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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年度簡上字第141號 上　訴　人　薪宇科技股份有限公司 代　表　人　陳禹銍 訴訟代理人　陳家慶　律師 被　上訴人　財政部關務署基隆關 代　表　人　楊崇悟 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國 109年8月7日臺灣基隆地方法院108年度簡字第10號行政訴訟判決 ，提起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺灣基隆地方法院行政訴訟庭。 理 由 一、上訴人於民國106年12月至107年4月間，委由訴外人強泰船 務報關行向被上訴人申報進口德國Heraeus公司產製之INGOT QUARTZ計3批（進口報單號碼分別為：第AW/06/085/E1849號 第2項、第AW/07/085/E0409號、第AW/07/085/E0514號，以 下分別稱報單A、B、C之貨物，並合稱系爭貨物），原申報 稅則號別均為第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃塊」，稅率「 FREE」。經被上訴人實施電腦審核，最初核列以文件審核（ C2）方式通關，嗣就報單A之貨物改以貨物查驗（C3M）方式 通關，且依關稅法第18條第2項規定，准許上訴人就系爭貨 物繳納保證金計新臺幣（下同）142,045元後，先行驗放， 事後再加審查。被上訴人嗣經審查後，將系爭貨物改列稅則 號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」，稅率10 %，經以上開保證金抵充後，於107年4月20日通知上訴人補 徵稅費53,660元、98,622元、103,481元，共計255,763元（ 下合稱原處分）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以10 7年9月28日基普五字第1071012961號復查決定（下稱復查決 定）駁回，提起訴願復經決定駁回，繼提起行政訴訟，再由 臺灣基隆地方法院（下稱原審法院）108年度簡字第10號行 政訴訟判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴之主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲 明，原判決認定之理由，均引用原判決所載。 三、本院查： ㈠按「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定 者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程 序制定公布之。」關稅法第3條第1項定有明文。次按「本稅 則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別 之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂 之『國際商品統一分類制度（HS）註解』（下稱『HS註解』 ）及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便 於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及 有關類或章註為之……」分別為海關進口稅則總則一及解釋 準則一所規定。 ㈡次按海關進口稅則第70章為「玻璃及玻璃器」，第7001節為 「碎玻璃及玻璃塊（Cullet and other waste and scrap of glass;glass in the mass）」，其下稅則號別第7001.0 0.00號為「碎玻璃及玻璃塊（Cullet and other waste and scrap of glass; glass in the mass）」，第1欄稅率「免 稅Free」；第7020節為「其他玻璃製品（Other articles of glass）」，其下稅則號別第7020.00.19號為「其他工業 或科學用玻璃器（Other glassware for industrial or scientific use）」，第1欄稅率為「10%」。再按HS註解第 70章章註5規定：「本分類內所稱『玻璃』包括熔凝石英及 其他熔化矽石。」該註解對第7001節「碎玻璃及玻璃塊」之 詮釋如下：「本節包括下列各項：(A)製造玻璃時產生的各 種廢、碎玻璃（包括從熔爐濺出後經回收之廢玻璃）；亦包 括破碎之玻璃製品。廢玻璃常具有銳利之邊緣。(B)玻璃（ 包括「釉彩」玻璃）塊料（即基本為規則的塊狀），沒有專 門的固定用途。……」對第7020節「其他玻璃製品」則為以 下之詮釋：「（第1項）本節包括未列入本章其他各節或不 屬於本節其他各章之玻璃製品（包括製品之玻璃零件）。（ 第2項）本節所列製品，即使結合玻璃以外之材料製成，如 保留玻璃物品之主要性質者仍包括在內。本節包括下列各項 ：⑴工業用品，諸如皮革上釉用之壺、碗、圓筒或圓盤；安 全保護器，及其他儀器；油脂杯；護線板；觀察洞及計量器 ；Ｓ形管；旋管；腐蝕性物品用排水溝（通常以熔化矽石或 熔化石英製成）、鹽酸用吸收桶及滴流柱等。⑵農藝（桶、 槽等）及園藝（鐘形玻璃罩等）用具。⑶供商店招牌及商店 櫥窗用之字母、數字、符號、標誌以及類似圖案，不論是否 帶有印刷圖畫及文字（但第7006，7009或7014節，或9405節 ，有發光設備者除外）。⑷保溫瓶或其他型式真空保溫器皿 用的玻璃膽，但第9617節膽之具有外殼或其他種類之保護殼 （全部或部分）使之成為保溫瓶或其他真空保溫器皿除外。 玻璃膽通常用普通玻璃製成，或以低膨脹係數之玻璃製成。 一般都近似圓筒形，且有雙層壁，其內部則塗以銀或金。雙 層壁間之空氣經抽成真空後，該雙層壁即予密封。本節僅包 括玻璃膽，它們可以是製成品或半製成品，不論是否帶有塞 蓋，也不論塞蓋是否已安裝。⑸雜項物品（諸如：漁網用浮 標、門之圓柄或柄、水槽鏈等；水彩顏料之調色盤；鳥籠之 附屬品（飼料及飲料槽等）；商店用展示瓶；第7017節除外 之滴管、酒精燈；鋼琴及家具用腳護套；已製成之玻璃馬賽 克磚鑲板及其他裝飾圖案，不論已裝框與否；救生圈及救生 帶。……」觀諸海關進口稅則第70章，始自第7001節之碎玻 璃及玻璃塊，其後依序為第7002節未加工之玻璃球、棒或管 ；第7003節未加工之鑄製及軋製成片或成形玻璃；第7004節 未加工之拉製或吹製之片狀玻璃；第7005節未加工之浮式平 板玻璃及表面經研磨或拋光之平板玻璃；第7006節經彎曲、 邊緣處理、鏤刻、鑽孔、上釉或其他加工而未鑲框或裝配其 他材料之第7003、7004或7005節之玻璃；第7007節強化或膠 合之安全玻璃；第7008節複層之絕緣玻璃；第7009節玻璃鏡 ；第7010節供運輸或包裝貨物用之玻璃製大瓶、細頸瓶、壺 、小藥瓶、安瓿及其他容器、保藏用玻璃大瓶、玻璃製塞或 蓋；第7011節供製電燈泡、陰極射線管或類似品用之無配件 開口中空玻璃（包括泡及管）及玻璃零件（按：7012刪除） ；第7013節供餐桌、廚房、盥洗室、辦公室、室內裝飾或類 似用途之玻璃器；第7014節未經光學加工之信號用玻璃器及 光學玻璃元件；第7015節鐘錶玻璃及類似之玻璃、供製造上 述玻璃用之空心球形玻璃及其切片；第7016節供建築或工程 用之舖面用玻璃塊、磚、片、瓦及其他壓製或模造之玻璃製 品、供作馬賽克磚及類似裝飾用途之玻璃立方體及其他玻璃 小製品、花飾鉛條窗玻璃及其類似品、多孔或泡沫玻璃；第 7017節實驗室、衛生或醫療用之玻璃器；第7018節玻璃珠、 仿珍珠、仿寶石、仿半寶石及類似之玻璃小製品及其製成品 、玻璃假眼、燈工方法製作之玻璃塑像及其他玻璃裝飾品、 玻璃顆粒；第7019節玻璃纖維（包括玻璃絨）及其製品（例 如：玻璃紗、纖維織物）；末以第7020節之其他玻璃製品作 結，即該章稅則之編碼及分類，係依貨物之加工程度，按原 材料、未加工產品、半成品、完成品之順序為之，另參照前 揭HS註解對第7001節「玻璃塊」之詮釋，可知稅則號別第70 01節中之玻璃塊料，應係指未經加工、且無專門與固定用途 之成塊玻璃而言。 ㈢原判決以：稅則號別第7001節至第7019節乃依貨物之加工程 度由低至高排列之規定，第7020節則為無法歸類之玻璃之防 漏規定；從而，第7001節玻璃「塊料」，應指未經加工者。 又第7020節之其他玻璃製品，既包括製品之玻璃「零件」， 依文義解釋，顯然不限於成品；HS註解對第7020節之節註第 2項後段所列貨物雖多為成品，然係屬例示，不得進而推論 第1項規定之貨物專指成品，否則將致第7020節規定之防漏 目的全然落空，故依體系解釋及目的解釋，亦應認第7020節 之其他玻璃製品，不限於成品。系爭貨物係使用多個熱成型 步驟所製成高黏度、低氣泡含量及高均勻性之熔融石英產品 ，主要用於半導體產業，為半成品石英製品，進口後廠商即 可依客戶要求加工成石英製品，故顯非沒有專門的固定用途 ，且業經高度之加工流程，上訴人申報為稅則號別第7001.0 0.00號「碎玻璃及玻璃塊」，應有誤解。又系爭貨物業經高 度加工，且外觀特徵顯非球形，亦非細長直條之棒形或管形 ，與稅則號別第7002節未加工之玻璃球、棒或管，亦不相符 ，復無從歸列於稅則號別第7020節以外各節之貨物，則被上 訴人認定系爭貨物為稅則號別第7020節其他玻璃製品，並改 列為稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」 ，即屬適法，固非無見。惟查： ⒈系爭貨物為高黏度之石英錠，係以電熔方式製造，即將石英 砂倒入金屬坩堝之垂直熔化器頂部，而熔化器由各種電加熱 元件包圍，且熔化器內部保持中性或弱還原氣氛以防止二氧 化矽與難熔金屬產生反應，加熱後之熔融石英由坩堝底部流 出，並被塑型為具有各種尺寸之產品，進口後廠商可依客戶 要求加工成石英製品等情，為原審認定之事實。是系爭貨物 係以非屬稅則號別第70章「玻璃及玻璃器」之石英砂（稅則 號別為第2505節）為原料，經以電熔法熔化，再冷卻凝固， 始成為HS註解第70章章註5所稱應歸類為「玻璃」之熔凝石 英產品；卷附系爭貨物製造商即德國Heraeus公司之網頁資 料，雖敘及如同系爭貨物之高黏度電熔石英錠，是利用多個 熱成型步驟加工而成（參見原處分卷1第77頁），惟上述熱 成型步驟，既係在石英砂熔融而凝固為玻璃以前所進行，應 屬系爭貨物製造過程之一部分，不能認為係對系爭貨物進行 加工。則原判決援引該網頁資料，認為系爭貨物係使用多個 熱成型步驟製成之熔融石英產品，故業經高度之加工流程， 不符HS註解第7001節「碎玻璃及玻璃塊」之要件，乃將系爭 貨物之製程誤認為加工過程，與論理法則有違。又上訴人於 原審即主張：系爭貨物係以製造商產出之圓錠型石英原形態 樣進口，故屬未加工之玻璃塊料等語，此項攻擊方法是否可 採，攸關系爭貨物得否歸列為稅則號別第7001節，惟原判決 恝置不論，另構成判決不備理由之違法。 ⒉次查，同經原判決援為認定事實依據之德國Heraeus公司產 品型錄所載：「HSQ 300 is similar to HSQ 100 with purity values that often exceed the specifications for high purity materials set forth by major semiconductor OEM's.」等語（參見原處分卷1第88頁）， 其意應為：HSQ 300（按即系爭貨物之型號）與型號HSQ 100 之貨物相似，其純度值經常超越主要半導體代工生產廠商對 於高純度材料規定之規格，該段文字並無任何關於系爭貨物 主要用於半導體產業之敘述；且依原處分卷1第79頁之「賀 利氏石英玻璃和熔融石英產品組合材料等級」所載，系爭貨 物（HSQ 300）可應用於半導體、太陽能與工業，似非僅限 於半導體產業。則原判決另認系爭貨物主要用於半導體產業 ，故顯非沒有專門的固定用途，不符HS註解第7001節玻璃塊 之要件，核與卷內證據不符，有違證據法則。 ㈣綜上所述，原判決認系爭貨物非屬稅則號別第7001節之玻璃 塊料，而將被上訴人核定改列稅則號別第7020.00.19號「其 他工業或科學用玻璃器」之原處分及復查決定予以維持，既 有前開違背論理法則、證據法則及不備理由之違法，且足以 影響判決結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄， 尚非無據。又原審判決後，財政部於110年3月11日發布台財 關字第1101006236號令（下稱財政部110年令）：「一、進 口後須依據需求再進行加工為各種不同產品之未加工玻璃塊 ，依據海關進口稅則解釋準則一規定，應歸列稅則號別第70 01.00.00號。二、本令發布前尚未核課確定案件，均有本令 適用。」經核該令釋對稅則號別第7001節之玻璃塊所作解釋 ，與HS註解及稅則號別第70章之規範體系均無不合，依司法 院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋 示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。 惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當 然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定 者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定， 應不受後釋示之影響。」對於發布前尚未確定之本件，得予 適用。系爭貨物於進口後可依客戶要求加工為石英製品，固 為原判決所認定，惟是否係上訴人依製造商產製之原本態樣 進口，屬未加工之玻璃塊，而得依上開令釋歸列稅則號別第 7001.00.00號，則未經原審法院調查審認，故本院無法自為 判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。 四、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　110　 年　　7 　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　程　怡　怡 　　　 法 官　李　君　豪 　 　　 法 官　鍾　啟　煒 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　110　 年　　7 　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　李　建　德