案件所作之裁罰倍數參 考表，稅捐稽徵機關在具體案件納稅義務人已於裁罰處分核 定前補申報，並已補繳稅款者，稽徵機關為裁罰，無論是依 裁罰倍數參考表規定為裁罰，抑或減輕，均應於審查報告中 敘明其已斟酌包括納稅義務人已於裁罰處分核定前補申報， 並已補繳稅款等情事之裁量理由，否則即有裁量怠惰，屬濫 用裁量權限而違法。」最高行政法院106年度判字第492號判 決意旨參照。是就納稅義務人已於裁罰處分核定前自行補申 報且補繳稅款之情形，應於裁罰處分時予以斟酌並敘明於裁 罰處分內，否則即有裁量怠惰及濫用裁量權限之違法，亦有 不適用納稅者權利保護法第16條之違誤。 ⒉查本件被告於106年4月間始作出原處分，而原告早於105年6 月15日及17日即已更正申報並補繳稅款，即於被告為本件裁 罰前，已補申報，並已補繳稅款，為兩造確認之事實。嗣原 告提起訴願，主張於被告調查及作成原處分前即已自行更正 申報補繳，惟訴願決定僅以不符合稅捐稽徵法第48條之1規 定及本件無原告承認違章事實及願補繳稅款及罰鍰之承諾書 等語，認定應按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰，足見被告未於 裁罰時斟酌原告已自動更正申報並補繳稅款之事實參酌上開 最高行政法院判例意旨，本件被告自有裁量怠惰而屬濫用裁 量權限之違法，亦有不適用納稅者保護法第16條規定之違法 ，原處分及訴願決定自應予撤銷。 ㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷 。訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： 　㈠查本件同一漏稅事實之當年度營利事業所得稅部分，被告於 104年1月26日以財北國稅內湖營所字第1040950728號函（原 處分卷第142頁）調查原告102年度營利事業所得稅，其中查 核事項（五）其他應收款及預付款，經查有資金貸予他人未 依規定計算利息收入情事，嗣於105年5月26日簽准派案查核 本案（原處分卷第151頁），就同一債權短漏報利息收入通 報各年度，並於同年6月13日派查，是依首揭財政部函釋規 定，本案最先作為之日即調查基準日應為104年1月26日，是 日已就「其他應收款」進行調查，亦為本案最先作為之日， 原告係於本案調查之後105年6月17日始申請更正調增利息收 入9,809,848元（含系爭利息收入6,000,000元），並於同年 月15日補繳稅款984,248元，確定在案，自無稅捐稽徵法第 48條之1規定免罰之適用，原告主張適用上開規定免罰，顯 係對法令之誤解。被告就同一案情之101年度未分配盈餘加 徵營利事業所得稅案件，復查期間曾於106年度1月11日以財 北國稅內湖營所字第0000000000函（原處分卷第142-1頁） 請原告提示與億擎公司原始借款合約書、歷年借款異動明細 表及案關佐證資料等供核，惟其逾期未提示，嗣於被告再行 電話通知時，原告於106年3月10日傳真說明並無臺灣臺北地 方法院（下稱臺北地院）調解前之相關催收資料可資提供（ 原處分卷第189頁），故被告分別於106年3月15日及16日以 財北國稅法一字第1060010468號及第0000000000號函詢臺北 地院及賴盛星律師（原處分卷第175頁及第165頁），取得原 告與億擎公司間之協議書、存證信函、民事起訴狀等事證， 原告隱匿漏報系爭利息收入之相關事證，不予提供，違章事 證明確，本件並無納稅者權利保護法第16條第2項適用之餘 地，經被告依職權審酌其違章情節，並依首揭稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表處以所漏稅額0.8倍罰鍰，於法有據 ，原告任意指謫被告裁量怠惰及濫用裁量權之違法，與事實 不符，原處罰鍰請續予維持。 ㈡原告主張其與億擎公司間屬投資而非資金借貸關係，雙方協 議書所載加計利息實為分期返還投資金額之條件，且已自行 申請更正帳外調增利息收入，實無逃漏之事實乙節，經查原 告上開更正調增系爭利息收入6,000,000元之申請，所附之 總分類帳「其他應收款」項下書明餘額100,000,000元、約 定週年利率6%等資料。又被告曾函請原告提示與億擎公司原 始借款合約書、歷年借款異動明細表及案關佐證資料等供核 ，惟其逾期未提示，經被告發函調查取具之協議書、存證信 函、民事起訴狀及臺北地院103年6月25日103年度司他調字 第67號調解筆錄（下稱調解筆錄）等影本資料中，可知原告 對億擎公司計至102年6月30日之其他應收款本金及利息總額 為127,372,585元【本金100,000,000元+計至98年12月31日 之帳載應收利息6,372,585元+99年1月1日起至102年6月30日 止漏列之利息收入21,000,000元（每年6,000,000元x3.5年 ）】，是系爭利息收入，非原告起訴狀所訴為協議後，分期 返還投資金額之條件，實為原告自行計算並帳載利息收入計 算至98年12月31日，99至102年度則為短漏計利息收入。亦 即原告100年度對億擎公司有本金100,000,000元及每年6,00 0,000元之應收利息收入債權存在，依所得稅法及商業會計 法規定，公司組織應採用權責發生制，原告100年度既有6,0 00,000元之應收利息收入，則被告基於同一事實之認定，以 原告短漏報利息收入6,000,000元，其漏報所得違章事證明 確，原告未依首揭規定善盡營利事業所得稅誠實申報之義務 ，核有應注意、能注意而不注意之過失，訴稱其無逃漏之事 實，核難採據。是被告審酌其違章情節，依首揭規定按所漏 稅額601,694元處0.8倍之罰鍰481,355元，並無違誤。 ㈢至原告主張其依修正前商業會計處理準則第15條第2項第6款 第2目規定，經評估系爭應收利息6,000,000元無法收回，故 全額提列呆帳，經與應計利息收入6,000,000元互抵後，對 當期損益並無增加乙節，查原告100年度營利事業所得稅結 算申報書第1頁損益及稅額計算表中「呆帳損失」帳載結算 金額為0元，第2頁資產負債表中並無提列備抵呆帳，顯見原 告當年度「應收利息收入」並未列帳，決算時自無應收款項 得以評估無法收回之數額，進而得予估列備抵呆帳，以列為 其他應收款之減項，又依上開協議書、存證信函、民事起訴 狀及調解筆錄等事證，可知原告於102年9月14日與億擎公司 就全部債權簽訂協議書，103年1月17日以郵局存證信函催討 全部債權，顯未放棄收取系爭利息收入債權之意圖，自無可 能於100年度即評估系爭應收利息6,000,000元無法收回，而 逕予將全額提列呆帳，況原告亦未依營利事業所得稅查核準 則第94條規定，提示可認列呆帳損失之相關憑證供被告審酌 ，核難認定當年度有可供認列為費用之呆帳損失，並進而於 計算營利事業所得時予以減除，所訴其全額提列呆帳，經與 應計利息收入6,000,000元互抵後，對當期損益並無增加等 ，洵非可採，原處分罰鍰請續予維持。又本件起訴狀稱：「 原處分認定已屬壞帳之債權仍應計算利息收入並予以申報， 實有違最高行政法院60年判字第53號判例意旨」云云，查原 告於當年度營利事業所得稅結算申報書第1頁損益及稅額計 算表中「呆帳損失」帳載結算金額為0元，既已申報為0元， 被告原處分從何認定已屬壞帳。 ㈣為維護原告權益，被告於復查期間（106年8月9日）曾致電 原告並傳真違章承諾書，惟原告於同年月16日回電稱不願認 諾違章事實及繳清稅款（原處分卷第192頁），是本件並無 首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，規定以書面或於 談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者 ，得以減輕罰鍰倍數之適用。另查原告101年度同一漏稅事 實之營利事業所得稅違章案件，經原告陳述意見略以：「無 短漏報之情事，應無所得稅法第110條第1項之適用」（原處 分卷第221頁），是以，原告自始即不願認諾違章事實並繳 清罰鍰。至於原告主張被告違反納稅者權利保護法第10條及 第11條之規定，未給予原告陳述意見之機會逕予處罰乙節， 被告已依上開法條第10條規定，為確保原告在稅捐稽徵程序 上受到正當程序之保障，於本案復查期間即通知原告並傳真 違章承諾書請其認諾，又依上開法條第11條但書規定，本案 在裁罰前，有行政罰法第42條但書所定，因受法定期間之限 制，無法給予原告陳述意見之機會，原告昧於事實，斷章取 義，任意指謫，實無足取。茲原告復執前詞爭執，所訴各節 多與事實不符，委無足採，原處罰鍰並無違誤。 ㈤並聲明求為判決：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：⑴原告與億擎公司就1億元之資金往來 究屬借貸關係？抑或投資關係？⑵原告主張系爭利息債權已 屬壞帳之債權，不應計利息收入申報，是否可採？⑶原告主 張其於被告機關進行調查前已自行申報補繳稅款，應予免罰 ，是否可採？⑷被告處以所漏稅額0.8倍之罰鍰，是否適法 ？茲分述如下： ㈠稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐 稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐 稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之 處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次 按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織 者，應採用權責發生制……。」、同法第24條第1項規定： 「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額……。」、行為時商 業會計法第10條第2項規定：「所謂權責發生制，係指收益 於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳……。」 ㈡財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令修正發布 之稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日 之認定原則：「……八、其他列選案件、個案調查案件、涉 嫌違章案件、臨時交辦調查案件……（二）經辦人員應於交 查簽收當日進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為 ，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。（三）……進行調查 之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」 ㈢查本件原告100年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收 入59,870元，原經被告依申報數核定，嗣查獲短漏報利息收 入6,000,000元，經原告申請更正後重新核定利息收入為9,8 69,718元，併同其餘調整，核定應補稅額983,755元，減除 原告補繳自繳稅額984,248元後，應退稅額493元，並按所漏 稅額601,694元處0.8倍之罰鍰481,355元。原告對罰鍰處分 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定 駁回，此有財政部臺北國稅局裁處書（原處分卷第180頁） 、財政部臺北國稅局106年9月19日財北國稅法一字第106003 2725號復查決定書（原處分卷第232-237頁）、財政部107年 2月27日台財法字第10613954080號訴願決定書（原處分卷第 247-257頁）等資料影本附卷可稽，原處分經核於法並無不 合。 ㈣原告雖稱：其與億擎公司系爭1億元之資金往來，係投資關 係，而非借貸關係，原處分以借貸關係而認原告有利息債權 未為申報，與事實不符云云。惟查： 1.原告曾於103年1月17日委由賴盛星律師對億擎公司發寄發存 證信函，記載略以：「億擎公司前向本公司借款，截至102 年6月30日止，積欠本公司本息127,372,585元，經……協議 ，於102年9月14日簽訂四方協議書在案，……億擎公司未於 約定之102年12月31日清償完畢，億擎公司顯已違約，請貴 律師代函催告清償，否則當依法辦理」等語(參原處分卷第 156至158頁存證信函)。而原告與億擎公司於102年9月14日 簽訂之所謂四方協議書，亦記載略以：「丙方(按即億擎公 司)積欠甲方(按即原告公司)借款及截至102年6月30日止含 利息共計127,372,585元」，此並有協議書附卷可稽(參原處 分卷第159至161頁)。嗣因億擎公司仍未清償，原告乃於103 年3月19日向臺北地方法院提起民事訴訟，起訴理由記載略 以：「被告(按即億擎公司)因積欠原告(按即本件原告公司) 借款及截至102年6月30日止含利息共計127,372,585元」等 語，此復有民事起訴狀附卷可參(原處分卷第162至164頁)。 足見原告與億擎公司系爭1億元之資金往來，確屬借貸關係 ，而非係投資關係，且系爭借貸，雙方有約定利息，原告對 億擎公司享有利息債權，依所得稅法第22條所訂權責發生制 ，原告縱實際上未收取系爭利息，亦應申報該利息收入。( 本件不符合壞帳規定，詳後述) 2.原告提起民事訴訟後，經臺北地方法院受理，最後原告與億 擎公司達成調解，其與億擎公司成立調解時之調解金額為43 ,250,000元【含利息之債權總額127,372,585元-億擎公司投 資大陸聯合開發專案之所有權部分移轉作價抵償債務56,122 ,585元-102年9月30日第三人徐柏輝代償28,000,000元】， 係原告對億擎公司計至102年6月30日之借款本金及利息總額 127,372,585元，扣除已取償部分後之餘額，而該127,372,5 85元即係以本金100,000,000元及每年應收利息收入6,000,0 00元計算而得【本金100,000,000元+計至98年12月31日之帳 載應收利息6,372,585元+99年1月1日起至102年6月30日止漏 列之利息收入21,000,000元（每年6,000,000元x3.5年）】( 參原處分卷第172至173頁調解筆錄)。益徵原告與億擎公司 系爭1億元之資金往來為借貸關係，堪予認定。此外，原告 於本案調查之後105年6月15日補繳稅款984,248元，並於105 年6月17日申請更正調增利息收入9,809,848元（含系爭利息 收入6,000,000元），是原告主張系爭1億元之資金往來係投 資關係云云，要不足採。 ㈤原告另稱：系爭利息債權已屬壞帳之債權，不應計入利息收 入申報云云。惟查： 1.依所得稅法第49條第5項第2款規定「應收帳款、應收票據及 各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失 ：…二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利 息者。」是應收利息帳款如擬列為呆帳損失，自須逾期兩年 ，經催收後未經收取，始符要件。 2.查本件係100年營所稅，原告於101年5月31日申報期限前， 就系爭利息收入，自稱僅對債務人為口頭催收，而無書面催 收(參本院卷第76頁筆錄)，然系爭借款本金高達1億元，每 年利息亦多達6,000,000元，原告復為公司組織，僅以口頭 催收，衡情難以採信，遑論原告就所謂口頭催收亦未提出任 何證據供酌。是原告主張系爭100年度之利息應收帳款為實 際發生之呆帳損失，要不足採。 3.何況，原告100年度營利事業所得稅結算申報書第1頁損益及 稅額計算表中「呆帳損失」帳載結算金額為0元，第2頁資產 負債表中亦無提列備抵呆帳(參原處分卷第25頁)，顯見原告 當年度「應收利息收入」並未列帳，決算時自無應收款項得 以評估無法收回之數額，進而得予估列備抵呆帳。又原告於 102年9月14日與億擎建設股份有限公司就全部債權簽訂協議 書，103年1月17日以郵局存證信函催討全部債權，顯未放棄 收取系爭利息收入債權之意圖，自無可能於100年度即評估 系爭應收利息6,000,000元無法收回，而逕予將全額提列呆 帳，況原告亦未依營利事業所得稅查核準則第94條規定，提 示可認列呆帳損失之相關憑證供原處分機關審酌，核難認定 當年度有可供認列為費用之呆帳損失，並進而於計算營利事 業所得時予以減除。核本件情形，與最高行政法院60年判字 第53號判例不同，自無適用餘地 。 ㈥原告再稱：其於被告機關進行調查前已自行申報補繳稅款， 應予免罰云云。惟查： 1.依首揭稅捐稽徵法第48條之1及上揭財政部103年9月25日台 財稅字第10300596890號令修正發布之稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，所稱未經稅 捐稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查之案件，係指數 個經調查之作為中，皆尚未開始作為，抑或尚未經經辦人員 交查簽收者。 2.本件被告於104年1月26日以財北國稅內湖營所字第10409507 28號函，調查原告102年度營利事業所得稅(參原處分卷第14 2頁)，嗣於105年5月26日簽准，就同一債權短漏報利息收入 通報各年度，並於同年6月13日派查本案(參原處分卷第148 頁)，而原告係於派查日後之105年6月17日始申請更正，自 無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用，原告稱應予免罰 云云，亦屬誤解。 ㈦原告復稱：被告於106年4月間始作出原處分，而原告早於10 5年6月17日即已更正申報並補繳稅款，惟被告未斟酌原告已 自動更正申報並補繳稅款之事實，仍按所漏稅額裁處0.8倍 之罰鍰，自有濫用裁量權限之違法云云。惟查： 1.所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 」，103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「納稅義務人已依本 法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下 之罰鍰。……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額 0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（ 紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏 稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文 第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額未經裁處 罰鍰者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。」 2.如前所述，原告100年度既有6,000,000元之應收利息收入， 本應善盡營利事業所得稅誠實申報之義務，其應注意、能注 意而不注意，致未申報，核有過失，自應論罰。是被告審酌 其違章情節，依首揭規定按所漏稅額601,694元處0.8倍之罰 鍰481,355元，並無違誤。 3.又為維護原告權益，被告於復查期間（106年8月9日）曾通 知原告並傳真違章承諾書（原處分卷第192頁），惟原告並 未承認違章事實表明願意接受處罰，是本件並無前揭稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表規定以書面或於談話筆（紀） 錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，得以減輕罰 鍰倍數之適用。另查原告101年度同一漏稅事實之營利事業 所得稅違章案件，經原告陳述意見略以：「無短漏報之情事 ，應無所得稅法第110條第1項之適用」（原處分卷第221頁 ），是以，原告自始即不願認諾違章事實並繳清罰鍰(按原 告僅補繳稅款，但未承認違章)。是被告審酌其違章情節， 按所漏稅額601,694元處0.8倍之罰鍰，並無違誤。 ㈧原告末稱：被告未給予原告陳述意見之機會逕予處罰，違反 納稅者權利保護法第11條之規定云云。惟查： 1.納稅者權利保護法第11條第4項規定：「稅捐稽徵機關為稅 捐核課或處罰前，應給予納稅者事先說明之機會。但有行政 程序法第一百零三條或行政罰法第四十二條但書所定情形者 ，不在此限。」行政罰法第四十二條但書規定：「行政機關 於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形 之一者，不在此限：……五、受法定期間之限制，如給予陳 述意見之機會，顯然不能遵行」。 2.本件100年度營利事業所得稅於101年5月31日申報，核課期 間至106年5月30日（違章案件罰緩繳款書繳納期間自106年5 月16日起至106年5月25日止），依行政罰法第42條但書規定 ，因受法定期間之限制，被告未能給予原告陳述意見之機會 ，亦難指為違法。 ㈧綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。 五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98 條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　16　　日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　 陳金圍 　 法 官　 陳心弘 法 官　 畢乃俊 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　16　　日 書記官 劉道文