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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年度訴字第545號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 109年10月22日辯論終結 原　　　告　聯洲國際有限公司 代　表　人　董國榮（董事長） 訴訟代理人　蔡啟德　會計師 　　　　　　蘇敏雄　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　江長賢 　　　　　　黃麗玲 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年3月12 日台財法字第10813946170號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要：原告係經營電腦及電腦週邊設備批發業，於民國 104年間接受國內建達國際股份有限公司（下稱建達公司） 訂貨後，轉向香港供應商TP-Link International Limited （下稱香港TP-Link公司）訂貨，直接以建達公司名義報關 進口，並按收取價款總額開立商業發票予建達公司，經財政 部賦稅署查獲，被告遂依通報資料，以原告104年間銷售勞 務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額新臺幣（下同）11 ,494,136元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅額574,70 7元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 51條第1項第3款規定，按所漏稅額574,707元處0.5倍之罰鍰 287,353元。原告不服，申請復查，經被告以108年10月21日 北區國稅法一字第1080014306號復查決定駁回，原告提起訴 願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： （一）主張要旨： ⒈原告104年度交易係向香港TP-Link公司訂貨，轉賣予建達 公司，並由建達公司自行辦理進口及向海關提貨，貨物瑕 疵擔保責任由原告負擔，是本項交易係以「買賣」方式進 行，有2個買賣關係，分別存在於原告與香港TP-Link公司 間，以及建達公司與原告間。既然原告與建達公司間為買 賣關係，則依營業稅法第3條第1項規定，應屬於「銷售貨 物」，而非銷售勞務。又因原告係向香港TP-Link公司訂 貨，貨物自國外進入中華民國境內，屬於進口貨物，並非 在中華民國境內銷售貨物，應以進口貨物之收貨人即建達 公司為營業稅納稅義務人，由海關代徵營業稅，原告依法 並非營業稅納稅義務人，無須開立三聯式發票予建達公司 及報繳營業稅。 ⒉財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號令（下稱 財政部97年令釋）僅為一行政規則，不應以之擬制課稅範 圍，其所擬制事項係變更租稅構成要件，並非解釋法律原 意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，既無法 律授權，且嚴重逾越法律解釋之範圍，因而增加納稅者法 律所無之稅捐義務，實非憲法第19條規定之稅捐法律主義 所許。又若適用財政部97年令釋核課營業稅，將造成國家 有超收營業稅之情形，除不符合加值型營業稅之法理及精 神，亦違反稅捐中立性原則。另財政部93年9月3日台財稅 字第09304525270號令（下稱財政部93年令釋）、財政部 賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函（下稱賦稅 署88年函），均已明確指出營業人負擔貨物之瑕疵擔保責 任，屬「買賣」法律行為者，該當「銷售貨物」，若未有 在中華民國境內銷售貨物或進口貨物情事，並非營業稅課 稅範圍。相較之下，財政部97年令釋顯然與前開解釋函令 所持之方向及立場有所矛盾，有違一致性原則。 ⒊財政部駁回原告訴願之理由，係稱財政部97年令釋係為解 決財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號令（下稱 財政部90年令釋）造成訂貨營業人重複負擔進口貨物營業 稅之問題。縱如訴願決定所稱產生訂貨營業人重複負擔進 口貨物營業稅之問題（原告主張並無此問題），理應由主 管機關研議送請國會修法以謀解決，實不宜逕以行政規則 令釋擬制變更租稅構成要件或課稅方式。綜上，被告對原 告補徵104年度營業稅及裁處罰鍰，實屬違法及不當等語 。 （二）聲明：原處分、復查決定（即108年10月21日北區國稅法 一字第1080014306號）及訴願決定均撤銷。 三、被告答辯及聲明： （一）答辯要旨： ⒈原告於104年間，接受（國內營業人）建達公司訂貨後， 轉向（國外營業人）香港TP-Link公司訂貨，並以建達公 司名義報關進口（下稱系爭交易模式），惟未依財政部97 年令釋，按收取轉付差額視為佣金收入，或按其所取得之 佣金收入，開立應稅二聯式統一發票並申報繳納營業稅款 ，已構成稅捐之短收，原告予以補徵於法有據。 ⒉原告雖稱已開立商業發票予建達公司，惟就原告開立予建 達公司Commercial Invoice、取得香港TP-Link公司Comme rcial Invoice、原告與建達公司間經銷合約、原告104年 度分類帳（項目：進貨及銷貨收入）以觀，其雖係按此商 業發票金額帳列為銷貨收入，然其並未按此銷貨收入金額 向主管稅捐稽徵機關辦理報繳營業稅（銷項稅額）；至於 建達公司於進口時縱已按前揭商業發票金額向海關報繳營 業稅，亦係建達公司繳納進項稅額，有無重複課稅，誠屬 建達公司之問題，與原告是否重複課稅無關。又財政部97 年令釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，為解決系 爭交易模式如何開立統一發票，而為細節性、技術性之補 充性規定，俾所屬機關執行職權之依據，並未逾越首揭法 令之規範意旨及限度，且係為解決財政部90年令釋（業於 財政部97年令釋發布日起廢止）所造成「訂貨營業人（於 本件係指建達公司）」重複負擔進口貨物營業稅之問題而 訂定，並非改變原告買賣方式，亦無對原告重複課稅之情 形。另即使依原告主張分別與香港TP-Link公司及建達公 司訂立各自獨立之買賣契約，依最高行政法院101年12月2 5日101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議一、設題 （一）認定，原告應按其出售予建達公司之賣價開立三聯 式統一發票，稅額一定高於上開價差所對應之稅額，此時 基於行政救濟「不利益變更禁止原則」之規定，仍應維持 原定之補稅處分，故其最終之法律適用結果與原處分相同 。 ⒊原告為營業人，應當知悉負有依營業稅法相關規定報繳營 業稅之義務，惟其於104年間銷售勞務，卻未依規定按收 付差額11,494,136元開立應稅二聯式統一發票報繳營業稅 ，違章事證明確，其自違章行為發生日（104年3月13日） 起至查獲日（107年10月11日）止累積留抵稅額最低金額 為0，經就各期實際加總之漏稅額為574,707元，致生逃漏 營業稅574,707元之結果，核有過失，自應論罰。又審酌 原告係1年內經第1次查獲，且於裁罰處分核定前已補繳稅 款等情，乃依營業稅法第51條第1項第3款規定及參據稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表） 所訂違章情節，按所漏稅額574,707元處0.5倍之罰鍰287, 353元，係已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬 適法允當等語。 （二）聲明：駁回原告之訴。 四、本件爭執者為：被告以原告104年間銷售勞務，未依規定開 立統一發票，漏報銷售額11,494,136元，核定補徵營業稅額 574,707元，並按所漏稅額574,707元處0.5倍之罰鍰287,353 元，是否有據？本院判斷如下： （一）本稅部分： ⒈按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞 務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之 營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下 ：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第2項前段規定 ：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以 取得代價者，為銷售勞務。」第4條第2項第1款規定：「 有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷 售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人 開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受 人。」第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定 外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文 件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額… …。」第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一 者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應 納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」 ⒉查原告係經營電腦及電腦週邊設備批發業，於104年間接 受國內建達公司訂貨後，轉向香港TP-Link公司訂貨，直 接以建達公司名義報關進口，並按收取價款總額開立商業 發票予建達公司，經被告審認原告未依財政部97年令釋， 按收取轉付差額視為佣金收入，或按其所取得之佣金收入 ，開立應稅二聯式統一發票並申報繳納營業稅款，漏報銷 售額合計11,494,136元，核定補徵營業稅額574,707元等 情，有原告開立予建達公司Commercial Invoice、香港TP -Link公司開立之Commercial Invoice（見原處分卷1第3 至121頁）、原告與建達公司間經銷合約書（見原處分卷1 第130-138頁）、入帳比對表（見原處分卷1第128-129頁 ）、分類帳（見原處分卷1第122-127頁）及談話筆錄（見 原處分卷2第34-44頁）等影本可稽，堪認屬實。 ⒊原告主張其與建達公司間為買賣關係，原告負貨物瑕疵擔 保責任，其為銷售貨物而非銷售勞務，又其向香港TP-Lin k公司訂貨，屬於進口貨物，應以收貨人即建達公司為營 業稅納稅義務人，由海關代徵營業稅，原告無須開立三聯 式發票予建達公司及報繳營業稅云云。惟原告既係營業人 ，倘原告與建達公司間係買賣貨物關係，則原告銷售貨物 予建達公司，自應開立統一發票予建達公司並報繳營業稅 （銷項稅額），然就原處分卷附之原告開立予建達公司Co mmercial Invoice、取得香港TP-Link公司Commercial In voice、原告與建達公司間經銷合約及原告104年度分類帳 （項目：進貨及銷貨收入）等件以觀，原告僅係開立商業 發票予建達公司，雖有按此商業發票金額帳列為銷貨收入 ，卻未依此銷貨收入金額開立統一發票，及向稅捐稽徵機 關辦理報繳營業稅（銷項稅額）。再者，原告訴訟代理人 於審理中陳稱原告與香港TP-Link公司都是TP-Link集團下 的公司，所以是關係企業，原處分卷第138頁的合約是原 告早期透過建達公司擔任臺灣地區的總經銷，來銷售TP-L ink的產品；臺灣地區的銷售要透過原告，原告再透過建 達公司，而建達公司只能夠向原告訂貨，不能向TP-Link 集團之其他海外公司訂貨，這是他們的全球銷售策略；原 告在臺灣沒有生產，只有進貨銷售而已；因為貨到海關後 ，原告一方面人手不夠，另方面也沒有倉儲空間，所以與 建達公司協議，由建達公司直接去海關提貨等語（見本院 卷第165至167頁）。據此，本件系爭交易固為建達公司向 原告訂貨，原告再向香港TP-Link公司訂貨，然建達公司 並無從透過其他公司來向香港TP-Link公司訂貨，且原告 向香港TP-Link公司訂貨後，本身亦無足夠人力及倉儲設 備收取存放貨物，而須經協議由建達公司報關進口取貨。 是綜合上情，被告因認原告於此三角貿易中係提供勞務， 而所收取轉付之差額，即應視為佣金收入，屬於銷售勞務 所得，應開立統一發票報繳營業稅，核與財政部97年令釋 「國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國 外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交 易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得 之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統 一發票」之意旨亦相符，於法自屬有據。又上開財政部97 年令釋，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，為解決 系爭交易模式如何開立統一發票，而為細節性、技術性之 補充性規定，俾所屬機關執行職權之依據，其適用之基礎 事實仍然須符合首揭營業稅法關於銷售勞務之相關規定， 並非另行創設增加法律所無之稅捐義務，原告主張該令釋 擬制變更租稅構成要件或課稅方式，違反稅捐法律主義一 節，並不足採。至於原告另稱其對建達公司負有貨物瑕疵 擔保責任，並援引前揭財政部93年令釋及賦稅署88年函為 其論據。惟縱使原告依其所提經銷合約書，對建達公司負 有貨物瑕疵擔保責任，基於私法自治契約自由原則，本無 不可，尚不能因此就認為原告主張為可採。另原告所援引 上開2則令函，核係說明在三角貿易之情形下，如屬「居 間」之法律行為者應如何辦理；如屬「買賣」之法律行為 者又應如何辦理等節，亦無從逕援引該令函而執為有利原 告之認定。準此，原告主張其與建達公司間為買賣貨物關 係，原告並非銷售勞務云云，自難憑採。 （二）罰鍰部分： ⒈按營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰 鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」 ⒉查原告為營業人，應當知悉負有依營業稅法相關規定報繳 營業稅之義務，惟其於104年間銷售勞務，卻未依規定按 收付差額11,494,136元開立應稅二聯式統一發票報繳營業 稅，業如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失，自 應論罰。被告以原告自違章行為發生日（104年3月13日） 起至查獲日（107年10月11日）止累積留抵稅額最低金額 為0，經就各期實際加總之漏稅額為574,707元，致生逃漏 營業稅574,707元，並審酌原告係1年內經第1次查獲，且 於裁罰處分核定前已補繳稅款，參據裁罰倍數參考表所訂 違章情節，按所漏稅額574,707元處0.5倍之罰鍰287,353 元，並無不合。 五、從而，原告上開主張均不可採，被告核定補徵營業稅額574, 707元及處罰鍰287,353元，於法並無違誤，訴願決定予以維 持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民 國 109 年 11 月 19 日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　程怡怡 法 官　鍾啟煒 法 官　李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　109 年 11 月 19 日 　　　　　　 　　　 書記官 樓琬蓉