裁判書系統

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年度訴字第201號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 109年10月29日辯論終結 原　　　告　陳春芳 訴訟代理人　施博文　會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　陳禹心 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年 12月18日台財法字第10813943570號（案號：第00000000號）訴 願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要：原告民國103年度綜合所得稅結算申報，經被告 查獲漏報營利及租賃所得共新臺幣（下同）241,177元，且 未依所得基本稅額條例規定計算及申報海外營利所得5,920, 327元、海外利息所得13,141元、海外財產交易所得78,495, 892元及海外財產交易損失569,897元，乃併計其綜合所得淨 額9,147,276元，核定基本所得額93,006,739元，基本稅額 17,261,347元，減除可扣抵稅額1,424,427元，除核定應補 稅額15,463,626元，並按所漏稅額14,998,052元處以0.4倍 之罰鍰5,999,220元。原告就海外財產交易所得及罰鍰處分 不服，申請復查，經被告以108年9月11日北區國稅法二字第 1080012413號復查決定追減罰鍰4,499,415元，其餘復查駁 回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： （一）主張要旨： ⒈我國個人綜合所得稅的課徵範圍只限於中華民國來源所得 ，其中財產交易所得係採客觀淨額所得原則，原告採雙邊 配對交易方式操作期貨買賣，選擇兩者皆以臺灣公開上市 股票之大盤指數為標的之新加坡交易所之摩根台股指數期 貨（下稱摩台指）及臺灣期貨交易所之台股指數期貨（下 稱台指期），配對進行期貨買賣；因這二者配對商品間存 有高度關聯性（摩台指及台指期自89年至107年其漲跌相 關係數達98.78%），原告採雙邊配對操作期貨買賣方式、 經濟實質上係屬同一筆交易，此由期貨交易規定只使用一 個保證金帳戶即可得知。且永豐公司在結算投資者保證金 餘額時，亦以二者對沖後之損益，合併決算結果才是投資 者真正實際損益，為期貨交易業者共識之商業慣例，亦是 期貨交易的常態。且中華民國期貨業商業同業公會於108 年4月18日以中期商業字弟000000000號函認原告於摩台指 及台指期兩合約進行配對價差交易策略其實質所得採合併 計算尚屬合理。經永豐公司決算，原告外觀形式上103年 度「摩台指」獲利為78,495,892元，另配對投資「台指期 」虧損為100,172,211元，因此從實質課稅原則而言，原 告103年度台指期期貨交易淨損失為21,676,319元。被告 所為補稅及裁罰顯已違背實質課稅原則。另財政部92年12 月31日台財稅字第0920456608號令（下稱財政部92年12月 31日令）規定利率期貨到期前平倉或到期採現金結算者， 投資者是個人，其交易所得屬所得稅法第14條第1項第7類 之財產交易所得，應依規定併計個人綜合所得課徵所得稅 ，而其交易損失得依同法第17條第1項第2款第3目第1小目 規定，每年度扣除額以不超過當年度申報之財產交易之所 得（不限利率期貨交易所得）為限；當年度無財產交易所 得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易 所得扣除之，該財政部92年12月31日令亦允許其他非利率 期貨交易損失扣抵期貨交易所得，舉重以明輕，本件台期 指產生必要避險成本100,172,211元不但是同年度並是同 一筆交易，依法應從摩台指產生之期貨收益中扣除，方符 合所得稅法第14條規定及實質課稅原則。 ⒉海外期貨財產交易所得之計算方式既未於所得基本稅額條 例中明文規定，因其本質屬於財產交易所得，依所得基本 稅額條例第2條規定，即應回歸直接適用所得稅法第14條 第1項第7類第1款、第17條第1項第2款第3目第1細目有關 財產交易所得淨額計算之規定。縱認所得基本稅額條例第 2條後段規定之字詞切分係指「所得稅法有關租稅減免之 規定」及「其他法律有關租稅減免之規定」，因所得稅法 第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之 規定，形式上亦不失為租稅減免之規定（雖然虧損扣除的 性質非租稅優惠，但立法文字既以「特別扣除額」呈現， 即具「租稅減免」的法律形式），亦應加以適用。 ⒊國際金融商品日新月異，財政部103年12月16日台財稅字 第10300189330號函就國際證券業務分公司辦理外幣結構 型商品及股權衍生性金融商品業務並進行避險之損益課稅 規定，依金融監督管理委員會103年11月21日金管證券字 第1030043860號令規定，允許外幣商品業務以背對背方式 拋補進行避險其交易損益，應於交易完成結算後併入交易 完成年度之所得額課稅，不適用所得稅法第4條之1及第4 條之2規定。本件「摩台指」及「台指期」也採類似方式 互相進行避險，參照所得稅法第24條之2規定及其立法理 由和前揭函釋，應准予併計損益，方符合經濟實質課稅的 真義。 ⒋財政部以98年9月22日台財稅字第09804558720號令所訂定 之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基 本所得額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點）， 第16點第3項就海外財產交易有損失者，限定其僅「得自 同年度海外所得之財產交易所得扣除」部分，係涉及稅基 之計算標準，攸關個人基本所得額之加計金額，並非僅屬 執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之細節性或 技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要 事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。惟觀 諸所得基本稅額條例全文，並無對海外所得（包括財產交 易所得）之計算有任何授權以命令定之，從而海外所得查 核要點第16點第3項規定不但與依所得基本稅額條例第2條 所適用之所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之規定 有違，亦與憲法第19條租稅法律主義不符，應不予援用。 ⒌我國個人綜合所得稅原採屬地主義，亦即只就中華民國來 源所得課稅，自106年5月10日起增訂「所得基本稅額條例 」已部分所得改採屬人主義（既然已改採屬人主義，則境 內不列入課稅範圍之損失則計算基本所得額應予列入，否 則無法達到「實質課稅原則」）。因此，本件103年度原 告台指期期貨交易損失100,172,211元，依所得稅法第4條 之2後段規定，固然不得從（綜合）所得稅額中減除，但 遍查所得基本稅額條例規定並未禁止國內期貨交易損失不 得列入個人基本所得稅額之項目計算，否則無法達到所得 基本稅額條例維護租稅公平之立法目的，更違背納稅者權 利保護法（下稱納保法）第1條立法目的一保障納稅者（ 即原告）憲法生存權。又基於所得納入課稅，相關損失得 配合扣除之原則，納入個人基本所得額之未上市（櫃）股 票及私募基金受益憑證交易所得，其相關損失得於往後一 定年度內自相關所得項下扣除。依「平等原則」，本件海 外期貨交易所得納入基本稅額課稅，相關當年度及未來年 度損失亦得配合扣除，如有海外期貨交易損失比照有價證 券之交易損失得比照所得稅法有關財產交易損失扣除之規 定，於發生年度及次年度起3年內，從當年度期貨交易所 得中減除，亦即，本件原告103年度台指期期貨交易之損 失100,172,211元及原告101年度海外期貨交易損失83,807 ,342元均得自當年度（即103年度）期貨交易所得78,495, 892扣除，方符合所得基本稅額條例「基於所得納入課稅 相關損失得配合扣除原則」之立法意旨。 ⒍被告未能就海外財產交易所得得扣抵國內財產交易損失之 法律漏洞加以填補，致歪曲了「實際所得」真正意義，致 侵害原告在憲法及稅法上納稅權利保障。原告103年度顯 無納稅能力，原告為維持自己及受扶養親屬享有符合人性 尊嚴之基本生活所需之費用，被告不得加以課稅，否則不 但違背納保法第4條侵犯原告及其配偶個人及其家屬維持 基本生活水準之基本生活所需，且違背同法第5條實質平 等量能原則之規定。然被告仍逕自作成鉅額補稅15,463,6 26元及罰鍰，顯然嚴重違背實質課稅原則、生存權、財產 權及其他相關基本權利之保障。 ⒎被告既然核定本件屬違章漏稅事件，應就原告在永豐金期 貨公司交易的「摩台指」交易認定係新加坡期貨交易而不 是國內交易的稅法或其法令依據；及原告採「摩台指」及 「台期指」雙邊配對交易的「穩健保守低風險」之投資策 略，有何稅法或授權法令依據不准兩者盈虧互抵之明文規 定，均需由身為稅捐主管機關之被告負積極舉證責任。迄 今為止被告答辯亦未指明其主張之具體稅法依據 ⒏又原告結算國內市場及海外市場之投資淨損益係虧損，總 結原告103年度係負所得7,165,472元，依社會一般通念當 然無所得，既然未產生所得，何來有申報義務，因此本件 符合納保法第16條第2項後段但書規定，得免除其處罰。 另被告於答辯狀自承，原告於103年度透過永豐公司進行 海外與國內市場之投資損益為淨損失，按一般社會通念， 對於原告主觀認為所獲淨盈餘為虧損者，是難期待主動且 補徵應納稅額15,463,626元，基本所得額還是負基本所得 額……，按一定倍數以下處以罰鍰，又無合理最高額之限 制有處罰過重之虞，應可參酌所得稅法第110條第3項規定 ，最高不得超過9萬元，最低不得少於4,500元，比較符合 比例原則等語。 （二）聲明：訴願決定及原處分（即108年9月11日北區國稅法二 字第1080012413號復查決定）不利原告之部分均撤銷。 三、被告答辯及聲明： （一）答辯要旨： ⒈原告選擇台指期與摩台指進行期貨買賣投資，且分別於臺 灣期貨交易所及新加坡期貨交易所進行交易，其交易所得 自應視其場所是否在中華民國境內，而適用不同課稅規定 及稅捐優惠。台指期之交易場所為臺灣期貨交易所，依所 得稅法第4條之2規定，該期貨交易所得暫行停止課徵所得 稅，其交易損失亦不得自所得額中減除；摩台指之交易場 所為新加坡期貨交易所，交易發生地既為中華民國境外， 該期貨交易所得自非屬中華民國來源所得，應依所得基本 稅額條例第12條規定課徵所得額。縱原告主張互為雙邊配 對交易，亦不影響國內、外所得發生之來源及其適用之課 稅規定。又台指期及摩台指既分屬國內與國外之期貨交易 所，本為不同之交易商品，其交易時間、漲跌幅、結算日 、計價幣別等均不相同，亦無相關規定二者「必須」同時 交易方達避險目的。 ⒉依海外所得查核要點第11點規定，非中華民國來源之財產 交易所得，係指「海外」財產及權利因交易而取得之所得 。而所得稅法第4條之2規定，期貨交易所得暫行停止課徵 所得稅，係指「國內」之期貨交易所得，兩者間自無盈虧 互抵之規定。又依海外所得查核要點第16點第3項規定， 僅於同一年度產生之海外財產交易所得及海外財產交易損 失，始得互相抵減，且扣除數額以不超過該海外財產交易 所得為限。是以，本件原告之期貨交易既屬所得基本稅額 條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自僅得扣 除當年度同屬海外財產交易之損失569, 897元，尚難認與 實質課稅原則相違悖。 ⒊所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定之特別扣除 額中，關於財產交易損失得以以後3年度之財產交易所得 扣除之規定，乃就「中華民國來源」之財產交易損失者為 規範，非適用於所得基本稅額條例第12條第1項各款規定 之所得額。依所得基本稅額條例應計入個人基本所得額計 算繳納之海外財產交易所得，如立法裁量欲准許全面適用 所得稅法關於得跨年度為損失扣除之規定，自毋庸於該條 例第12條第2項就第1項第3款「私募證券投資信託基金之 受益憑證之交易所得」部分，特別明示規定其交易有損失 者，始得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中 扣除。是立法者對於核算應計入個人基本所得額之所得， 是否准許跨年度扣除損失，於立法時已明定其適用之範圍 ，對立法者已裁量之事項，自無援引所得基本稅額條例第 2條規定之餘地。 ⒋依永豐公司107年7月5日永豐期貨法令遵循處字第1070000 024號函資料，原告分別於101及104年度取自台指期（國 內期貨交易所得）86,220,545元及59,117,263元，依所得 稅法第4條之2規定，期貨交易所得稅停徵，被告未就其國 內所得86,220,545元及59,117,263元課徵稅額，倘依原告 主張，應依實質課稅原則，則該2年度合併計算損益結果 ，101及104年度尚有淨所得2,060,699元及19,470,528元 應予課稅，惟被告亦採一致性處理原則以兩者間無盈虧互 抵之規定，未就原告課徵稅額。 ⒌復查階段審酌按一般社會通念，對於原告主觀認為所獲淨 盈餘為虧損者，實難期待主動報稅，其未履行申報義務， 相較於有海外所得卻漏報基本所得額者之違章程度有別， 考量本件海外與國內市場之投資淨損益為虧損，惟仍應補 徵應納稅額15,463,626元，已超過原告實際所得，未獲取 租稅利益，另審酌其所生影響及違反稅法上義務行為應受 責難程度相對輕微，依納保法第16條第3項規定，並參酌 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考 表）使用須知第4點，復查決定酌予減輕裁罰倍數75%，改 按所漏稅額14,998,052元處0.1倍罰鍰1,499,805元，亦即 復查決定業將原處罰鍰5,999,220元予以追減4,499,415元 ，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰等語。 （二）聲明：原告之訴駁回。 四、本院之判斷： （一）海外財產交易所得補稅部分： ⒈按所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定：「個人之基 本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計 下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非 中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規 定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數 未達新臺幣100萬元者，免予計入。」第13條第1項前段規 定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額 扣除新臺幣600萬元後，按20%計算之金額。」次按所得稅 法第4條之2規定：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之 期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不 得自所得額中減除。」又海外所得查核要點第11點第1項 、第2項規定：「（第1項）財產交易所得指財產及權利因 交易而取得之所得。（第2項）財產或權利原為出價取得 者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得 、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得 額。」第16點第3項規定：「財產交易有損失者，得自同 年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該 財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原 始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」 ⒉被告查得原告103年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自 永豐公司之海外財產交易所得共78,495,892元，有原告10 3年度綜合所得稅結算申報書、永豐公司106年8月3日永豐 期貨總經理室字第1060000004號函檢附之海外交易所得統 計表，及海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單等件 附原處分卷可稽。被告遂依首揭規定，以原告應將該筆海 外財產交易所得併入當年度個人綜合所得稅申報及繳納所 得稅，惟其未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所 得額，乃併計其當年度綜合所得淨額9,147,276元，核定 基本所得額93,006,739元，基本稅額17,261,347元，應補 稅額15,463,626元，亦有103年度綜合所得稅核定通知書 及復查決定書等件在卷可佐，堪認屬實。 ⒊原告主張被告應就其在永豐公司交易的「摩台指」交易係 新加坡期貨交易，而不是國內交易的法令依據予以說明一 節。按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得 ，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登 記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營 業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社 或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內 提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課 稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自 中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。四、自中 華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居 住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租 賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方 法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得 之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中 華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提 供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁 牧、礦冶等業之盈餘。十、在中華民國境內參加各種競技 、競賽、機會中獎等之獎金或給與。十一、在中華民國境 內取得之其他收益。」查依永豐公司107年4月11日永豐期 貨法令遵循處字第1070000014號函（下稱永豐公司107年4 月11日函，見原處分卷第43頁）及107年7月5日永豐期貨 法令遵循處字第1070000024號函（見原處分卷第37至39頁 ）均提及「國外部分：新加坡的摩台指……」、「來自國 外新加坡摩根台指市場以美金計價的投資金額……」等語 。另原告委託永豐公司購買新加坡期貨交易所摩台指之金 融商品，永豐公司亦開立海外所得或大陸地區來源所得資 料查詢清單（見原處分卷第8至14頁），並於106年8月3日 以永豐期貨總經理室字第1060000004號函附103年度投資 人海外交易所得統計表（見原處分卷第15至20頁）。由此 可知，摩台指係新加坡期貨交易所發行，交易場所為新加 坡期貨交易所，交易發生地為中華民國境外，縱委託國內 期貨公司進行買賣，其所得發生地亦為新加坡，交易幣別 為外幣，故買賣摩台指國外期貨所產生財產交易所得，自 非屬中華民國來源所得，而為海外財產交易所得。 ⒋又客觀淨所得原則旨在得出市場經濟活動後所真實獲得的 客觀淨值，避免過度侵害人民財產權、營業自由之生存發 展及永續經營保障。要得出可被合理評量範圍內的所得總 額及成本費用損失扣除，有賴立法決定收入與損失之合理 範圍與計算年限，是就客觀淨所得原則之範圍，基於功能 最適的權力分立觀點之下，較適宜由立法部門決定。法律 未明訂之扣除，法律適用上並不適宜透過類推適用，或自 行解釋認屬性質相同應予直接適用。而由所得基本稅額條 例第12條之規定來看，第1項先規定「個人之基本所得額 ，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款 金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國 來源所得、……。三、私募證券投資信託基金之受益憑證 之交易所得。……。」第2項則針對第1項第3款「個人私 募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」部分，明文 規定「其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當 年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度 之次年度起3年內，自其交易所得中扣除」等語。從其立 法技術上並非採取「準用」方式可知，所得基本稅額條例 規定某幾類所得計入基本所得額，如准扣除其「損失」， 係以明文規定之方式規範，此自屬明示其一，排除其他之 立法方式。且所得基本稅額條例第12條第1項第1、3款之 財產交易所得既分列不同所得分類，自有其特別得扣除財 產交易損失之立法考量。故從所得基本稅額條例之整體立 法觀察、文義解釋、體系解釋，則所得基本稅額條例第12 條第1項第1款「個人海外所得」中之財產交易所得，沒有 如同條第2項針對第1項第3款「個人私募證券投資信託基 金之受益憑證之交易所得」之交易損失扣除規定，即難認 係法律疏漏，或立法者有意透過該條例第2條規定來直接 適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交 易損失扣除之規定。是依所得基本稅額條例第12條第1項 第1款規定，個人海外期貨財產交易所得，能否扣除財產 交易損失，法律已明示其一，排除其他，以稅捐法定明確 表達對於個人基本所得額中「非中華民國來源所得、港澳 來源所得」此財產分類其量能標準，屬所得基本稅額條例 已規定之事項，自應適用所得基本稅額條例規範已明定之 分類標準，不得再依所得基本稅額條例第2條後段適用所 得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之規定（最高行政 法院108年度大字第3號裁定意旨參照）。準此，原告主張 依所得基本稅額條例第2條規定，應直接適用所得稅法第 17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規 定，其101、103年度財產交易損失均得於本年度（103年 度）扣除云云，即難憑採。 ⒌再者，承前所述，所得基本稅額條例係為維護租稅公平， 確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財 政之基本貢獻，並以擴大稅基及納入個人境外所得為基礎 ，落實「屬人主義」精神，遏止企業與高所得者透過管道 出走海外避稅，有其特殊政策目的考量。因此，自99年1 月1日起，依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定， 未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，應納入個人 基本所得額課稅。又因所得基本稅額條例第12條第1項第1 款並無規定個人海外所得之申報、計算方式及損失扣除等 ，亦無授權法規命令規定，則財政部為統一規範核認海外 所得之計算及列報標準，就各項海外來源所得之列計予以 明文，作為稽徵機關核課之準據，乃本於主管機關認定事 實之職權訂定海外所得查核要點，屬執行所得基本稅額條 例第12條第1項第1款規定之行政規則，符合所得基本稅額 之立法原意。尤以其中第16點第3項針對海外財產交易所 得部分，在所得基本稅額條例第12條就海外財產交易所得 並無交易損失可扣除之規定下，仍特明定「財產交易有損 失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除」。基於 所得稅之週期稅採年度課稅原則，並本於當年度收入成本 費用配合原則而予以扣除，自無問題，亦無所謂違反租稅 法律主義可言。 ⒍原告復主張採「摩台指」及「台期指」雙邊配對交易的穩 健保守低風險之投資策略，兩者存有高度關聯性，原告10 3年度「台期指」期貨交易虧損100,972,211元應列為「摩 台指」期貨交易收益78,495,892元之必要避險成本或費用 云云。惟依永豐公司107年4月11日函，已說明永豐公司之 客戶從事台指相關的期貨交易模式，乃視客戶之需求可以 自由做選擇，客戶可自行選擇「台指期」或「摩台指」做 操作等語；另金融監督管理委員會證券期貨局108年1月10 日證期（期）字第1070348231號函（見本院卷第47頁）， 說明三亦提及按期貨商品具有避險、套利、投機等多項功 能，期貨交易人從事期貨交易欲採行何種操作策略，係屬 期貨交易人對市場之專業判斷等語。由此可知，原告採取 雙邊配對交易的穩健保守低風險之投資策略，係原告自行 判斷所作之決定。況台指期及摩台指分屬國內與國外之期 貨交易所，本為不同之交易商品，其交易時間、漲跌幅、 結算日、計價幣別等均不相同，亦無相關規定二者「必須 」同時交易方達避險目的。再者，所得基本稅額條例係採 屬人主義精神，遏止企業與高所得者透過管道出走海外避 稅之立法目的，為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營 利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，有其特 殊政策目的考量，已如前述。其與綜合所得稅係採「屬地 主義」，並以綜合所得淨額及累進稅率方式計算稅額，兩 者之課稅範圍及計算方式並不相同，乃屬不同稅制設計。 縱原告主張其以此互為雙邊配對交易，亦不影響國內、外 所得發生之來源及其適用之課稅規定。是以，原告主張10 3年度「台期指」期貨交易虧損應列為「摩台指」期貨交 易收益之必要避險成本或費用；以及被告違背實質課稅原 則、違反生存權、財產權及其他相關基本權利之保障云云 ，亦屬無據。 ⒎綜上所述，依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定， 將屬非中華民國來源所得之財產交易所得，計入個人基本 所得額時，並無所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目 關於財產交易損失作為特別扣除額規定之適用。被告以原 告103年度投資摩台指及台指期乃分屬在不同交易所發行 及交易，前者為非中華民國來源所得，後者為中華民國來 源所得，應適用不同課稅規定及稅捐優惠。原告投資摩台 指獲利78,495,892元既屬所得基本稅額條例第12條第1項 第1款之非中華民國來源所得，依海外所得查核要點第16 條第3項規定，僅得扣除同屬海外財產交易之損失569,897 元，乃併計原告當年度綜合所得淨額9,147,276元，核定 基本所得額93,006,739元，基本稅額17,261,347元，應補 稅額15,463,626元，並無不合。 （二）罰鍰部分： ⒈按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人 應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之 項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年 應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之 結算稅額，於申報前自行繳納。」又所得基本稅額條例第 5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1 項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申 報及繳納所得稅。」第15條第2項規定：「營利事業或個 人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調 查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核 定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。 」另按裁罰倍數參考表規定「個人未依本條例規定計算及 申報基本所得額……一、未申報所得屬裁罰處分核定前已 填報扣繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.4倍之 罰鍰。」 ⒉查綜合所得稅係採自行申報制，舉凡取有應課稅之所得即 應誠實申報。且個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原 則，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書申報其上一年度綜合所得稅之項目及數額，以及 有關減免、扣除之事項等，辦理結算申報，並依個人所得 基本稅額申報表申報及繳納基本稅額。原告103年度既取 有海外財產交易所得，自應依所得基本稅額條例規定計算 、申報並繳納所得稅，竟疏未申報，核有應注意、能注意 而未注意之過失，自應受罰。被告考量原告於103年度透 過永豐公司進行海外與國內市場之投資損益為淨損失，按 一般社會通念，對於原告主觀認為所獲淨盈餘為虧損者， 實難期待主動報稅，其未履行申報義務，相較於有海外所 得卻漏報基本所得額者之違章程度有別，且仍應補徵應納 稅額15,463,626元，未獲取租稅利益，另審酌其所生影響 及違反稅法上義務行為應受責難程度相對輕微，依納保法 第16條第3項規定，並參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點 ，於復查決定就裁罰倍數酌減75%，改按所漏稅額14,998, 052元裁處0.1倍之罰鍰1,499,805元，追減罰鍰4,499,415 元，於法並無違誤。原告主張其103年度係負所得，何來 有申報義務，自得免除處罰；以及參依所得稅法第110條 第3項規定，最高不得超過9萬元，最低不得少於4,500元 ，比較符合比例原則云云，均非可採。 五、從而，原告所訴各節均不足採，被告核定原告應補稅額15,4 63,626元，及裁處罰鍰1,499,805元，並無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示 ，為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，原告聲請台大財務金融系李存修教授任 鑑定人提供意見；及聲請本院命永豐公司提出與原告相同之 交易人於101年度「台指期」及「摩台指」交易統計表一節 ，核無必要；另兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影 響，爰不逐一論列，均附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民 國 109 年 11 月 26 日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　程怡怡 法 官　鍾啟煒 法 官　李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　109 年 11 月 26 日 　　　　　　 　　　 書記官 樓琬蓉