裁判書系統

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　108年度訴字第436號 　　　　　　　　　　　　　　　　　109年6月11日辯論終結 原　　　告　英屬維京群島商卡汀諾股份有限公司台灣分公司 代　表　人　馮冬萍 訴訟代理人　陳威駿　律師 　　　　　　柯佩吟　律師 複 代理 人　李巧妮　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　楊崇悟（關務長） 訴訟代理人　張培瑤 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國108年2月19日台財法字第10713953580號（案號：第0000000 0號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定、復查決定及原處分關於附表所示報單項次之核定金額 總計新臺幣500,102元部分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 被告代表人原為蘇淑貞，訴訟中變更為楊崇悟，業據被告新 任代表人楊崇悟提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。 二、事實概要： 原告委由益和報關有限公司於民國107年5月至同年8月間向 被告報運進口法國、日本、德國產製血液透析器（Dialyser ）5批（報單號碼：第AW/BC/07/253/M0337、AW/07/253/M05 45、AW/07/253/M0612、AW/07/253/M0631、AW/DA/07/253/M 0651號；下稱系爭貨物），原均申報稅則號別第9018.90.50 號「人工腎（透析）裝置」，稅率0%，經電腦核定以文件審 核（C2）方式通關。嗣經被告審查結果，改列稅則號別第84 21.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，稅率3%，以海關 進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（稅單號碼：AWZ0000000 0000、AWZ00000000000、AWZ00000000000、AWZ00000000000 、AWZ00000000000；以下合稱原處分）補徵稅費新臺幣（下 同）1,300,263元。原告對於改列稅則號別並因此增加之稅 捐（包括進口稅及營業稅）部分不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，亦經駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以： ㈠依海關進口稅則及國際商品統一分類制度（HS）註解（下稱 HS註解），血液透析器屬於醫療用具，其特性與材質皆與一 般過濾器不同，應歸類第90章9018.90.50稅則號別「人工腎 （透析）裝置」，被告改列為8421.29.90稅則號別，顯有違 誤： ⒈原告自99年成立以來，即持續向被告申報進口血液透析器 ，進口報單上記載血液透析器名稱為MEDICAL PRODUCTS（ 醫學用具），又血液透析器於衛生福利部食品藥物管理署 （下稱衛福部食藥署）之許可證種類為「醫器」，「醫療 器材分類分級品項」公告亦歸類於代碼H.5820，且依衛福 部食藥署規定，血液透析器之製造廠商需符合國家所訂之 醫療器材優良製造規範（GMP），並訂有嚴格之臨床前測 試基準，顯見血液透析器屬醫療用具，而應歸類於第90章 第9018.90.50號稅則號別。血液透析器與工廠用過濾器材 或家庭用小型過濾器材不同，自不應歸列於第8421節中， 何況進口稅則第16類類註及HS註解第8421節明文表示第90 18節之人工腎（透析）裝置不應納入第8421節中。被告逕 將用於專業性操作之醫療用具，與工業用、家庭用之過濾 器材相比擬，已逾越進口稅則、HS註解，顯有裁量濫用之 虞。 ⒉血液透析治療過程中所發生的擴散與超過濾作用是在透析 器內發生，亦即洗腎過程最主要是藉由血液透析器進行， 血液透析器的效能才是決定洗腎的關鍵，因此，血液透析 器為洗腎時最重要的裝置，洗腎機僅具輔佐功能，使其運 作更有效率，且從血液透析器之原型、特性亦可見血液透 析器並非僅係零件或附件，被告認屬人工腎臟（透析）裝 置之零件或附件，顯不合理，血液透析器應直接歸列稅則 號別第9018.90.50號。 ⒊依HS註解解釋準則三，如貨品可歸列2個以上之節時，應 歸列於描述較具體明確者，稅則號別9018.90.50描述之貨 品為「人工腎（透析）裝置」，8421.29.90所描述者則為 「其他液體過濾或淨化機具」，前者對於貨品之描述較後 者具體明確，而血液透析器即為人工腎（透析）裝置，即 使被告認為血液透析器可歸列於9018節及8421節，然依HS 註解解釋準則三，亦應歸列於規定較具體明確之稅則號別 9018.90.50。 ⒋被告雖稱必須洗腎機、血液透析器、透析液、血液迴路管 ，整套裝置一起進口才得歸入稅則號別第9018.90.50號云 云，惟HS註解及進口稅則並未針對人工腎（透析）裝置之 內容加以定義及說明，且被告所陳與血液透析器進口的實 然面不相符，亦與當初立法者將人工腎（透析）裝置列為 免稅之原意有違。 ㈡縱認血液透析器為人工腎（透析）裝置之零件及附件，惟依 其特性及HS註解與進口稅則相關規定，血液透析器亦不應歸 列第8421節： 血液透析器主要透過擴散與對流作用，進行物質交換，且功 能係代替腎臟之運作，其材質必須具有生物相容性、無菌性 及無熱原性之特性，與一般工業用過濾器之材質功能顯不相 同，因此HS註解第8421節明文排除人工腎（透析）裝置，故 解釋第8421節不包括（d）人工腎（透析）裝置之涵攝範圍 ，應回歸人工腎（透析）裝置內何者具有透析功能，而依前 揭說明，唯一具有透析功能者即為血液透析器，是依目的性 解釋，血液透析器自應在排除之列。再從體系解釋，如依被 告所述稅則號別第9018.90.50號是指包括洗腎機、血液透析 器、透析液等整組裝備，則該整組會直接歸入稅則號別第90 18.90.50號，不需再於第8421節中特別排除，可見第8421節 所排除者應是指血液透析器，故依目的性解釋及體系解釋， 第8421節均應排除血液透析器。 ㈢血液透析器申報之稅則號別為第9018.90.50號已行之多年， 被告僅在官網上發布新聞稿，未報財政部核定，亦未登載公 報，程序顯有重大瑕疵： ⒈本件改列稅則號別緣由乃明基透析科技股份有限公司（下 稱明基公司）進口「中空纖維膜，供組裝血液透析器」， 向財政部關務署（下稱關務署）申請稅則預審，關務署原 以「參照HS註解，宜歸列貨品分類號列第9018.90.90.90 -5號『其他第9018節所屬貨品之零件及附件』」而為答覆 ，嗣後認為「未裝入套管之已成形中空纖維膜，供組裝血 液透析器用者」，原歸列稅則號別第9018.90.90號並不正 確，擬改列稅則第8421.99目，於106年3月16日做成簽稿 ，之後更因此發布106年4月5日台關稅字第1061006620號 令（下稱106年4月5日令）「未裝入套管之已成形中空纖 維膜，供組裝血液透析器用者，屬液體過濾及淨化機具之 零件，依據海關進口稅則解釋準則規定，歸列稅則第8421 .99目，並自本令發布之日起適用」。因前揭關務署稅先 審核答覆及106年4月5日令，皆是針對「中空纖維膜」， 而「血液透析器」與「未裝入套管之已成形中空纖維膜， 供組裝血液透析器用」乃屬不同貨物，被告在血液透析器 改列稅則號別並未有任何簽呈或令釋情況下，僅因針對中 空纖維膜發布106年4月5日令，即直接發布新聞稿，要求 廠商就血液透析器申報第8421節，其程序顯有重大瑕疵。 ⒉依財政部91年3月8日台財關第0000000000號令（下稱91年 3月8日令），行之多年歸列之稅則號別不適當案件，應報 部核定，並登載公報。關於血液透析器的稅則號別，自78 年至106年，一直歸屬第9018.90.50號，稅率為零。原告 公司自99年成立以來即持續進口血液透析器，102年至107 年止共計進口179批，且從另案（本院108年度訴字第149 號）函詢中華民國醫療器材商業同業公會全國聯合會回函 可知，我國廠商於102年1月1日至106年11月30日進口血液 透析器時均係申請申報9018.90.50號「人工腎（透析）裝 置」，關務署亦自承「血液透析器以往沒有爭議」「以往 均核定9018節」，即已符合財政部91年3月8日令，應報財 政部核定，且需登載公報。 ⒊被告主張本件不符合財政部91年3月8日令之「整體性原則 」，然該令開宗明義揭示係為「保障納稅義務人權益」， 則其相關規定即應採取對人民有利之解釋。整體性原則要 求「海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數 個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者」，顯屬嚴苛 ，應將所謂均核定同一稅則號別解釋為：規制效果相同。 本件無論原告申報之「9018.90.50」，抑或各關區核列其 他業者申報之「9018.90.80」、「9021.39.90」，均歸類 為第18類第90章，稅率皆為免稅，且輸入規定均需主管機 關核發許可證，其輸入規定之內容、規制效果與稅率均屬 相同，自有財政部91年3月8日令「整體性原則」之適用。 被告嗣於訴訟中提出申報稅則號別第8421節之甲、乙、丙 廠商，並據以主張不符合整體性云云，惟關於甲廠商部分 ，係為規避申報輸入許可證才申報8421節，另乙、丙廠商 部分，均係在106年8月14日被告發布新聞稿後報運進口， 自不得以此列入是否符合整體性之考量。 ⒋退步言，縱認財政部91年3月8日令於本件有適用餘地，惟 該令關於整體性要件所稱之「同一進口貨物」，應指與原 告進口之血液透析器於結構、功能、材料及用途上均屬同 一，尚難以進口名稱與原告所用者相同或近似，即可認屬 於同一貨物，故被告於102年至107年此段期間內，對於其 他業者進口報關之貨物僅形式上認定貨物品名，並未實質 認定該貨物與原告進口之血液透析器，兩者就結構、功能 、材料及用途上是否相同，即率爾論斷本件無整體性之適 用，有違財政部91年3月8日令所揭示「同一進口貨物」之 意旨。 ㈣財政部91年3月8日令業經該部108年7月12日台財關字第1081 014568號令（下稱108年7月12日令）廢止，得逕予適用財政 部75年4月19日台財關字第7505338號函（下稱75年4月19日 函）及77年3月23日台財關字第770027306號函（下稱77年3 月23日函）之規定： ⒈財政部91年3月8日令業經廢止，依廢止該令簽稿說明可知 ，財政部也認為受限於「適用範圍」，「整體性」及「延 續性」3原則並非妥適，而予以廢止。是以，依司法院釋 字第137、216號解釋應不受財政部91年3月8日令釋拘束， 逕予適用75年函及77年函規定。 ⒉被告雖主張縱使回歸77年3月23日函及75年4月19日函規定 ，本件仍不符合通案性，並以乙、丙廠商在106年4月底即 申報8421節之例為證。惟上開廠商報運進口時間在財政部 106年4月5日令後，廠商迫於無奈而申報，此並不足以認 定本件不符通案性之要件。此外，被告雖另舉原告在系爭 貨物進口前未提出行政救濟之案例，然此係因被告該時期 大量改列原告申報報單，原告基於成本效益考量而未提行 政救濟，不能因此認為原告知悉正確之稅則號別，在被告 尚未依合法正當程序改列稅則號別前，原告依先前之稅則 號別申報，並無不法。 ⒊另被告主張原告所提報單未實質審查比率高達97.16%，海 關既未就相同貨物全部予以審查，難謂海關就血液透析器 之稅則歸列，主觀上即有行使稅則歸列之法效意思云云。 惟依關稅法第18條規定，縱使進口人依C1、C2方式通關， 仍是海關主觀上業已行使歸列該稅則號別之法效意思，且 被告自陳經海關實質審查計3筆，該3筆均核定稅則號別第 9018.90.50號，更足證系爭貨品長久均歸列9018.90.50號 無誤。況若依被告上開邏輯，財政部就不會陸續發75年4 月19日函、77年3月23日函、91年3月8日令、108年7月12 日令，重申行之多年稅則號別見解變更之核定，必須報財 政部之正當程序，且上開函令中關於通案性質之判斷標準 亦未區分進口人是以C1、C2、C3通關，被告此部分之主張 並無可採。 ⒋海關已於106年8月14日發布新聞稿，嗣後當然不會再以90 18節核定，若以106年4月5日令或106年8月14日新聞稿發 布後的期間回溯觀察，顯然對納稅義務人並不公平，況且 被告未遵守正當程序就改列稅則，已屬違法，豈可將違法 期間核定之稅則列入觀察？是被告主張應以原告報關進口 時之時點回溯觀察云云，亦無可採。 ㈤本件仍應報財政部核定並登載公報始得改列稅則號別： 財政部75年4月19日函、77年3月23日函、91年3月8日令及10 8年7月12日令，均要求遵循正當程序始得改列稅則，此乃財 政部之一貫見解，是以，財政部上開正當程序之要求，其適 用自不侷限於財政部108年7月12日令發布後始報關進口之貨 物，本件仍應報部核定並以部令登載於行政院公報始得改列 稅則號別，原處分未報部核定，即屬違法，應予撤銷。 ㈥被告逕改列血液透析器之稅則號別，違反行政法上之信賴保 護原則及行政自我拘束原則： 原告自102年起至107年止，持續進口血液透析器共179批， 均以第9018.90.50號之稅則號別向被告申報進口，被告均予 以作成核定之行政處分，已形成一穩定之法秩序，足使原告 預見該規範效果作為進口申報行為之準則，並已引起原告之 信賴，原告具有正當合理之信賴基礎。原告因信賴被告專業 核定之行政處分，依循稅則號別第「9018.90.50」號及其輸 入規定，開展長期頻繁持續之經貿計畫與生活，有具體信賴 表現，且原告亦無行政程序法第119條所列各款信賴不值得 保護之情形。被告於106年8月14日以發布新聞稿之方式，逕 自改列為第8421.99目，使原告增加3%之關稅負擔，被告自 不得任意為之，且被告亦無採取合理之補救措施，或預定過 渡期間，有違憲法保障人民權利之意旨，並違反行政法上之 信賴保護原則及行政自我拘束原則。 ㈦被告改列前並未審慎評估，亦未慮及相關輸出入規定，更違 反大陸物品不准進口之政策，驟然改列實屬草率，且基於我 國加入WTO後之醫藥品關稅減讓承諾以及我國長期對重症且 為人體官能代替品之醫材均採取零關稅政策之考量，血液透 析器自應歸列9018.90，方符醫療產品「零稅率」政策。又 因我國洗腎人口及洗腎人口增加速度皆為全球第一，而洗腎 機、血液透析器製造國大多是瑞典、德國及日本、美國，我 國血液透析器幾乎仰賴進口，被告若對血液透析器核課3%之 稅率，相關業者可能將進口成本反映於血液透析器之售價上 ，但衛福部給付總額不變下，各醫療院所礙於成本及利潤之 考量，自然選擇效能較差但價格較低廉之血液透析器，此舉 將直接影響腎臟病患健康之權益，被告未深入瞭解臺灣的現 況及貨物特性，一夕之間突然改列稅則號別，已嚴重損害廠 商及重症病患權益，且改列程序草率，亦不符合行政程序等 語。並聲明：訴願決定、復查決定、原處分關於附表所示報 單項次之核定金額總計500,102元部分均撤銷。 四、被告答辯略以： ㈠血液透析器屬海關進口稅則第90章「人工腎（透析）裝置」 之零件： 依海關進口稅則第3點總則一規定，並參據HS註解對稅則第 9018節之詮釋，可知稅則第9018節所列之儀器與用具，係指 在專業人員的操作下，用作診斷、預防或治療疾病或手術之 儀器與用具者。例如：聽診器、針灸用針、胃鏡、手術用剪 刀等。當可推知，稅則號別第9018.90.50號「人造腎（透析 ）裝置」，應包括血液透析機（即洗腎機），血液透析器、 透析液過濾器、血液迴路管、透析液、動靜脈廔管針等組件 組合後，在醫生操作下始可進行血液透析治療，如僅憑血液 透析器，醫生尚無法幫病患進行血液透析治療，血液透析器 自無稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」適用 之餘地。又一般而言，所謂「零件」為產品或機械正常運作 時，本質上所必要或必須具備之部分，如有缺少，則產品或 機械裝置即無法正常運作。是以，「人工腎（透析）裝置」 如缺少血液透析器即無法正常運作，故血液透析器實為「人 工腎（透析）裝置」本質上所必要具備之一部分，應認屬稅 則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之「零件」 。 ㈡血液透析器屬稅則第8421節之「液體過濾器」，應歸列稅則 號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」： ⒈系爭貨物過濾類型屬物理性（擴散透析），過濾材質為薄 膜，過濾主體為液體（血液為液體），係利用半透膜分離 液體內之毒素及雜質，符合HS註解對稅則第8421節之詮釋 與規範，核屬稅則第8421節「液體過濾及淨化機具」之範 疇。 ⒉承上所述，血液透析器屬稅則號別第9018.90.50號「人工 腎（透析）裝置」之「零件」，亦屬海關進口稅則第8421 節「液體過濾具」之範疇，依海關進口稅則第3點總則一 及第2點解釋準則一、六規定，並按HS註解對稅則第90章 章註2（a）之規定：「……凡本章之機器、用具、儀器或 器具所用之零件及附件，應按下列規定分類：（a）凡零 件及附件屬於……第84章……中任何節所包括之貨品，均 應歸入其各節。」系爭貨物應歸列稅則號別第8421.29.90 號「其他液體過濾或淨化機具」，洵無不合。 ㈢原告於進口系爭貨物前，已進口血液透析器22批，經被告核 定歸列稅則第8421節並遵法繳稅，既有前例可循，自難謂有 何因行之多年信賴海關稅則歸列第9018節之信賴應予保護可 言；亦因行政實踐之不一致，無從形成類似行政命令之特殊 關係可言： ⒈原告於106年3月至8月間向被告報運進口血液透析器14批 ，原申報稅則號別第9018.90.50號，稅率FREE，嗣後經被 告於106年9月間改列稅則號別第8421.29.90號，按稅率3% 補稅，原告不服循序申請復查及提起訴願均經駁回，該等 處分業已確定。 ⒉原告於106年9月至同年12月間向被告報運進口血液透析器 計8批，原申報稅則號別第9018.90.50號，稅率0%，電腦 核定以文件審核（C2）方式通關，被告依關稅法第18條第 2項規定，請原告按關稅稅率3%核算之稅費繳納保證金後 ，先予放行，嗣經被告審核結果，將來貨血液透析器改列 稅則號別第8421.29.90號，按稅率3%徵稅，並於107年3月 1日至同年5月2日以上開保證金抵充稅費，原告未依關稅 法第45條規定申請復查，該等處分即確定。 ㈣海關對於進口貨品之稅則歸類不當而行之多年者，其是否形 成法秩序之「回溯觀察時點」，應以本件原告即納稅義務人 報關進口時之時點回溯觀察。觀察之內容為原告報關進口時 點之前，海關「歷年」與系爭貨物同類進口貨物稅則分類， 海關是否已有相當時日均以免稅之稅則第9018節以下核定歸 列，要與原告自行申報稅則之報關實踐無涉。本件原告報關 進口時點為107年5月至8月間，此即為海關稅則歸列是否形 成法秩序之回溯觀察時點，而在此時點之前，原告於106年3 月至12月間進口之血液透析器計22批，既然已經有被告核定 歸列稅則號別第8421.29.90號並按稅率3%徵稅之前例，且為 數甚夥，自難謂有通案核定稅則第9018節已形成類似行政命 令之特殊關係存在。即令財政部91年3月8日令廢止後，回歸 適用財政部75年4月19日函及77年3月23日函規定，本件亦不 符該2函報財政部之通案條件，從而本件不屬須報財政部之 類型等語。並聲明：原告之訴駁回。 五、本院判斷： ㈠按關稅乃是對於國外進口貨物所課徵之進口稅（關稅法第2 條參照），具有財政收入及保護本國產業之機能。就財政收 入目的而論，關稅係量能課稅原則指導下，消費階段的消費 稅，進口貨物之關稅與進口貨物後加徵營業稅，均對同一稅 捐主體而課徵，並將於最終售價中轉嫁給終端消費者負擔； 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條第1項 規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅額後之數額， 依第10條規定之稅率計算營業稅額。」已將進口貨物之關稅 加計進入一般消費稅之營業稅稅基當中，在此限度內，消費 者消費進口貨物之行為因此被國家進行加重稅賦的重複徵稅 ，現實上具有抑制國民消費自國外進口商品的意義與作用。 因此，課徵關稅除形式上取得財政收入外，另有透過對進口 貨物課徵關稅，提高其交易價格，再藉價格制約，保護本國 產業生產之產品，不致於遭受進口貨物之激烈競爭，喪失生 存發展空間，而產生保護本國產業的機能。 ㈡關稅稅率之訂定，具有產業政策之意義，國家得基於公益原 則（如對友善環境之貨物進口，給予減免關稅之優待）、需 要原則（如關稅法第67條以下之「平衡稅」、「反傾銷稅」 及「報復關稅」等）為各項進口貨物稅率之調整。運用得當 可促進國內生產事業技術之改良與資源之合理分配，引導國 民於正確消費途徑。惟若保護關稅過重，則易引起貿易國報 復，致輸出減少，影響本國產業。是而，關稅效果乃屬多重 面向，其對於物價、銷售數量、保護產業、財政收入、所得 重分配、貿易條件、就業水準、國際收支等均可產生影響。 因此，關稅法除以第3條第1項：「關稅之徵收及進出口貨物 稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定 。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」重申關稅之 課徵應維持形式法治國原則之依法課稅原則外，105年11月9 日修正公布關稅法第3條第2項則就規範進口貨物分類及相應 稅率之海關進口稅則修訂，明文：「財政部為研議海關進口 稅則之修正及特別關稅之課徵等事項，得邀集有關機關及學 者專家審議之。」即係考量海關進口稅則之修訂，影響層面 廣泛，且涉及其他部會之業務，必須其他部會及學者專家共 同參與始能觀察全貌，分析利弊得失，而非單就財稅主管機 關之立場研究修正即得竟全功。 ㈢由於先進國家之關稅政策，一般屬於保護關稅，各主權國建 構之關稅障礙，確實有妨害世界自由貿易之虞，因此國際間 始終推動締結多國間之條約，以建構國際公平的法律秩序， 此外各國也注意到彼此間海關業務制度分歧，阻礙國際貿易 及其他國際交流，有必要推動海關業務制度的簡化與統合協 調，因此而有世界關務組織等設立，規範各國關務現代化及 效率化的指導方針，避免關稅課徵構成不必要的貿易障礙。 其中，為確保各類貨物關稅稅率之適用，在國際間具有統一 性與明確性，制訂有國際商品統一分類（HS）制度，明確規 定課稅對象品目之範圍及定義。我國考量HS制度乃世界貨品 分類之主流，為貫徹經濟國際化、貿易自由化政策，自78年 1月1日起即正式實施以HS為基礎編定而成之海關進口稅則， 並於海關進口稅則總則一則明定：「本稅則各號別品目之劃 分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則 之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一 分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」 ㈣海關進口稅則制定後之具體實施，有賴海關針對各種來貨為 進口稅則號別之歸列予以實現，此屬於法律解釋涵攝之層面 ，務求正確，以落實法律於個案中，而得就進口貨物課以正 確之稅率，實現各該稅率高低背後所隱含之產業政策。惟進 口貨物項目繁多，產品內容日新月異，解釋涵攝錯誤在所難 免，海關對來貨稅則號別錯誤歸列，因而引據錯誤相應之稅 率，作成違法核課處分，原則上對於其他個案並無拘束力； 海關因稅則號別歸列錯誤，致有短徵、溢徵稅款者，並得於 法定期限內（1年）自行撤銷原違法核定以命補繳或發還稅 款（關稅法第65條參照）。然海關對於進口貨品之稅則歸類 即使不當，一旦行之多年，其持續而穩定之法律見解就形成 了「某種秩序」，即使見解錯誤，仍然成為進口商賴以為評 估成本之準據，且為國家其他部會政策考量之模型，人民對 之信賴，有類於對法規之信賴，而非對於過往錯誤行政處分 之信賴。是以，海關將行之多年稅則歸列變更，以追求法適 用正確性之際，自不應忽略其安定性，仍應踐行「正當程序 」，藉由提供相當之程序保障，以利人民及其他國家部會因 應其變動。 ㈤財政部基於上開考量，先後作成下列函釋： ⒈75年4月19日函： 海關對於進口貨品之稅則歸類，應求前後一致。如發現原 所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除 已明文修訂者外，應先報部核定。 ⒉77年3月23日函： 主旨：海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之類 目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅者，應依本函說明 二辦理。說明：二、海關於核定稅則號別時，依據廠商提 供之資料及稅則分類紀錄卡，如發現該進口貨物行之多年 歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口 人之權益者，除已明文修訂者外，應先報部核定；至進口 貨物分類之異議（按現行規定為復查）案件，應依關稅法 第23、24及25條（按現行法為第45、46及47條）規定辦理 ，惟其所涉通案歸列原則如欲變更，仍應依75年4月19日 函釋規定辦理。 ⒊91年3月8日令： 為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅 則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口 貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變 更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依財政部75年 4月19日函及77年3月23日函規定，由關稅總局報部核定， 以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：㈠適 用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之 稅則號別，均有適用。㈡整體性：海關對同一進口貨物， 不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為 同一稅則號別者。㈢延續性：按進口行為之延續性，須同 時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性 ，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於 海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類 本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程 序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之 ，並登載於本部公報（按現為行政院公報），改列之稅則 號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨 品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動 不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原 稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成 本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號 別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。 ⒋嗣財政部雖以108年7月12日令廢止91年3月8日令，惟據關 務署研議廢止91年3月8日令簽呈之說明所示，其理由為「 ……三、91年部令（按即財政部91年3月8日令）發布後之 適用狀況：㈠報部原則條件設定嚴謹，適用案件不多：… …歸納其原因如下：1.整體性要件係以各關均對『同一進 口貨物』歸列相同稅則號別為判準，惟近年來科技發展快 速，貨品不斷推陳出新，已無法單從貨名判斷是否為同一 貨物，且在通關實務上，貨物申報未依據海關進口稅則定 義之貨名具體詳細為之，僅申報學名、俗名、商業名稱等 一般性貨名，甚或籠統申報致難辨認貨物之本質者所在多 有，以致常發生『同物異名』或『同名異物』之情況，使 得何謂『同一進口貨品』之認定不易。2.延續性要件應依 產品特性而考量進口次數及進口期間之持續性與頻繁性， 此項要件未明確訂定進口期間及進口次數，主要係為保留 裁量彈性，俾利將產品特性納入考量，依個案情節不同， 為妥適之處理。惟亦因該項要件無明確判斷標準，使得『 延續性』之認定常因關員之主觀判斷而有所落差。㈡進口 人常將91年部令誤為信賴保護原則之適用：按91年部令所 訂原則，係為處理『同一進口貨物』，因海關多年均持續 核歸某一特定稅則號別後予以改列，須報部核定始得改列 ，以保障納稅義務人權益，並非在處理『同一進口人』多 年頻繁進口相同產品之情形。……四、稅則號別見解變更 之現行作法：……㈡為確保進口人權益，實現課稅公平及 貫徹正當法律程序，本署現行稅則號別見解變更案件，不 論係因已作成之稅則疑問解答見解不適當、已作成之稅則 預先審核見解不當或參考WCO及其他國家之見解而作成之 見解變更，如具通案適用性質者，均依本部107年10月4日 台財法字第10713940630號函說明二部、次長裁示，以『 部令』登載於行政院公報對外公開，並自發布日（或指定 之將來一定期日）生效……」（本院卷1第558至561頁參 看）。 ⒌據上可知，財政部有鑑於海關對於進口貨品之稅則歸類不 當，其本質雖僅是解釋法律涵攝於個案錯誤，錯誤之法律 解釋當不影響法律之效力，變更錯誤之法律解釋以符合法 律本旨，原也不生是否應溯及既往之疑義，但如錯誤之解 釋經案例累積，已然成為各該貨物進口業者之共識，各海 關如擬改變稅則號別歸列以致影響其進口稅率高低，對進 口業者及該產業之影響相當於應以法律規定之稅率變更， 其效力更是擴散至整體國計民生；乃就此變更設計其正當 程序，務求降低法之正確性與安定性之衝突。徵諸財政部 上揭令函之演進，各海關依關稅法第18條就個案進口貨物 為關稅核定，如發現來貨稅則號別歸列有見解變更之可能 ，必須踐行財政部所揭示之特殊正當程序。而其設計要旨 為：⑴「通案性」之稅則號別見解變更，應由海關報由財 政部核定，並以部令登載於行政院公報對外公開，自發布 日（或指定之將來一定期日）生效；在海關發現報部至財 政部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適 用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符合法 律安定性。⑵關於「通案性」之判斷，捨棄財政部91年3 月8日令「同一貨物」「整體性」及「持續性」等不明確 或過度嚴苛及僵化之標準，改以個案裁量。 ⒍就此，本院予以肯認，並於此指明： ⑴財政部就涉及通案性稅則號別見解變更，應報財政部核 定發布後始可依新稅率據以課稅之正當程序設計，乃植 基於憲法上對人民財產權保障所應導引出之基本要求， 而非因人民信賴海關過往稅則號別歸列錯誤之行政處分 所產生之信賴保護。蓋稅捐本質上為對人民財產之侵害 ，必須依據法律始得課徵，而稅率為稅捐構成要件，其 變動，務必踐行立法程序並公告之，此為稅捐法定原則 ，以維護人民財產權。海關對於進口貨品之稅則歸列錯 誤因而導致稅率不同，透過時間及案例數量之累積，該 等具體化抽象規範所生之錯誤，儼然成為人民及國家各 部會（包括海關）就該進口商品稅率之共識，其效力已 有類於海關進口稅則就「特定商品」為稅率之規定。擬 變更該等因涵攝錯誤所生之共識，無異於改變稅捐構成 要件中稅率之規定，此雖無庸透過立法程序予以變更（ 因為海關進口稅則該等抽象規範本身並無錯誤），但至 少必須由主管機關透過相當於行政命令發布之程序，始 可將本屬於國家機關與人民間之「錯誤共識」予以變更 ，據以限制或侵害人民之財產權，且原則上僅能向後生 效，以維護人民對於效力相當於稅法規範共識之信賴， 為其財產權之基本保障。此亦為財政部75年4月19日函 、77年3月23日函、91年3月8日令，迄108年7月12日令 一貫之見解，從未變更（財政部91年3月8日令之所以遭 廢止，係因關於報部核定之要件規定過度不明確、嚴苛 及僵化所致，但通案性之稅則號別改列必須報部核定乙 節，並未變更），海關為其下級機關，自應遵循。至財 政部上開正當程序之要求，其適用並不侷限於108年7月 12日令發布後始進口報關之貨物，著無庸議。 ⑵抑且，海關本為海關進口稅則第一次有權解釋機關，如 於實務運作上，同一貨物前後歸列稅則號別不同，時間 及數量累積相當程度已涉及見解變更之「可能」時，即 須由海關報由上級機關財政部「核定」，由財政部決定 是否屬於通案性，而必須以公告決定生效日期，非得由 海關逕行引據稅則號別歸列之新見解，依關稅法第18條 為核課處分，亦非得由關務署自行頒佈「解釋性行政規 則」下達海關，甚或發布新聞稿「命」人民依新聞稿內 容為進口貨物報關行為。上開必須報由財政部核定之要 求，非僅以此顯示程序之慎重而已，參酌關稅法第3條 第2項就海關進口稅則修訂，財政部得邀集有關機關及 學者專家審議之規定以觀，財政部於海關報請通案性稅 則號別見解變更之核定，除應審查該等見解變更是否正 確，之前案例累積是否已達通案性標準外，並應決定適 當之公告生效之日期以為過渡。凡此，除財政收入為財 政部所主管者外，關於各該進口貨品之特質（產品日新 月異，無該等特質之認識即難以區辨其所屬稅則號別歸 列）、所屬產業資訊之收集（如：過往錯誤解釋案例累 積於該產業是否已成為共識而有通案性、該產業國內市 場依賴進口貨品之比率、稅率之升降對於進口廠商及國 內生產者之影響、於該產業消費者習性之引導、進口廠 商與國外供應商締約習慣影響成本預估之期間長短）， 該變革關於其他部會所主管經濟、文化、國民健康、國 際貿易之影響，以及該等部會對此變革因應之道等因素 ，宜由財政部會同其他部會、產業公會、學者專家協同 認定。如經財政部核定變更時，則應斟酌變革緩衝時程 ，務求進口人得以從容籌措資金、預為調整產銷、適當 改編人力、重新配置資源等，而為進口稅費即將增加之 對策，以保障其營業與財產，確保進口人權益。 ㈥經查，前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭，並有如附表 所示進口報單、原處分、復查決定及訴願決定等件在卷可稽 ，其事實堪予認定。又依兩造前開主張及陳述，可知本件主 要爭議在於：系爭貨物所應歸列之稅則號別，究屬於原告所 申報稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」（免 稅），抑或被告所主張系爭來貨為人工腎裝置之零件，屬液 體過濾及淨化機具之範疇，應歸列稅則號別第8421.29.90號 「其他液體過濾或淨化機具」（稅率3%）？如應歸列被告所 改列者，是否涉及行之已久稅則號別之變更，被告是否得逕 予變更？茲論述如下。 ㈦關於稅則號別歸列之認定： ⒈進口貨物之分類號列應按其實際來貨之狀態，依據海關進 口稅則之相關規定，並參據HS註解及其他有關文件辦理， 已詳如前述，而海關進口稅則解釋準則一、二及六規定： 「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、 章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應 依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則 號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二 、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨 品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨 品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則 號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列 為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。…… 六、基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應 依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相 同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關 類及章之註釋亦可引用。」 ⒉系爭來貨即「血液透析器」應歸列稅則號別第8421.29.90 號： ⑴海關進口稅則第8421節為「離心分離機，包括離心式脫 水機；液體或氣體過濾及淨化機具」，其下稅則號別第 8421.29.90號為「其他液體過濾或淨化機具」，第1欄 稅率「3%」。第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用 儀器及用具，包括醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測 定目力儀器」，其下稅則號別第9018.90.50號「人工腎 （透析）裝置」，第1欄稅率為「免稅」；稅則號別第 9018.90.90號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」 ，第1欄稅率為「免稅」。 ⑵HS註解就稅則第90章章註2(a)規定：「……凡本章之機 器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，應按下列規 定分類：(a)凡零件及附件屬於本章或第84章、第85章 或第91章（第84.87、85.48或90.33節除外）中任何節 所包括之貨品，均應歸入其各節。」另HS註解對稅則第 90章之詮釋，於總則（Ⅲ）零件及附件中亦闡示：「除 依本章章註1規定者外，零件及附件經證實為專用於或 主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其 所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列 各項：⑴構成本章或第84、85或91章（第84.87、85.48 或90.33節除外）特別節別所屬物品之零件或附件。例 如：電子顯微鏡用的真空泵仍歸入第84.14節之泵內… …」。準此，電子顯微鏡用的真空泵，因真空泵為稅則 第8414節「空氣泵或真空泵、空氣壓縮機或其他氣體壓 縮機及風扇；含有風扇之通風罩或再循環罩，不論是否 具有過濾器均在內」所列之貨品，真空泵即應歸入稅則 第8414節，不與電子顯微鏡一併歸列稅則第9012節「光 學顯微鏡以外之顯微鏡；繞射器具」。依前揭歸列原則 ，進口貨品即使屬於稅則第90章儀器或器具所用之「零 件及附件」，只要該貨品本身已核屬第84章等各節所列 之貨品，即應歸入其各節，而不歸入第90章。 ⑶稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，參 據兩造所提血液透析簡圖（本院卷1第282頁、原處分卷 1乙證5），應包括血液透析機（即洗腎機），血液透析 器、透析液過濾器、血液迴路管、透析液、動靜脈廔管 針等組件；另依原告提出之高雄榮民總醫院衛教文章， 亦可知必須在醫生操作下始可進行血液透析治療，如僅 憑血液透析器，醫生尚無法幫病患進行血液透析治療（ 本院卷1第279頁）；並因所謂「零件」乃產品或機械正 常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品 或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機械裝置就無 法運作。是以，「人工腎（透析）裝置」如缺少血液透 析器即無法正常運作，血液透析器為「人工腎（透析） 裝置」本質上所必要具備之一部分，應認屬該裝置之「 零件」，應無疑義。 ⑷又依系爭來貨仿單及其照片可知，血液透析器乃是由成 千上萬根微小空心纖維管製成，供單次使用於慢性血液 透析或血液過濾透析治療。亦即，系爭血液透析器，係 一次性使用之產品，由套管及中空纖維薄膜組成，利用 管路連接人工腎（透析）裝置，使血液及透析液循環並 過濾有毒物質，用於腎臟衰竭病患執行血液透析療程（ 仿單及照片等見本院卷1第228頁、第345至349頁）。審 酌其功能係利用內部之中空纖維薄膜以過濾透析血液， 揆諸HS註解對稅則第8421節之詮釋：「……（Ⅱ）過濾 或淨化液體或氣體用之機器及其裝置……本節包括所有 類型（如物理性、機械性、化學性、磁性、電磁性、靜 電性等）之過濾器與淨化器，自工廠所用之大型者，至 內燃機或家庭所用小型者不等……大體而言，本節之過 濾機器或裝置，大致上可依照其用於液體抑或氣體而分 為兩種不同之類型：（A）液體用之過濾及淨化機器等 ，包括硬水軟化器。本組之液體過濾器，係分離液體內 之固體、油質或膠體微粒之用。例如，將之通過薄片膜 、薄膜或成塊之多孔性物質……」顯然系爭貨物本身即 為液體過濾器，屬稅則第8421節之範疇。是被告依據海 關進口稅則總則一及解釋準則一、六規定，並參酌HS註 解之相關詮釋，將系爭貨物歸列為稅則號別第8421.29. 90號「其他液體過濾或淨化機具」，洵屬有據。原告主 張系爭貨物乃所謂之「人工腎臟」，專用於洗腎醫療所 用，本身就可視為「人工腎（透析）裝置」，應歸列稅 則號別為第9018.90.50號云云，要屬其個人主觀見解， 並無可採。 ㈧系爭來貨應歸列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或 淨化機具」（稅率3%），方為海關進口稅則之正確適用，固 經認定如前，但被告如認原告申報稅則號別第9018.90.50號 （免稅）為不當，擬予變更，則應先送財政部核定，踐行此 正當程序後，始得援用新稅率予以核課。其理由如下： ⒈原告主張其公司自99年成立以來，即持續進口血液透析器 ，光是102年至107年間，進口血液透析器共計179批，並 均申報稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」 乙節，已據原告提出進口報關清單及檢附抽樣之報關單以 資為證（本院卷1第85至156頁、本院卷2第239至304頁） 。而其他進口血液透析器業者，絕大多數亦以稅則號別第 9018節之醫用儀器及用具免稅號別申報進口，嗣因關務署 106年4月5日令以「未裝入套管之已成形中空纖維膜，供 組裝血液透析器用者，屬液體過濾及淨化機具之零件，依 據海關進口稅則解釋準則一（稅則第90章章註二（甲）） 及六規定，歸列稅則第8421.99目，並自本令發布之日起 適用之」（本院卷2第221頁），又於106年8月14日發布新 聞稿，進一步指出「血液透析器」及其零件「中空纖維膜 」均應歸列稅則第8421.99目以下適當稅號（本院卷1第 447頁）。從此，各海關即援引關務署上開令及新聞稿， 就包含原告在內之血液透析器進口商原申報稅則號別而為 改列，稅率由免稅提高至3%，致衍生多起行政訴訟，繫屬 本院者，除本案外，另有107年度訴字第1400、1401、 1402號及108年度訴字第82、149、206、236、237、281、 307、353、787、1307號等事件，亦經本院查明無誤。徵 諸上情，血液透析器歸列稅則號別第9018節以下而為免稅 進口，顯然已有相當時日，並成為該等進口業者共識，均 引為申報之基礎，海關就此原亦無異見，迄關務署作成 106年4月5日令並發布新聞稿後，乃變更血液透析器之稅 則號別歸列，故上開變更屬通案性之稅則號別見解變更， 應堪認定。 ⒉實則，國內原無血液透析器之生產商，其供給均仰賴國外 進口，迄明基公司106年12月產製明基血液透析器，取得 衛生福利部醫療器材許可證，始於107年3月在臺灣正式上 市，此有中華民國醫療器材商業同業公會全國聯合會108 年7月1日全聯醫器（獎）字第10800043號函附卷可稽（本 院卷1第474頁）。而關務署106年4月5日令作成之緣由， 始於明基公司104年10月向臺北關就關務署前開令所指貨 物（未裝入套管之中空纖維膜）申請稅則預先審核，經臺 北關104年12月23日以（104）北預字第0291號進口貨物稅 則預先審核答覆函函復：「本案貨品依檢附之資料說明， 為Capillary membrane，用在血液透析器中進行血液透析 ，為血液透析裝置之零配件，參據HS中文註解對稅則第90 18節之詮釋，宜歸列貨品分類號列第9018.90.90.90-5『 其他第9018節所屬貨品之零件或附件』項下（免稅）」。 嗣明基公司又於106年1月就相同組成、功能，不同廠商之 產品向被告申請稅則預先審核，經被告依據「進口貨物稅 則預先審核注意事項」第3點第7項規定，參據臺北關104 年預審案件之分類意旨，106年2月14日以（106）基預字 第0105號進口貨物稅則預先審核答覆函函復，應歸列貨品 分類號列第9018.90.90.90-5。迄關務署再度研析，以WCO 及大陸分類案例為據，始認應歸類於第8421節以下，並指 出臺北關及被告上開預審答覆並不適當，而於106年3月16 日簽呈主管批核，作成106年4月5日令，復於106年8月14 日發布新聞稿，進一步將上開令所適用之「未裝入套管之 中空纖維膜」，擴及於血液透析器（已裝入套管之中空纖 維膜），認均應歸列為第8421節，並籲請進口廠商配合等 情，亦有關務署106年4月5日令及簽呈、臺北關及被告上 開預審案件答覆函及相關資料暨106年8月14日新聞稿等件 在卷可考（本院卷2第191至221頁）。職是，系爭來貨血 液透析器所應歸列之稅則號別雖未經預審，但其零件「未 裝入套管已成形中空纖維膜，供組裝血液透析器用者」， 早經國內擬自行產製血液透析器廠商為徵詢，而為國內外 市場競爭成本及效率之預估，關務署所屬臺北關及被告， 均以預審案件表示屬於第9018.90.90號「其他第9018節所 屬貨品之零件及附件」，循臺北關及被告此預審案之推論 邏輯，「中空纖維膜」此零件所屬貨品「血液透析器」當 亦屬於「其他第9018節所屬貨品」，而為免稅，乃為進口 血液透析器廠商所可能引為信賴。是而，不論藉發布新聞 稿之方式，將血液透析器歸列為第8421.29目下，或透過 關務署發布106年4月5日令，將未裝入套管之已成形中空 纖維膜歸列第8421.99目下，同具有通案性，屬於稅則號 別見解變更案件。稽之前揭規定與說明，上開稅則號別歸 列見解之變更，本應報財政部核定，徵詢相關部會及業界 之意見，確認其通案性，評估衡量後定相應舉措（如設緩 衝期），以保障進口人權益。被告未經前述正當程序之踐 行，逕行改變海關行之多年稅則號別歸列之見解，並就個 案為核定，有損原告權益，乃為違法至明。 ⒊被告雖以財政部91年3月8日令為據，主張血液透析器多年 來曾有核列為「9018.90.50」（人工腎（透析）裝置）、 「9018.90.80」（其他9018節所屬貨品）、「9021.39.90 」（其他導管套管及類似品）等稅則號別，且原告於進口 系爭貨物前，已進口血液透析器22批，經被告核定歸列稅 則第8421節並依法繳稅，難謂有何因行之多年信賴海關稅 則歸列第9018節之信賴應予保護可信，亦不符合財政部91 年3月8日令所定整體性之要件，其將稅則號別變更成為第 「8421.29.90」號，無庸報財政部核定云云。然查，血液 透析器稅則號別之變更，乃屬通案性之稅則號別見解變更 ，業已詳述如前，被告仍執關務署106年4月5日令發布前 之零星案例為據，主張不符財政部91年3月8日令所定整體 性之要件，無庸報財政部核定即可變更前錯誤核定之見解 ，要無可採。況無論申報稅則號別為「9018.90.50」，抑 或「9018.90.80」、「9021.39.90」，上開稅則號別均屬 第90章項下，稅率皆為免稅，且輸入規定均須檢附主管機 關衛生福利部核發之醫療器材許可證，其規制效果與稅率 尚無不同。另被告所舉乙、丙廠商申報之例，其報運進口 日期分別為106年11月2日、106年12月20日及107年2月14 日（見原處分卷4乙證21-2、21-3、21-4），均在關務署 106年4月5日令及106年8月14日新聞稿之後，自不得以此 列入是否符合整體性之考量；被告所舉甲廠商之例，其報 運進口日期雖為101年11月26日（見原處分卷4乙證21-1） ，然報上並未申報通關簽署文件號碼，且從甲廠商所附之 仿單所示，藥商名稱為盟太國際有限公司，醫療器材仿單 標籤粘貼表上亦記載該公司為申請廠商（本院卷2第415至 420頁），均非甲廠商，甲廠商究竟為何申報8421.99.10 容有未明，是否為規避進口須檢附主管機關衛生福利部核 發之醫療器材許可證的管制規定亦未可知，何況此乃零星 個案，是被告執此主張血液透析器前有不同之稅則號別申 報，資為其不具整體性要件之論據，亦無可採。至原告於 進口系爭貨物前，所進口之血液透析器22批（原告原證10 報單清單編號108至121、122至129），業經被告核定歸列 稅則第8421節，原告亦已依法繳稅等情，固據被告提出各 該報單及稅費資料為證（詳見原處分卷附件卷1），惟觀 諸該等報單所載報單日期係在106年3月至同年12月間，斯 時被告既已為稅則號別見解之變更，則原告主張被告該時 期大量改列原告申報報單，其基於成本效益考量而未就每 一案提行政救濟，不能因此而為原告不利之認定，即非無 據。被告執此而謂其就血液透析器核定歸列稅則第8421節 有前例可循云云，並無可採。 ㈨末按關稅法第4條規定：「關稅之徵收，由海關為之。」第6 條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人 。」第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完 稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」營業稅法 第20條第1項：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅額後 之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」第41條：「 貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政 救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」基此 ，被告得就原告進口貨物從價，依其所屬稅則號別所示稅率 為關稅及營業稅之課徵。原告如附表所示報運進口之血液透 析器為免稅（關稅），已具通案性，未經財政部核定變更， 被告逕以關務署106年8月14日新聞稿所示見解，將之改列稅 則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，有違 稅則號別見解變更應踐行之正當程序，乃有違法，從而，其 因改列稅則號別而適用3%進口稅率所核課之關稅及因此增加 之營業稅部分（詳如附表所示進口稅及因改列稅則號別增加 之營業稅額部分），亦屬不法。 六、綜上，被告於血液透析器報請財政部核定改列稅則號別第84 21.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」前，逕援引改列後 之新稅率（3%）稅率核課關稅，再據以計算營業稅額，有失 正當程序而為違法，復查決定及訴願決定未審及於此，就該 部分而為維持，亦有不法。原告聲明求為撤銷訴願決定、復 查決定及原處分關於附表所示報單項次之核定金額總計500, 102元部分，為有理由，應予准許。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　109　 年　　7 　 月　　9　 日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官 許瑞助 法 官 楊得君 法 官 程怡怡 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　109　 年　　7 　 月　　9　 日 　　　　　　　　　　 書記官 許婉茹