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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度訴字第513號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年9月6日辯論終結 原　　　告　呷尚寶興業股份有限公司 代　表　人　王啟平（董事長） 訴訟代理人　王健安　律師 複代理人　　吳俊志　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　謝秋萍（兼送達代收人） 　　　　　　黃麗玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 107年3月1日台財法字第10713904090號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告民國103年度營利事業所得稅結算申報，列 報營業收入淨額新臺幣（下同）367,559,264元、營業淨利 8,588,732元及全年所得額6,659,977元，經被告初查以原告 未依通知提示帳證供核，乃按查得資料核定營業收入淨額36 7,559,264元、營業淨利26,109,550元及全年所得額24,180, 795元，補徵稅額2,898,972元。原告不服，申請復查，遭被 告106年9月4日北區國稅法一字第1060012761號決定駁回； 原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、原告主張： ㈠原告於107年8月20日收受被告103年度營利事業所得稅結算 申報更正核定通知書及103年度營利事業所得稅核定稅額繳 款書（甲證1）。本件所爭執者為原告103年度營利事業所得 稅，今被告既已重行核定之，且依照103年度營利事業所得 稅結算申報更正核定通知書記載，該「上次核定數」仍以原 告原申報數為據，並非以本件系爭重行核定數額為據，其雖 於最終計算應納稅額時，扣除本件系爭計算出之應納稅額， 而僅開立差額之稅單。然其稅額核定與計算標準既然有所歧 異（無論銷貨收入、成本、費用等均有不同），亦即其處分 所做成理由不同，故其所重新核定之稅額，自「非」以本件 系爭核定為合法為前提，而係應認定重行核定之處分自「包 含撤銷（取代）原處分」之效力，則本件撤銷訴訟既撤銷之 原處分標的已不存在，則顯已無訴訟之利益。原告雖未能收 受被告就上開通知書所應附之調整法令及依據說明書，惟依 據被告102年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及 依據說明書，可推知此次重行核定，亦是以被告查得原告短 漏報銷售額，而調整營業收入總額後；以同業利潤標準毛利 率核算調整營業成本，係對與本件同一科目為重行核定。而 與本件系爭核定營業成本與費用之計算顯有不同。基此，重 行核定之處分自必然包含撤銷原處分而另為新處分之效力， 本件原處分既尚未由本院做成具有既判力拘束力之判決，則 被告依法重核並重新認定成本費用之數額，則顯無不可，故 本件原處分已由前開甲證1重核處分取代。 ㈡原處分未衡酌原告業已提供營業成本之事證，僅以未提示部 分帳簿憑證及未提供其他費用與業務相關憑證為由，逕以「 為分類其他食品批發業」之同業利潤標準予以推計進銷成本 ，未將核實課稅作為原則之方式核課，難謂合法： ⒈原告業已於105年11月11日及106年3月3日就103年度營利 事業所得稅申請查對更正，並於復查時於106年4月26日提 出包括進銷項憑證、分類帳之103年度帳簿憑證等資料， 惟被告又稱原告未就進銷成本部分提示進銷明細分類帳、 裝修成本部分未提示成本表資料等，並據以為由，逕以同 業利潤標準核定之，訴願決定亦僅以原告未提示進銷成本 291,147,515元、裝修成本及296,929,645元之資料，而逕 以同業利潤標準核定之。然原告既已提供被告出售早餐原 料及裝潢工程之進銷項憑證及分類帳等相關事證，於原告 提供之帳證中既仍有可勾稽者，被告即應就各項成本支出 之帳簿資料予以調查審認，不得因部分帳證不全，即將原 告之營業成本逕依同業利潤標準核定之（所得稅法第83條 第1項、最高行政法院56年度判字第18號判例、70年度判 字第470號及92年度判字第328號判決意旨參照）。 ⒉復查決定就有關其他費用部分除燃料費以外之什費739,99 9元及服務費5,026,000元僅謂原告未能提示該等費用與業 務相關之證明文件云云，即逕予否准認列該等費用，然原 告既已提供被告進銷項憑證及分類帳，被告即應就各項成 本支出之帳簿資料予以調查審認，並應就原告究竟係全未 提供什費及服務費與業務相關憑證、或所提供憑證未足具 體說明該等費用與業務之關聯而得補正加以說明，實屬未 盡職權調查義務，即逕否准該等費用之認列，難謂與法相 符。 ㈡營利事業所得稅結算申報書內之損益科目繁多，每一科目又 為多筆交易合計數額，是以核定課稅所得額將受各筆交易或 各申報科目變動所繫而有影響，是以原告自復查過程起即盡 力提供可取得之帳證，卻因提具會計師查核工作底稿及電磁 資料而致被告顯有重複計算課稅所得之可能，並遭被告及受 理訴願機關未附明確理由予以反駁。尤有甚者，本件涉及稅 額巨大，原告亦已於訴願過程中聲明祈請受理訴願機關待原 告所涉且與本案件相關之103年度營業稅行政救濟程序進行 至可釐清所涉爭議後再作成訴願決定，惟受理訴願機關未給 予原告此一機會，更反指受限於他件相關案件原告未提出事 證而未具明確理由駁回原告訴願，容有未洽云云。 四、被告主張： ㈠原告主要係經營未分類其他食品批發業及承攬各加盟店之裝 潢工程。103年度列報營業收入淨額367,559,264元（出售早 餐原料收入359,951,198元及裝潢工程收入7,608,066元）、 營業成本312,879,195元、營業費用及損失總額46,091,337 元、營業淨利8,588,732元、利息收入22,990元、利息支出 1,951,745元及全年所得額6,659,977元，被告所屬板橋分局 以原告經通知未提示帳簿文據供核，遂依會計師查核工作底 稿查簽之出售早餐原料收入及裝潢工程收入，分別按未分類 其他食品批發業（行業標準代號：4549-99）及室內裝潢工 程業（行業標準代號：4340-11）同業利潤標準淨利率7%、1 2%，核算營業淨利26,109,550元，並加計利息收入22,990元 及減除利息支出1,951,745元，核定全年所得額24,180,795 元；是本件原核定為原告103年度營利事業所得稅「第1次核 定」之行政處分。又本件原告於復查階段提示103年度日記 簿、現金簿、分類帳各1本及各月份傳票暨憑證12本，經查 核後重行核算營業淨利為28,999,339元（營業收入淨額367, 559,265元-營業成本296,929,645元-營業費用及損失總額41 ,630,281元），加計利息收入22,990元及減除利息支出1,95 1,745元，核定全年所得額27,070,584元，較原核定24,180, 795元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原 核定全年所得額24,180,795元乃予維持，該更正核定通知書 之全年所得額「上次核定數」即為原核定之24,180,795元， 原告主張仍以原申報數為據，係屬誤解。 ㈡原告迄未能提示系爭費用確實與業務相關之證明文件及支付 證明，尚難僅依所提示統一發票及分類帳即可認屬與業務相 關之費用，且本件被告自原查核開始至復查及訴願決定，均 一再指明原告應提示系爭費用與業務相關證明及支付證明等 文件，已盡職權調查義務，原告均未能提示，原查否准認列 其他費用5,765,999元自屬有據： ⒈按所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得之計算 ，係以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。準此，營利事業之所得，皆須依收入 與成本費用配合原則計算之。又營業費用之認列，非僅以 有無費用支付事實為斷，尚須檢視費用支出與營業活動有 無關聯，倘係經營本業及附屬業務以外發生之費用，因與 創造收入之營業活動無關，依收入與成本費用配合原則， 自不得認列，此觀諸所得稅法第38條及營利事業所得稅查 核準則第62條規定甚明。另稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其 未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。而所謂帳簿文據未提示，兼指帳簿文據全部 未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有適 用（改制前行政法院61年判字第198號判例參照），合先 陳明。 ⒉原告分別於105年11月11日及106年3月3日依稅捐稽徵法第 17條規定向被告所屬板橋分局申請查對更正，原查於105 年11月18日函請其提示帳簿憑證供核，原告未提示，原查 分別於106年2月3日及3月9日函復原告，並於106年3月9日 函復無稅捐稽徵法第17條規定之適用。復查時，被告以 106年4月5日北區國稅法一字第1060004932號函通知原告 補具復查項目及理由，並請提示帳簿憑證等相關資料供核 ，嗣原告於106年4月26日提示103年度日記簿、現金簿、 分類帳各1本及各月份傳票暨憑證12本，經查其中： ⑴原告列報營業收入淨額367,559,265元，分別為出售早 餐原料收入359,951,198元及裝潢工程收入7,608,066元 ，本件原查係依原告申報數核定營業收入淨額為367,55 9,265元，有原告103年度營利事業所得稅結算申報核定 通知書可稽，原告主張本件尚以電磁資料內容作為收入 核定依據乙節，係屬誤解。 ⑵列報營業成本312,879,195元，分別為進銷成本291,147 ,515元及裝修成本21,731,680元，進銷成本部分，原告 未提示進銷存明細分類帳資料，致進銷貨交易及存貨情 形無從核對；裝修成本部分僅提示進項統一發票及分類 帳，其分類帳摘要註記進項交易對象名稱，進項統一發 票品名則註記裝修工程一式，並未提示裝修工程交易對 象、裝修合約、估價單、驗收單及加盟合約等與業務相 關證明資料，經再於106年5月10日函請提示存貨明細帳 、裝修工程相關證明文件及銷貨收入各產品進銷存明細 表、裝修工程收入相關成本報表等資料，原告迄未提示 ，致營業成本無法勾稽，分別按未分類其他食品批發業 及室內裝潢工程業之同業利潤標準毛利率14%、24%，核 算進銷成本309,558,030元、裝修成本5,782,130元，惟 原告自行申報進銷成本291,147,515元較按同業利潤標 準毛利率計算為低，從低核定營業成本為296,929,645 元（291,147,515＋5,782,130）。 ⑶原告列報其他費用15,606,069元，其中什費（顧問費及 顧問輔導費）739,999元及服務費5,026,000元，原告未 提示與業務相關之證明文件，嗣再於106年5月10日函請 提示支付證明及與業務相關證明文件，原告迄未能提示 系爭費用確實與業務相關之證明文件，且因系爭費用統 一發票及分類帳，僅註記顧問費、顧問輔導服務及服務 費等，其內容為何，與原告所營業務關係為何，均無從 得知。況依原告分類帳，原告於103年12月31日借記3筆 服務費3,225,000元、3,050,000元及3,751,000元，合 計10,026,000元，雖分別取得昇萱食品有限公司、松萱 企業有限公司及承瑩有限公司開立之3紙統一發票，並 於12月31日貸記轉預付費用5,000,000元，然查其中服 務費3,225,000元及3,050,000元於傳票貸記現金（即以 現金支付），惟原告現金帳並無現金支付之紀錄。 ⒊另原核定其他費用7,585,318元，復查決定予以追認燃料 費2,254,752元，變更核定其他費用為9,840,070元，又原 告帳載一般捐贈2,000,940元及政治捐贈300,000元，因一 般捐贈超限，自行依法調整後申報995,997元，經核相關 收據或憑證尚無不符，惟本件經重新計算並未超限，重行 核定捐贈費用為2,300,940元。準此，營業費用及損失總 額核定為41,630,281元並無不合。 ㈢本件行政處分並無被重核處分取代之情事： ⒈依所得稅法第71條第1項前段規定意旨，營利事業所得稅 係按年度採（誠實）結算申報制，結算申報書內之損益科 目高達數十項，每一科目之申報金額，為當年度多筆交易 之合計數，是以每一筆交易或每一申報科目數字有變動， 均可能影響核定之課稅所得額，而稅捐稽徵機關對於同一 年度營利事業所得稅申報案件，於稅捐之核課期間內，因 查核時點及每次查核項目（科目）不同，會作成多次行政 處分，而同一年度每次行政處分之補徵稅額，係減除上次 核定數（或申報數），就差額部分補徵稅款，並無重複， 亦非取代前次行政處分，參更正核定通知書應補退稅額計 算項次117欄可知，原告107年8月20日收受之更正核定通 知書本次核定應補稅額5,723,906元已減除歷次（即本件 ）核定實際補稅額2,898,972元，乃核定該次實際補稅額 為2,824,934元。此觀諸稅捐稽徵法第21條第2項「在前項 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰 。」規定自明，此乃稅捐稽徵法基於租稅公平及稽徵實務 考量所訂定。爰此，同一年度不同課稅之行政處分各有其 內涵（亦即就本次查核科目或項目調整，未調整科目或項 目數則依申報數或上次核定數），亦各有其行政程序或救 濟程序。因此，各個課稅基礎得被核定作為具體案件（部 分事實關係）之獨立規制，在此範圍內，課稅處分按其基 礎理由可認具有可分性。 ⒉本件行政處分，係被告所屬板橋分局依原告結算申報資料 進行調查，並依原告「自行申報」營業收入據以核定所得 額，予以補徵稅款。嗣後寄發原告之更正核定通知書內容 係被告所屬板橋分局另案查得原告有漏報銷貨收入、工程 收入及其他收入情事，並據以核定所得額及補徵稅款，核 非本件行政處分之內涵。 ㈣綜上，被告參諸行為時所得稅法第24條第1項前段、第38條 、第83條第1項、同法施行細則第81條第1項，及營利事業所 得稅查核準則第62條及第103條第3款規定，重行核算營業淨 利為28,999,339元（營業收入淨額367,559,265元-營業成本 296,929,645元-營業費用及損失總額41,630,281元），加計 利息收入22,990元及減除利息支出1,951,745元，核定全年 所得額27,070,583元，較原核定24,180,795元為高，基於行 政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定全年所得額24,1 80,795元請續予維持等語。 五、按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算 ，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以 外之損失……不得列為費用或損失。」第83條第1項規定： 「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又所得稅法施行 細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其 關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而 納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或 同業利潤標準核定其所得額。」及營利事業所得稅查核準則 第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列 為費用或損失。」第103條第3款規定：「其他費用或損失： 一、……三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證 明文件者外，為統一發票或普通收據。」，核與相關法規， 並無不合。 六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴 願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。 七、原告主張原告業已提供營業成本等事證，原處分以同業利潤 標準推計課稅，未以核實課稅作為核課方式，應有違誤云云 。按所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得之計算 ，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。故營利事業之所得，須依「收入與成本費用 配合原則」計算之。又營業費用之認列，非僅以有無費用支 付事實為斷，尚須檢視費用支出與營業活動有無關聯，倘係 經營本業及附屬業務以外發生之費用，因與創造收入之營業 活動無關，依「收入與成本費用配合原則」，自不得認列， 此觀諸所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則第62條規 定甚明。另稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示 有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關 得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。而所謂帳 簿文據未提示者，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有 不完全者，均有適用（改制前行政法院56年判字第235號、 61年判字第198號判例可參）。查本件原告分別於105年11月 11日（原處分卷1第33至52頁）及106年3月3日（原處分卷1 第58至61頁）依稅捐稽徵法第17條規定向被告所屬板橋分局 申請查對更正，該分局於105年11月18日（原處分卷1第55頁 ）函請其提示帳簿憑證供核，原告未提示，該分局分別於 106年2月3日（原處分卷1第53至54頁）及3月9日（原處分卷 1第72至78頁）函復原告，並於106年3月9日函復無稅捐稽徵 法第17條規定之適用。復查時，被告以106年4月5日北區國 稅法一字第1060004932號函（原處分卷1第8至9頁）通知原 告補具復查項目及理由，並請提示帳簿憑證等相關資料供核 ，嗣原告於106年4月26日提示103年度日記簿、現金簿、分 類帳各1本及各月份傳票暨憑證12本（原處分卷1第100頁） ，經查其中：⒈原告列報營業收入淨額367,559,264元，分 別為出售早餐原料收入359,951,198元及裝潢工程收入 7,608,066元（原處分卷1第7頁及第3頁），本件原查係依原 告申報數核定營業收入淨額為367,559,264元（被告答辯狀 植為367,559,265元，下同）有原告103年度營利事業所得稅 結算申報核定通知書（原處分卷1第93頁）可稽，原告主張 本件尚以電磁資料內容作為收入核定依據乙節，係屬誤解。 ⒉列報營業成本312,879,195元（原處分卷1第91頁），分別 為進銷成本291,147,515元（原處分卷1第119至122頁）及裝 修成本21,731,680元（原處分卷1第116至118頁），進銷成 本部分，原告未提示進銷存明細分類帳資料，致進銷貨交易 及存貨情形無從核對；裝修成本部分僅提示進項統一發票及 分類帳，其分類帳摘要註記進項交易對象名稱（原處分卷1 第116至118頁），進項統一發票品名則註記裝修工程一式（ 原處分卷1第123頁），並未提示裝修工程交易對象、裝修合 約、估價單、驗收單及加盟合約等與業務相關證明資料，經 該分局再於106年5月10日（原處分卷1第79至86頁）函請提 示存貨明細帳、裝修工程相關證明文件及銷貨收入各產品進 銷存明細表、裝修工程收入相關成本報表等資料，原告迄未 提示，致營業成本無法勾稽，分別按「未分類其他食品批發 業」及「室內裝潢工程業」之同業利潤標準毛利率14%、24% ，核算進銷成本309,558,030元、裝修成本5,782,130元，惟 原告自行申報進銷成本291,147,515元較按同業利潤標準毛 利率計算為低，從低核定營業成本為296,929,645元（ 291,147,515＋5,782,130）。⒊原告列報其他費用 15,606,069元，其中什費（顧問費及顧問輔導費）739,999 元及服務費5,026,000元（原處分卷1第97至99頁），原告未 提示與業務相關之證明文件，嗣該分局再於106年5月10日函 請提示支付證明及與業務相關證明文件，原告迄未能提示系 爭費用確實與業務相關之證明文件，且因系爭費用統一發票 （原處分卷2第55頁及第44頁）及分類帳（原處分卷1第97至 99頁），僅註記顧問費、顧問輔導服務及服務費等，其內容 為何？與原告所營業務關係為何？均無從得知。況依原告分 類帳，原告於103年12月31日借記3筆服務費3,225,000元、 3,050,000元及3,751,000元，合計10,026,000元，雖分別取 得昇萱食品有限公司、松萱企業有限公司及承瑩有限公司開 立之3紙統一發票（原處分卷2第44頁），並於12月31日貸記 轉預付費用5,000,000元，然查其中服務費3,225,000元及 3,050,000元於傳票貸記現金（即以現金支付），惟原告現 金帳並無現金支付之紀錄。準此，原告迄未能提示系爭費用 確實與業務相關之證明文件及支付證明，尚難僅依所提示統 一發票及分類帳即可認屬與業務相關之費用，且本件被告自 原查核開始至復查及訴願決定，均一再指明原告應提示系爭 費用與業務相關證明及支付證明等文件，已盡職權調查義務 ，原告均未能提示，原查否准認列其他費用5,765,999元自 屬有據。另原核定其他費用7,585,318元，復查決定予以追 認燃料費2,254,752元，變更核定其他費用為9,840,070元， 又原告帳載一般捐贈2,000,940元及政治捐贈300,000元，因 一般捐贈超限，自行依法調整後申報995,997元，經核相關 收據或憑證尚無不符，惟本件經重新計算並未超限，重行核 定捐贈費用為2,300,940元。準此，營業費用及損失總額核 定為41,630,281元，並無不合。綜上，被告依首揭規定，重 行核算營業淨利為28,999,339元（營業收入淨額 367,559,264元-營業成本296,929,645元-營業費用及損失總 額41,630,281元），加計利息收入22,990元及減除利息支出 1,951,745元，核定全年所得額27,070,583元，較原核定 24,180,795元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決 定，原核定全年所得額24,180,795，於法並無不合。原告上 開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。 八、原告復主張原告於107年8月20日收受被告103年度營利事業 所得稅結算申報更正核定通知書及103年度營利事業所得稅 核定稅額繳款書（本院卷第92、93頁，甲證1），本件原處 分已被甲證1之重核處分取代云云。查本件原告主要係經營 未分類其他食品批發業及承攬各加盟店之裝潢工程。103年 度原列報營業收入淨額367,559,264元（出售早餐原料收入 359,951,198元及裝潢工程收入7,608,066元）、營業成本 312,879,195元、營業費用及損失總額46,091,337元、營業 淨利8,588,732元、利息收入22,990元、利息支出1,951,745 元及全年所得額6,659,977元，本件係被告所屬板橋分局以 原告經通知未提示帳簿文據供核，遂依會計師查核工作底稿 查簽之出售早餐原料收入及裝潢工程收入（原處分卷1第7頁 及第3頁），分別按未分類其他食品批發業（行業標準代號 ：454 9-99）及室內裝潢工程業（行業標準代號：4340-11 ）同業利潤標準淨利率7%、12%，核算營業淨利26,109,550 元，並加計利息收入22,990元及減除利息支出1,951,745元 ，核定全年所得額24,180,795元。是本件原核定為原告103 年度營利事業所得稅「第1次核定」之行政處分（本院卷第 107頁，附件一）。又本件原告於復查階段提示103年度日記 簿、現金簿、分類帳各1本及各月份傳票暨憑證12本（原處 分卷1第100頁），經查核後重行核算營業淨利為28,999,339 元（營業收入淨額367,559,265元-營業成本296,929,645元- 營業費用及損失總額41,630,281元），加計利息收入22,990 元及減除利息支出1,951,745元，核定全年所得額 27,070,583元，較原核定24,180,795元為高，基於行政救濟 不得為更不利於原告之決定，原核定全年所得額24,180,795 元乃予維持，已如前述，原告所指更正核定通知書（甲證1 ）之全年所得額「上次核定數」即為原核定之24,180,795元 ，原告所稱仍以原申報數為據云云，核屬誤解。又營利事業 所得稅係按年度採（誠實）結算申報制（所得稅法第71條第 1項規定），結算申報書內之損益科目高達數十項，每一科 目之申報金額，為當年度多筆交易之合計數，是以每一筆交 易或每一申報科目數字有變動，均可能影響核定之課稅所得 額，而稅捐稽徵機關對於同一年度營利事業所得稅申報案件 ，於稅捐之核課期間內，因查核時點及每次查核項目（科目 ）不同，可能作成多次行政處分，而同一年度每次行政處分 之補徵稅額，係減除上次核定數（或申報數），就差額部分 補徵稅款，並無重複，亦非取代前次行政處分。查原告所指 更正核定通知書（甲證1）應補退稅額計算項次117欄可知， 該更正核定通知書本次核定應補稅額5,723,906元已減除歷 次（即本件）核定實際補稅額2,898,972元，乃核定該次實 際補稅額為2,824,934元。此觀諸稅捐稽徵法第21條第2項規 定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依 法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再 補稅處罰。」自明。準此，同一年度不同課稅之行政處分各 有其內涵（亦即就本次查核科目或項目調整，未調整科目或 項目數則依申報數或上次核定數），各個課稅基礎得被核定 作為具體案件（部分事實關係）之獨立規制，在此範圍課稅 處分按其基礎理由具有可分性。本件行政處分，係被告所屬 板橋分局依原告結算申報資料進行調查，並依原告「自行申 報」營業收入據以核定所得額，予以補徵稅款。至該更正核 定通知書內容係被告所屬板橋分局另案查得原告有漏報銷貨 收入、工程收入及其他收入情事，並據以核定所得額及補徵 稅款，核非本件行政處分之內涵，故本件行政處分並無被重 核處分取代之情事。原告上開主張，依前所述，亦非可採。 九、從而，本件被告核算原告103年度營業淨利28,999,339元， 加計利息收入22,990元，扣除利息支出1,951,745元，核算 全年所得應為27,070,583元，基於行政救濟不利益變更禁止 原則，復查決定遞予維持原核定全年所得額24,180,795元， 補徵稅額2,898,972元，於法並無違誤。訴願決定予以維持 ，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。 十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　9 月　　20　 日 　　　　　 臺北高等行政法院第二庭 　　審判長法 官　許瑞助 　　　 法 官 楊得君 　 　　 法 官　蕭忠仁 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　107　 年　　9　　 月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　 　書記官　陳清容