裁判書系統

高等行政訴訟庭第四庭

111年度訴字第1259號

113年11月28日辯論終結

原      告  福安礦業股份有限公司

代  表  人  林正良 (董事長)

訴訟代理人  陳冠諭  律師

被      告  花蓮縣地方稅務局

代  表  人  呂玉枝（局長）

訴訟代理人  劉豐州  律師

            吳典倫  律師

            張  軒  律師

輔助參加人  財政部                                     

代  表  人  莊翠雲（部長）住同上

訴訟代理人  徐嘉莉             

上列當事人間有關地方稅務事務事件，原告不服花蓮縣政府中華民國111年8月25日111年訴字第43號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

壹、事實概要：

　　緣原告自民國（下同）110年7月1日起至同年7月31日止，於花蓮縣境內開採礦石數量為9萬8,736公噸，被告依經濟部礦務局111年2月8日礦局輔二字第11100008940號函提供之「礦業權者礦區資料及開採礦石數量通報表」通報後，復按109年7月30日公布之「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」（已於110年7月31日施行屆滿，下稱系爭自治條例）第6條第1項規定，按每公噸新臺幣（下同）70元核計，以111年2月17日花稅土字第1110231232號函（下稱原處分）核定課徵礦石開採景觀維護特別稅應納稅額691萬1,520元。原告不服，申請復查，經被告111年5月27日花稅法字第1110005427號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經花蓮縣政府111年訴字第43號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、本件應有爭點效理論之適用：　　

    關於花蓮縣政府公布施行之101年10月18日「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」（下稱101年花蓮礦石稅自治條例）第6條第1項原定礦石特別稅稅率為每公噸10元，嗣於105年6月28日公布制定之「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」（下稱105年花蓮礦石稅自治條例）第6條第1項，將101年花蓮礦石稅自治條例原定稅率調升7倍至每公噸70元，「是否有地方稅法通則第4條第1項規定之適用」、「是否牴觸地方稅法通則第4條第1項規定」，以及「101年花蓮礦石稅自治條例與105年花蓮礦石稅自治條例是否屬於同一地方稅自治條例」等重要爭點，經本件兩造相同之當事人於多達20個行政訴訟程序，為充分之舉證及攻擊、防禦，而為適當完全之辯論後，業由法院就前開重要爭點，本於兩造間之辯論結果，論斷：1、花蓮縣政府所制定公布之特別稅，屬地方稅法通則第2條第2款所定義之「地方稅」，同時包含中央立法及地方立法所課徵之特定地方稅，自有地方稅法通則第4條第1項規定之適用；2、稅捐客體種類範圍相同（包括外延範圍大小之伸縮調整），對主體之歸屬判準相同，稅負能力之指標（所得、消費、財產或其他標準）相同，即可判斷為同一地方稅，而105年花蓮礦石稅自治條例與101年花蓮礦石稅自治條例間，稅捐客體範圍、主體歸屬之判準及稅負能力指標，實質上並無不同，係對於「礦產」開徵特別稅而接續施行，而屬「同一稅目之地方稅自治條例」；3、105年花蓮礦石稅自治條例第6條第1項以每公噸70元計徵稅額之規定，牴觸地方稅法通則第4條第1項本文所規定之稅率調高上限，乃屬無效等結論。除此之外，前訴訟再審判決中，亦已就「地方稅法通則第4條第1項規定之適用範圍是否包含中央立法及地方制定之地方稅」之法律爭議，認定不構成適用法規顯有錯誤之再審要件，而予以駁回（最高行政法院111年度再字第5號判決意旨參照）。又針對前開重要爭點所為之判斷，被告於相同之各訴訟案件中，亦無提出新訴訟資料，而足以推翻前訴訟案件原確定判決之情形。據此，揆諸前開見解所揭櫫爭點效理論之旨趣，本件就前開各該重要爭點，應有爭點效理論之適用，不僅應拘束兩造當事人於後訴訟中不得為相反之主張，法院亦不得作出相異之判斷，俾符訴訟法上之誠實信用及公平原則，並避免法院就同一爭議作出不同判斷而使訴訟當事人無所適從，因此喪失司法之威信。

二、系爭自治條例業已牴觸地方稅法通則第3條第1項但書、第4條第1項等規定，乃屬無效：

（一）依地方稅法通則第6條第2項規定，我國地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查，而此項備查，依地方制度法第2條第5款規定，係指下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關「知悉」之謂，是以縱令輔助參加人以109年7月24日台財稅字第10904605192號函復花蓮縣政府同意備查，至多僅得推知輔助參加人業已知悉系爭自治條例，尚非得據此推論系爭自治條例並無適法性之問題。更何況，縱使假設輔助參加人及地方稅自治條例審查委員會，確有就系爭自治條例是否違反地方稅法通則及有無牴觸憲法，進行審議並表示意見，惟此亦僅屬中央對地方課稅立法權行使之「行政監督」，而地方稅之主管機關即輔助參加人，既僅屬代表行政權之監督機關，尚非如同法院之法官，乃適用法律之專家，亦無解釋法律或憲法之最終權限，則復查決定、訴願決定以該「行政監督」之形式上程序，遽論系爭自治條例經輔助參加人同意備查在案，即全然未違反地方稅法通則或憲法、法律或基於法律授權之法規，殊有未洽。

（二）地方政府因自治財政需要固得開徵特別稅課，惟其必須在財政收支劃分法、地方制度法所劃歸縣稅範圍內始得為之，且不得對屬於地方稅法通則第3條第1項但書及第3項之事項開徵；並因地方稅課稅立法權原則仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整，故地方自治機關制定自治條例開徵地方稅時，亦當受中央監督，而應依地方稅法通則第6條第2項，於經地方議會三讀通過公布前報請各該自治監督機關、輔助參加人及行政院主計處備查，且縱經監督機關核定或備查後，如該地方稅自治條例與憲法及中央所制定之法律或基於法律授權之法規有所牴觸，中央或各該主管機關仍得予以函告無效，此並有司法院釋字第527號解釋理由書意旨可參。

（三）原告之營業處所設於宜蘭縣，其於花蓮縣境內開採石灰石完竣後即輸出至宜蘭縣，並於花蓮縣以外之縣市進行交易，且原告開採之礦產大部分為石灰石，屬有限之自然資源，必然流通至開採區域以外之地區，以供全國人民使用，絕非僅供礦石開採所在地之地方居民使用，此際另行對之課徵特別稅，勢必轉嫁至全國使用該資源之居民負擔，則系爭自治條例對於原告開採之礦石課徵特別稅，業已違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款之規定甚明。再者，水泥產業乃我國之重要基礎產業，而行政院所擬定之前瞻計畫、各項基礎建設均有大量水泥之需求，可知水泥產業乃係國家亟欲扶植之基礎產業，系爭自治條例對於開採水泥原料（即石灰石）之業者課徵高額之特別稅，無異是抑制水泥產業之發展，而有侵害國家整體發展之虞，亦已違反地方稅法通則第3條第1項但書第4款之規定，依據地方制度法第30條第1項規定，應屬無效。

三、系爭自治條例違反憲法之租稅法律主義、法治國之法安定性原則及信賴保護原則：

（一）系爭自治條例屬地方稅法通則第2條第2款所定義之「地方稅」，則地方稅法通則第4條第1項規定於聯結地方稅法通則第2條之定義性規範後，於表面文義或通常意義上，自不應僅限於所謂中央立法之地方稅，亦非只限於地方制定之地方稅，否則在「地方稅」之外增加中央、地方等要件，文義上將轉變為中央立法之地方稅、地方立法之地方稅，勢必與地方稅法通則第2條所優先定義之「地方稅」的表面文義或通常含意不符。再者，依地方稅法通則第1條、第2條之立法理由，足見地方稅法通則第2條第2款法條文義，即已明確界定地方稅之範圍。故而，自地方稅法通則第2條、第4條第1項規定就地方稅之法條文義及通常含意以觀，既已足以明確特定地方稅之定義及範圍，尚無須再透過其他體系、目的或歷史等次要之解釋方法進行補充或予以限縮，否則將違反憲法第19條之租稅法定主義。

（二）立法者於設計地方稅法通則時，於第4條1項明定地方政府調高稅率（額）之上限為百分之30，以及在同法第3條第1項第4款規範地方政府不得就損及國家整體利益之事項開徵地方稅。且立法者之所以於地方稅法通則第4條第2項中限定特別稅開徵之年限至多4年，乃因特別稅屬法定以外之稅目，非屬常規性之稅捐，而不同於所得稅係以永續經營發展為前提下進行課徵，屬固定性、常態性之稅源，因此，非常規性之特別稅所徵收之稅額竟遠高於常規性之所得稅，甚至影響納稅人之營業自由並侵蝕中央課稅收入，自非法之所許，亦無益於國家整體財政之健全。花蓮縣政府以系爭自治條例延續105年花蓮礦石稅自治條例第6條第1項違法無效之稅額即每公噸70元，經與101年花蓮礦石稅自治條例第6條第1項規定稅額相較，仍然超逾地方稅法通則第4條第1項所明定稅率（額）調高幅度為百分之30之上限。是系爭自治條例牴觸上位規範，違反憲法第19條租稅法律主義之法律優位原則，並已逾越地方稅法通則之授權範圍，系爭自治條例顯已罹有重大違憲之情事甚明。

（三）花蓮縣政府為調高其地方稅特別稅之稅額，先係於105年花蓮礦石稅自治條例公布同時，廢止先前之101年花蓮礦石稅自治條例，將第6條第1項原定稅額每公噸10元大幅度調漲至每公噸70元，復在105年6月28日以105年花蓮礦石稅自治條例課徵年限於109年6月30日屆滿後，延續該違法無效之稅額規定，制定公布本件之109年7月30日系爭自治條例，然原告就101年花蓮礦石稅自治條例所建立之法秩序，以及對於地方稅法通則第4條第1項規定之調高稅率（額）之上限已有所預期，業已產生之合理信賴，例如採取豎井方式等成本較為高昂之工法以開採礦石。從而，原告在無預見可能性之前提下，不僅因新舊自治條例之廢止及施行而向將來負擔高額之稅捐，亦令原告無緩衝期間可資為充分之反應，是花蓮縣政府就如此重大之稅額變更竟未制定過渡條款，或採取其他合理之補救措施，揆諸司法院釋字第574號解釋理由書及地方稅法通則第4條立法理由所闡釋之旨趣，無論係105年6月28日花蓮縣礦石開採特別稅自治條例制定之稅率（額），抑或係本件系爭自治條例所延續之違法稅率（額），均有違憲法法治國之法安定性原則、信賴保護原則及租稅法律主義，至為灼然。

（四）至於「徵收率」之用語，在文義解釋上，單純係指「行政機關收取費用（稅費或規費）之費率」，縱係以所謂稅法上之常見情形強加解讀，最多也只能解為「在原有稅率之基礎上，制定徵收之費率」，從而，地方稅法通則第4條第1項所使用之「徵收率」一詞，當然也包含在已先存在一地方政府所制定之地方稅，於調高時如何在地方稅法通則第4條第1項規定百分之30限範圍內，調高稅率以制定「徵收率」之意。被告所援引之法律意見書，在解釋地方稅法通則第4條第1項所使用之「徵收率」上，先係定義所謂「徵收率」係指中央立法者有意授權地方或行政機關保有「法定稅率區間範圍內」之自主決定權時，才會使用「徵收率」之用語，卻又因地方稅法通則第4條第1項規定，與前開自行賦予之「授權在法定稅率區間範圍內，制定徵收率」意旨不符，為此再行定義此為另外授權地方自治團體可以「突破」中央制定地方稅法原有規定稅率上限，毋寧係疊床架屋，徒增解釋上之困擾。且其為彌補前開定義解釋上之漏洞，不得不進一步列舉特定所謂「徵收率」在地方稅法通則之特殊意義包含所謂：1、由中央制定之地方稅中，授權地方自治團體在法定稅率區間有決定權；2、國稅中授權行政機關在法定稅率區間有決定權；3、國稅中授權地方稅自治團體可在不超過原規定稅率百分之30內附加徵收；4、在由中央制定之地方稅授權可以超過原規定稅率百分之30範圍另行調高徵收率云云，然在回歸「徵收率」之本義係指「行政機關收取費用（稅費或規費）之費率」或「在原有稅率規定之基礎上，制定徵收之費率」後，即不存在如何另外解釋地方稅法通則第4條第1項所使用「徵收率」用語之問題。蓋其最基礎之定義即包含前開所指四點情形，毫無遺漏，自也不會因此遺漏地方自治團體制定之地方稅法，反而在另外賦予「徵收率」所謂之特殊意義後，勢將造成更多解釋上之困難及漏洞。倘若立法者爾後又將徵收率用於其他法典上之不同情形，在前開特殊意義之解釋架構下，是否又要在額外增加前開針對「徵收率」之定義？況該「徵收率」之用語，如係具有如此特定且限縮之意涵，依照稅捐法定主義，自應存在明確之法文可資遵循，若無，自無從得出該特定且限縮之解釋，否則將有悖於租稅法定主義及法律明確性原則。

四、系爭自治條例業已逾越必要程度，核與憲法第15條保障人民營業自由之意旨有違：

（一）採礦之申請過程繁瑣，除需先行申請探勘外，尚需申請將土地變更編定為礦業用地及設定採礦權、辦理水土保持計畫等，所耗費之時間漫長，開採前先期投入資金成本、風險及資本支出相對於一般營利事業體均高，且採礦業者復須定期支付礦業權費、執照登記費、環評檢測費等費用，則花蓮縣政府又片面調高稅額至每公噸70元，原告所留存之淨所得剩餘無幾，且對於開採石灰石等礦產之原告，市場單價較其他礦產為低之情形下，卻仍課徵高額不合比例之特別稅，終將使原告陷入虧損甚至倒閉之危機，形成「絞殺性課稅」之效果，除已嚴重影響並限制原告繼續營業之生存空間外，亦對原告營業自由之基本權利形成嚴重之干預，系爭自治條例規制之目的與手段間顯然失衡，欠缺合理之關聯性，業已逾越必要程度。

（二）系爭自治條例第4條、第6條等徵收礦石開採特別稅之規定，並未限制礦石之種類，是無論開採礦時所產生經濟效益如何，均以單一稅額即每公噸70元計徵，然在高單價之礦石，如金礦、銀礦、金剛石、大理石之情形，其手段上，或可謂無過度課徵之問題，然在市場價格較低，如原告所開採之石灰石，售出單價每公噸僅有127元（原證9），則依該條例對原告卻仍課以每公噸70元之特別稅捐，業已強制收取原告百分之55（計算式：70/127=0.55）之收益，已超逾售出價格一半以上，形同對原告財產權之沒收，致使原告須承受不成比例之負擔，其措施顯屬過度，而有違比例原則之狹義比例性。

五、系爭自治條例違反憲法第7條之平等原則、司法院釋字第565號、第597號、第745號解釋所明揭之量能課稅原則及受益原則：

（一）系爭自治條例就不同負擔能力之業者，均課徵每公噸70元，對於負擔能力較低之原告顯已過重，核與水平量能課稅原則之要求不符。是系爭自治條例不僅未區分採礦業者所開採之礦石種類為何，亦未按各採礦業者間之實質負擔能力予以區分，顯係在不同情形為相同之處理，至多僅有形式上、機械上之平等，實與憲法第7條平等原則及司法院釋字第565號、第597號、第745號解釋所揭示之量能課稅原則不符。

（二）原告固然於花蓮縣境內開採石灰石等礦石而獲得一定程度之經濟利益，惟石灰石在市場上之售出單價每公噸僅127元（原證9），原告卻因系爭自治條例之訂定，須額外支付半數以上之收益予花蓮縣政府，是以基於憲法平等原則所蘊含之受益原則，原告之稅捐負擔與自花蓮縣境內開採碟石所獲得之利益間，顯非相當。況倘因此造成原告營業上之虧損，該特別稅之開徵，亦將對實質上無稅捐負擔能力之人民徵收稅適，從而有違量能課稅原則。

六、花蓮縣政府迄今仍無法具體敘明其以系爭自治條例第6條第1項計徵每公噸70元之基礎為何，且花蓮縣政府就增加稅收之部分所分配予各鄉鎮市之額度甚微，系爭自治條例之開徵，其手段與目的間不具有正當關聯性：

（一）花蓮縣政府自98年起制定礦石開採特別稅自治條例課徵礦石特別稅，迭次變更名稱及調整稅額，105年花蓮礦石稅自治條例將101年花蓮礦石稅自治條例之原定稅額每公噸10元大幅度調漲至每公噸70元，因而引發諸多爭議。觀之系爭自治條例第1條規定，可知花蓮縣政府係基於衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響，而制定該自治條例，且以系爭自治條例第4條、第6條規定，就在花蓮縣境內開採礦石者，課徵每公噸70元之特別稅作為達成目的之手段。倘若該特別稅之用途，係用於景觀之復育，開徵特別稅此一措施固有助於維護自然景觀之目的，惟迄至系爭自治條例制定過程中，花蓮縣當地居民竟仍迭次透過議員陳情表示：「此法規範的礦區9成在秀林鄉……」、「此立法保護對象為第一條內《……衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響……》，但經費使用在秀林鄉卻是少數，大部分占比都不是使用在保護對象，更遑論使用不明情事。此稅變成縣府自由財源，實做政策性買票。」、「礦石稅第6條適法性之疑義，縣府無法說明徵收每公噸70元之法源依據。而強行二、三讀會，使太魯閣族蒙受重大損失。且違反地方稅法通則第4條之規定。」等語（原證11），足見花蓮縣政府制定系爭自治條例並對礦石業者開徵特別稅後，並未從事任何有關山林保育、水土保持及自然景觀之改善。甚且，前開花蓮縣當地居民所稱縣府大部分預算編列未使用於礦區所在之秀林鄉、實做政策性買票等語，亦非空穴來風，蓋花蓮縣政府本身卻不時傳出濫用公帑，宣傳政績或收買媒體之弊案，並經監察院彈劾移送公務員懲戒委員會判決判決懲戒在案（原證12），可徵實際上本件特別稅之開徵，花蓮縣政府並無真正運用於其所謂之環境保育、地方建設等用途，反而係任憑己意編列預算，將稅收運用於其他無關之事務上，顯然制定系爭自治條例之所採取之措施，無助於達成系爭自治條例第1條所欲追求「衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響」之目的。

（二）其次，被告迄今無法提出實證敘明花蓮縣政府先前於公布105年花蓮礦石稅自治條例之同時，將原定稅額由每公噸10元大幅度調高百分之700至每公噸70元之依據何在？其外部成本如何增加？計算之基礎為何？甚至被告於相同原因事實之本院108年度訴字第449號109年2月14日準備程序中亦陳稱：關於以每公噸70元課徵的核算方式，以精準的環境會計來作計算，客觀上有困難等語（原證13）。倘若系爭自治條例以每公噸70元課徵特別稅捐，係基於所謂「環境污染之成本負擔」，自應有相關研究分析報告推導該稅率之合理性何在，然被告不論係在另案或本件訴訟中，既均無法提出任何佐證有關系爭自治條例以每公噸70元稅額計徵特別稅捐之數據分析報告，顯見該稅額之訂定全屬恣意妄為。

（三）又系爭自治條例於制定過程所召開之公聽會，非僅有經濟部表示：105年調整徵收標準至每公噸70元，業者每年負擔之特別稅占花蓮縣內水泥業者開採成本百分之40至50，已造成業者沉重負擔，且礦場周邊部落對於開徵礦石特別稅之回饋及補助表示無感等語，台灣區水泥工業同業公會、台灣區石礦業同業公會及業者，亦紛紛表達：中央、地方政府已對水泥業者課徵許多稅費，且礦業權者除須對國有地租用繳交植生復育保證金外，因應礦山採礦環保要求，開採時即投入鉅額經費進行水土保持及環境復育，負擔沉重，再課徵礦石特別稅每公噸70元，已使礦業權者無法經營等語（原證14）。而經濟部對此不僅發函重申：自105年徵收額度調漲至每公噸70元，採礦權者每年負擔之礦石特別稅占縣內水泥業者原料開採成本百分之40至50，已造成業者沉重負擔，因水泥下游價格無明顯上漲，據105年工業及服務普查，礦業及土石採取業之利潤率由正轉負，水泥業者已有營收虧損情形，顯示礦業經營成本支出沉重，建議減低徵收價格等語，復特別指明：花蓮縣政府撰擬之評估報告，仍以每公噸70元計徵，惟評估報告未有相關該標準訂定之說明（如何計算得出？），建議應有核算機制，避免未來計徵標準浮濫制定等語（原證15）。凡此均在在足徵系爭自治條例第6條第1項於制定每公噸70元稅率之計徵標準時，並未具體考量量能課稅平等負擔原則，而已嚴重影響並限制花蓮縣境內礦業權者繼續營業之生存空間，並對業者營業自由之基本權利形成嚴重之干預，系爭自治條例規制之目的與手段間顯然失衡，欠缺合理之關聯性，業已逾越必要程度。系爭自治條例第6條第1項所明定之稅額，過度侵害人民之權利，手段與欲達成之目的欠缺合理關聯性，而與憲法第23條所揭示之比例原則不符，已罹有重大違憲之情事，依據地方制度法第30條第1項規定，應屬無效。

七、地方稅法通則第4條第1項稅率調升限制之規定，並無過度侵害地方自治團體之地方自治權，在地方稅法通則之體例上，亦無任何矛盾、齟齬之情形，自無需依循其他次要之解釋方法，將該規定解為專指中央所制定之地方稅法：

（一）綜觀地方稅法通則之編排或體例，第2條為地方稅之範圍及定義、第3條為課徵限制、年限、第4條為地方稅調高稅率限制，第5條為授權地方對國稅附加課稅，當中並無任何足以辨識、或能解為地方立法之地方稅不受地方稅法通則第4條第1項規定限制之空間。蓋細究地方稅法通則第4條第1項規定，足見該條係指地方自治團體僅得就其「地方稅」之「原規定率（額）」上限百分之30予以調漲，而「地方稅」之定義，則依前說明，應回歸地方稅法通則第2條對於「地方稅」之定義性規範，當中既無區分中央立法或地方立法之明文，地方稅法通則第4條第1項之規定，自應包含所有之地方稅，亦即不論是中央立法或地方立法之地方稅，均有其適用。倘將地方稅法通則第4條第1項之規定限縮解釋僅限於中央立法之地方稅，於體例上，將漏未規範地方自治團體原本享有調高其地方立法之地方稅稅率之權限，反更不利於地方自治權之展現。況倘若立法者係有意區分中央立法及地方立法之地方稅，亦非就中央原規定稅率之調高分別另行規定，而係於地方稅法通則第2條之定義性規範中直接指明二者之區別，並予以定義適用範圍。

（二）其次，地方稅法通則第4條第2項之規定，亦不過係在進一步規範地方自治團體一旦就地方稅之稅率做出第一次之調整後，至少要相隔2年以後才能為後續之調高，但例外於中央立法之實證法原定稅率（額）上限有所調整，則不受2年之限制，並非謂依地方稅法通則第4條第1項規定實施調整後，僅能隨中央原規定稅率調整，即得因此推論同條第1項規定之對象僅有中央立法之地方稅。又地方稅法通則第4條第1項所列舉之地方稅目為中央所制定之法律，僅能推知該等中央所制定之地方稅目被排除於外，但在文義解釋、體系解釋及邏輯上，無法進一步以該被排除之項目符合某些共同之特徵或分類，即得遽論該規範限制之對象僅有中央制定之地方稅。另參之地方稅法通則第5條規定，主要係賦予地方自治團體得就國稅附加徵收稅捐，並明定地方政府就國稅課徵附加稅課之限制為百分之30，其法條文義本即是針對國稅附加徵收，該規定與地方稅法通則第4條所規範之調幅上限無涉，亦無從以該條規定作為地方稅法通則第4條第1項所明定地方稅範圍之依憑。是以，被告以體例編排為由，將地方稅法通則第4條第1項地方稅，曲解為專指中央立法之地方稅，非屬正確之法律解釋，於法難謂有據。

（三）再查，立法院91年5月29日第5屆第1會期財政委員會第25次全體委員會議紀錄，固有記載時任財政部次長王得山對立法委員陳茂男詢問答稱：「這部分是授權給地方議會決定。特別稅只能辦四年，如要繼續辦，就要重頭來過；臨時稅是兩年，原則上是由地方議會處理。」等語，然此僅係在引述地方稅法通則第3條第2項規定之內容，而未實際提及地方稅法通則第4條第1項適用範圍之問題，自無從僅以前開答詢內容推導地方立法之地方稅不受地方稅法通則第4條第1項規限之依據。又倘若（假設語氣）時任財政部次長王得山亦認為有所謂任意地方稅不受地方稅法通則第4條規定之情事，自應提請行政院修正提案或撤回重新提案，明確規範於地方稅法通則草案之條文中，而非在地方稅法通則第2條已明確定義規範地方稅範圍包含特別稅之景況下，任由其制定之版本通過。

（四）又查，輔助參加人及地方稅自治條例審查委員會縱有就系爭自治條例是否違反地方稅法通則第4條第1項規定，進行形式上之審議並表示意見，惟此亦僅屬中央對地方課稅立法權行使之「行政監督」，而地方稅之主管機關即輔助參加人財政部，既僅屬代表行政權之監督機關，並無解釋法律或憲法之最終權限，即令系爭自治條例經財政部同意備查在案，抑或係對地方稅法通則第4條所規範之對象闡述其自身之法律見解，亦無從以該等見解，作為法院如何解釋法律之基準，否則權力分立之制度將形同虛設，是以自難徒以輔助參加人之法律意見，即得謂地方稅法通則第4條第1項規定所規範之對象僅限於中央制定之地方稅。

八、並聲明：

（一）訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。　　

參、被告則以：

一、系爭自治條例並未違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款、第4款及第4條第1項規定：

（一）依地方稅法通則第3條第2項規定，特別稅課本即有一定之課徵年限，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理，亦即須依通則第6條規定，擬具地方稅自治條例，經地方議會完成三讀立法程序，並報請自治監督機關輔助參加人及行政院主計處備查後，始能公布施行。而系爭自治條例即係在105年花蓮礦石稅自治條例施行期間於109年6月30日屆滿後，始由花蓮縣政府依上開程序於109年7月30日制定公布，並非同一條例之修訂。

（二）按地方稅法通則第4條第1項所謂「地方稅」係專指「中央立法、地方徵收」之地方稅之問題，立法委員賴士葆等17人前於111年5月間提案修正通則第4條規定之議案中即指出，地方稅法通則第4條與地方政府以自治權力訂定之地方稅無涉，擬將現行條文文字「其地方稅」調整為「中央立法之地方稅」等語，嗣於同年12月間立法院財政、內政委員會聯席會議審查時，時任輔助參加人代理部長阮清華明確表示：「第4條及第5條係就由中央立法之地方稅與國稅所為規範，賦予地方政府於一定限度範圍內調整徵收率或附加徵收。有關賴委員士葆等人提案，將第4條第1項『地方稅』範圍，定明為『中央立法之地方稅』，與該條原立法意旨尚無不符」，可知地方稅法通則第4條第1項之適用對象確實不包括地方自主立法之地方稅，僅專指由中央立法之地方稅而已，此並為輔助參加人准予備查所再次肯認；且基於議會不連續之原則，系爭自治條例所定之地方稅並非同一，自無通則第4條所謂「調高」之情形、乃至於適用該條規定之問題，亦有李惠宗教授、盛子龍及張永明教授所出具之法律鑑定意見書可參。

（三）地方稅法通則第4條所謂之「地方稅」，透過歷史、體系及目的因素之檢討，以及合憲性之考量，均以專指「中央立法地方徵收」之地方稅為適當。亦即，中央立法之地方稅法通則至多僅能以維護全國法律秩序與經濟秩序之統一之目的，就中央立法地方徵收之地方稅，規範地方自治團體補充性調高其稅率之幅度，但就地方自治團體為辦理自治事項之需要而「新開徵」之特別地方稅，自應由其因地制宜，自為稅捐構成要件之設計，當然不可限制其調整稅率幅度，始合乎憲法保障地方自治制度之要求。是以，最終以合憲性因素複核此地方稅法通則第4條第1項所謂「地方稅」，應認其僅指中央立法地方徵收之地方稅。

（四）地方稅法通則第4條第1項所賦予直轄市政府、縣（市）政府之權限，乃係：「就其地方稅原規定稅率（額）上限，於百分之30範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）」，亦即係賦予直轄市政府、縣（市）政府得在原規定稅率（額）外訂定較高之徵收率（額）之權限，並非就地方稅之「前稅率（額）」與「後稅率（額）」之關係而為規定，由此益徵，原告主張通則第4條第1項係就新舊地方稅之稅率（額）而為規定云云，明顯曲解通則之明確文義。不論系爭自治條例是否屬前一自治條例之延續，且不論地方稅法通則第4條第1項是否適用於前稅率（額）與後稅率（額）之關係，前一自治條例即105年花蓮礦石稅自治條例與系爭自治條例所規定之稅率，均為每公噸課徵70元之礦石稅，並無調高稅率之情形，根本沒有違反地方稅法通則第4條第1項之問題，此經有本院111年度訴字第671號判決所肯認。因此原告上開部分之主張，顯無可採。

（五）原處分係針對原告「採取礦石」之行為課稅，此觀系爭自治條例第4條規定即可明瞭，且系爭自治條例亦完全並未就礦石之種類為特定，針對該等礦石之交易，亦無任何限制。由此可見，於系爭自治條例下，不僅「礦石」本身根本並非課稅之客體，且系爭自治條例亦未針對該等礦石於轄區以外之交易行為課稅，原告主張系爭自治條例有違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款及第2款規定云云，顯有誤會。又依系爭自治條例第1條規定，足見系爭自治條例之目的，除為充裕辦理自治事項之財源外，亦兼及取得礦石開採行為與環境保育間之衡平，以持續維護花蓮地區得天獨厚之自然景觀，對於國家整體利益及地方公共利益不僅並無任何危害，反係有利。且放眼全國，以採取土石、礦石為課稅客體之地方稅，已有桃園、苗栗、南投、嘉義、雲林、高雄、屏東、臺東、宜蘭各地方自治團體立法開徵，更足證明此類兼顧充裕地方財源及維護環境之目的而開徵之地方稅，亦無原告所稱違反地方稅法通則第3條第1項第4款規定之虞。

二、系爭自治條例確無牴觸憲法或法律之情形：　　

（一）查立法院於審查106年度中央政府總預算時，曾要求輔助參加人針對花蓮縣礦石開採特別稅自治條例是否有調高稅率牴觸法定上限乙情，提出專案報告，否則即凍結輔助參加人所屬賦稅署年度預算10分之1。嗣經輔助參加人於再次審查花蓮縣礦石開採特別稅自治條例與通則第4條立法意旨後，以106年3月6日台財會字第1060990731B號函檢送歲出部分第10款第3項決議第5項「賦稅業務」預算凍結案報告，再次表明其見解為：「該通則第3條及第4條所規定之地方稅範圍，尚屬有別。爰前揭自治條例開徵之『土石採取景觀維護特別稅』及『礦石開採特別稅』為第3條規範之特別稅課，尚無第4條調高地方稅徵收率（額）上限規定之適用。」。

（二）輔助參加人提出前揭報告予立法院後，立法院乃於106年4月27日解凍預算，並作成附帶決議請財政部邀集學者、業者、地方政府及相關機關召開座談會。輔助參加人為此於106年8月29日召開「地方稅法通則座談會」，於座談會中，國內權威稅法及憲法、行政法學者黃世鑫教授、陳清秀教授及蔡茂寅教授均針對前述輔助參加人認為地方稅法通則第3條及第4條規定之地方稅範圍不同之見解，表達肯定，並各自提出相同結論之法律意見。

（三）綜上，關於系爭自治條例並無違反地方稅法通則，地方稅法通則第4條亦不適用於系爭自治條例等節，不僅事實上業經立法院所認可、國內權威稅法及憲法、行政法學者等詳為討論並提出確認意見在案，更重要的是，有權之中央主管機關即輔助參加人早已明確表達認定系爭自治條例並無牴觸通則之法律見解，故在本件未經司法院大法官作成相反解釋之前，參酌地方制度法規定及司法院釋字第38號所揭意旨，系爭自治條例無論於形式上或實體上，皆屬合法有效，無任何牴觸通則而違法之情事存在。

三、系爭自治條例並無違反比例原則、量能課稅原則、租稅法定原則、法安定性原則及信賴保護原則：

（一）系爭自治條例為衡平礦石開採行為對於花蓮地區山林保育、水土保持、自然景觀及生物多樣性所造成之負面影響，採取「從量課稅」之方式開徵礦石開採特別稅，所採手段與目的具有正當合理之關聯性。至於礦石本身之經濟價值，則並非本件量化特別稅額高低時所應參考之依據。且既然本件特別稅之性質並非「採礦收益稅」或「特別所得稅」，當然不應該以採礦之收益多少，作為衡量稅負之標準。故原告主張本件應考量各類礦石之市場單價高低，以及各類礦石之採礦業者所能獲得之收益及所得差異等因素云云，並無可採。

（二）原告有所謂經營困難之情形發生（假設語氣，被告否認），亦極可能係因原告與幸福水泥公司間有訂定不合理契約，以相當低廉之價格將開採之石灰石出售予幸福水泥公司所致。蓋據被告了解，原告與位於宜蘭縣轄區內之幸福水泥公司間有長期之石灰石買賣交易關係，於101年1月至106年12月間，原告將所開採礦石銷售予幸福水泥公司之交易金額占比，高達99.87%。而於被證2號所示之財政部北區國稅局復查決定書說明中可知，原告長期以與幸福水泥公司簽訂合作採礦契約書或協議書之方式，規避營業稅之查核，且原告所開採之礦石，每每以遠低於一般商業行情之價格出售予幸福水泥公司，甚至契約中還曾經約定，必須待石灰石生產年產量達6,000,000公噸後，幸福水泥公司始給付原告每公噸5元之價金，凡此在在顯示，原告與幸福水泥間可能存在非常規交易，因此其財報之真實性即大有可疑。復參酌花蓮地區礦石開採業者（如：台泥公司、亞洲水泥股份有限公司……等）中，除原告外，別無任何公司針對本件礦石開採特別稅之課徵表示反對意見，即可知悉本件礦石開採特別稅之課徵與礦石業者之營收間，確無違反比例原則及量能課稅原則之問題。

（三）系爭自治條例制定時，花蓮縣政府已舉辦公聽會，並提出「業者衝擊及成本效益評估報告」供花蓮縣議會參考，就該報告所述，103年至107年全國開工礦區及面積之減少幅度均高於花蓮縣，同時期全國開採量、銷售量下滑幅度也均高於花蓮縣，足徵於花蓮縣開採礦石之業者尚不致因系爭礦石稅高於全國其他各縣市，而市場競爭力下滑，也無因此退出市場之跡象。因之，花蓮縣議會決議以系爭自治條例維持前自治條例關於每開採一公噸徵收70元礦石稅之稅率，既有其量益課稅上之正當理由，基於過往經驗，同樣稅率也未絞殺業者生存，應認此立法預估特權所為之決定並未違背憲法上關於課稅正義上之要求，無逾立法限界，而為地方稅捐高權所享有之立法形成空間，此並為本院111年度訴字第671號判決所肯認。

（四）系爭自治條例經花蓮縣議會三讀通過後，再經中央監督機關通過同意備查，其制定程序完全符合地方稅法通則第3條及第6條規定之程序，自無任何違反租稅法律主義及法安定性原則之問題可言。

（五）原告所謂信賴基礎，既係存在於根本不得適用於地方特別稅自治條例之地方稅法通則第4條第1項規定，則其信賴基礎根本不存在，其預期於原自治條例屆期失效後礦石特別稅仍不會有調整之期待，亦僅屬於單純主觀之願望，並非法律上之合理信賴，足見系爭自治條例之訂定，並無原告所謂違反信賴保護原則之情形等語。

四、並聲明：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

肆、輔助參加人則以：

一、自治條例備查程序：

（一）成立審查會：

      依地方稅法通則第6條第2項規定，為利地方稅自治條例備查處理程序有一致做法，輔助參加人訂定「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」及「地方稅自治條例審查會要點」，組成「地方稅自治條例審查會」，委員包括本部政務次長或常務次長（為召集人；開會時擔任主席）、財政部賦稅署署長、行政院主計總處代表1人、自治監督機關代表1人、相關業務主管機關代表各1人、地方制度及財稅相關學者各2人。

（二）審查原則：

   1、地方稅法通則第3條、第4條及第5條彼此獨立，第3條開徵之新稅不受第4條第1項規定調高稅率上限之限制：

      為賦予地方自主之彈性空間，以符地方制度法規定，地方稅法通則分別於第3條、第4條及第5條明定，直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所（下合稱地方政府）得開徵新稅、調高其地方稅徵收率（額）及在現有國稅中附加課徵之權限。是以，地方稅法通則第3條規定係地方政府制定地方稅自治條例提經議會完成立法程序開徵之特別稅課、臨時稅課或附加稅課，核屬地方自治立法權之範圍，稅率之訂定為地方權責；與地方稅法通則第4條及第5條規定係由中央立法之地方稅與國稅所為規範，賦予地方政府調整徵收率或於國稅原規定稅率附加徵收之精神有別，爰依地方稅法通則第3條規定由地方政府完成立法程序開後之地方稅，應不受地方稅法通則第4條第1項有關調高中央立法之地方稅稅率上限規定之限制。

   2、中央僅得為適法性與否監督，不得為適當性監督按司法院釋字第498號及第553號解釋意旨，中央對地方自治團體辦理自治法規，僅得就適法性而不為適當性之監督；地方制度法第30條第1項規定，自治條例與憲法，法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸者，無效。

（三）各地方政府函報備查之自治條例草案，輔助參加人先送請相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復輔助參加人，俾彙整中央機關之意見後，召開審查會審議。經審查會審議無違反地方稅法通則第條規定，亦無違反憲法、法律或基於法律授權之法規者，同意備查。

二、系爭自治條例草案立法程序：

    花蓮縣政府依地方稅法通則第6條規定，於109年重行制定系爭自治條例草案，同年1月21日召開公聽會，經該縣議會同年5月15日第19屆第8次臨時大會議決通過，完成三讀立法程序，報請輔助參加人備查。

三、系爭自治條例草案經輔助參加人109年7月15日召開地方稅自治條例審查會109年第2次會議審議，決議同意備查，茲就審議討論經過，重點說明如下：

（一）花蓮縣政府109年重行制定系爭自治條例草案，課徵礦石開採特別稅，已踐行公開討論程序（109年1月21日召開公聽會），經該縣議會第19屆第8次臨時大會三讀通過報請備查，完成相關法定程序，又因屬續課案件（之前之自治條例業分別於97年、101年及105年分別經地方稅自治條例審查會會議同意備查），其課徵客體係礦石開採行為，尚無違反地方稅法通則第3條第1項第2款不得開徵事項規定。

（二）行政院主計總處及內政部審查無牴觸其業管法律及基於法律授權之法規、與地方制度法規定無違，且未違反本通則相關規定；至經濟部建議降低徵收價格及計徵標準訂定核算機制等節，認屬適當性問題，另所提對於礦產生產量多之地區及受礦業影響較大之鄉鎮，在相關建設、水土保持上給予合理補助一節，認尚無涉財政紀律法第7條適法性問題，建議花蓮縣政府於辦理特別稅課收入分配時，按開採地區受害程度（外部性）予以補償，以維護原住民族權益等語。

伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：

    如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分（見本院卷一第85頁）、被告礦石開採景觀維護特別稅繳款書（見本院卷一第87頁）、復查決定（見本院卷一第89至95頁）、訴願決定（見本院卷一第97至109頁）、花蓮縣政府109年3月12日府稅土字第1090047193號函附重行制定「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」草案公聽會會議紀錄（見本院卷二第43至51頁）、花蓮縣政府109年6月2日府稅土字第1091014893號函（見本院卷二第39至42頁）、輔助參加人109年7月24日台財稅字第10904605190函附地方稅自治條例審查會109年第2次會議紀錄（見本院卷二第71至73頁）、立法院議案關係文書院總第1633號（見本院卷一第407至409頁）、輔助參加人於立法院第10屆第6會期聯席會議報告資料（見本院卷一第411至413頁）、花蓮縣政府110年10月29日府稅土字第1100220504號函（見本院卷一第443頁）、花蓮縣政府111年6月21日府稅土字第1110014626號函（見本院卷一第445至450頁）、輔助參加人112年1月6日台財稅字第11104732280函附地方稅自治條例審查會111年第2次會議紀錄、簽到表（見本院卷一第451至455頁）、輔助參加人112年1月6日台財稅字第11104732282號函（見本院卷一第456至461頁）、李惠宗教授法律鑑定書（見本院卷一第415至441頁）、盛子龍教授法律鑑定書（見本院卷一第462至490頁）、張永明教授法律鑑定書（見本院卷一第492至503頁）、內政部113年10月16日台內民字第1130041838號函（見本院卷二第131至132頁）等本院卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭自治條例是否牴觸地方稅法通則第4條第1項規定而無效？

二、原處分依系爭自治條例第6條規定，核定課徵礦石開採特別稅應納稅額6,911,520元，是否適法？

陸、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）財政收支劃分法第12條規定：「（第1項）下列各稅為直轄市及縣（市）稅：……七、特別稅課。……（第6項）第一項第七款之特別稅課，指適應地方自治之需要，經議會立法課徵之稅。但不得以已徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。」

（二）地方稅法通則第1條規定：「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」

（三）地方稅法通則第3條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。（第2項）特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。（第3項）特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象；臨時稅課應指明課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶。」

（四）地方稅法通則第4條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（市）政府為辦理自治事項，充裕財源，除印花稅、土地增值稅外，得就其地方稅原規定稅率（額）上限，於百分之30範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）。但原規定稅率為累進稅率者，各級距稅率應同時調高，級距數目不得變更。（第2項）前項稅率（額）調整實施後，除因中央原規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，2年內不得調高。」

（五）地方稅法通則第6條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。（第2項）地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」

（六）系爭自治條例第1條規定：「花蓮縣（以下簡稱本縣）為辦理自治事項，充裕財源並衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響，特依地方稅法通則制定本自治條例。」

（七）系爭自治條例第5條規定：「本特別稅之納稅義務人如下：一、依礦業登記規則第十五條規定，申請設定採礦權而登記有案者。二、未依規定取得礦業權擅自開採礦石者。」

（八）系爭自治條例第6條規定：「（第1項）本特別稅按礦石開採數量，每公噸新臺幣70元計徵。（第2項）本特別稅開徵之稅額繳款書（以下簡稱繳款書），由地方稅務局製定。」

二、系爭自治條例未經中央各該主管機關（經濟部）「核定」後發布，尚未生效：

（一）按地方稅法通則第3條第2項規定：「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理」；第4條第1項本文規定：「直轄市政府、縣(市)政府為辦理自治事項，充裕財源，除印花稅、土地增值稅外，得就其地方稅原規定稅率(額)上限，於30%範圍內，予以調高，訂定徵收率(額)」；第6條第2項規定：「地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查」。本件原告應歸屬上述第4條第1項，調高稅率（上限30%），而被告應適用第3條第2項，重行辦理（無涉上限），並主張程序上應按輔助參加人頒行之地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序（下稱統一處理程序）辦理。統一處理程序係為使直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所依地方稅法通則第6條第2項規定，將地方稅自治條例報中央機關備查之處理程序有一致做法，而訂定以供遵行，統一處理程序全文9點中之第2點「地方稅自治條例不論有無訂定罰則，其備查程序均應優先適用地方稅法通則第六條第二項之規定」。然查，地方制度法第26條第4項「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰則時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布；其餘除法律或縣規章另有規定外，直轄市法規發布後，應報中央各該主管機關轉行政院備查；縣(市)規章發布後，應報中央各該主管機關備查；鄉(鎮、市)規約發布後，應報縣政府備查」。地方稅法通則第6條第2項是「備查程序」，而地方制度法第26條第4項自治條例如規定有罰則時，是「核定程序」，參地方制度法第2條，用詞定義「核定：指上級政府或主管機關，對於下級政府或機關所陳報之事項，加以審查，並作成決定，以完成該事項之法定效力之謂。」、「備查：指下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知悉之謂。」，核定程序是審查決定法定效力之程序，顯然較已完成法定效力而經陳報之備查程序為嚴謹，且尚未完成「核定程序」時，該事項之法定效力尚未完成（即未生效），輔助參加人以地方稅法通則第6條第2項之「備查」為地方稅自治條例公布前之監督，亦無法取代地方制度法26第4項「核定」之權限；也不能實現立法上選擇之規範價值。

（二）例若直轄市自治條例如規定「有罰則」時，應屬行政院之核定程序，但輔助參加人透過統一處理程序，掠奪自己上級機關行政院關於【直轄市「有罰則」之地方稅自治條例】，依地方制度法所擁有的核定權限。此乃下級機關以行政規則，限縮上級機關在法規上明文的權限，即以行政規則限縮法律規定之適用，足見輔助參加人研訂之「統一處理程序」，係屬違法。而於本案之系爭自治條例為有罰則，係輔助參加人以「統一處理程序」之備查程序，取代訂有罰則之系爭自治條例【經花蓮縣議會議決後，應報經中央各該主管機關「核定」】之程序，因備查程序與核定程序有本質上的不同，「統一處理程序」如此之取代，實於法無據。

（三）本院經向內政部函查，上開統一處理程序與地方制度法26第4項「核定」之關係，雖經內政部函覆(參本院卷二第123、131頁)稱【地方制度法26第4項之規定，依同法第67條第2項「地方稅之範圍及課徵，依地方稅法通則之規定」，地方稅法通則第1條規定，直轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。同通則第6條第2項規定，地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。故地方稅之課徵係優先適用地方稅法通則】云云。惟查：

    １、地方制度法第26條第4項規定：「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰則時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布；其餘除法律或縣規章另有規定外，直轄市法規發布後，應報中央各該主管機關轉行政院備查；縣(市)規章發布後，應報中央各該主管機關備查；鄉(鎮、市)規約發布後，應報縣政府備查」，足見，地方自治條例按政府機關層級之監管，分成直轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所等；其中直轄市政府歸行政院、縣(市)政府歸各該主管機關、鄉(鎮、市)公所歸縣府；而一般性之自治法規直轄市法規發布後，應報中央各該主管機關轉行政院備查；縣(市)規章發布後，應報中央各該主管機關備查；鄉(鎮、市)規約發布後，應報縣政府備查。這符合政府的層級化制度，以直轄市而言，直轄市又稱院轄市，是行政院所屬之一級機關，與各部會為同一層級之政府機關，故而一般性之自治法規直轄市法規發布後，應報中央各該主管機關轉行政院備查，而非由各該主管機關備查之。就此地方稅法通則第6條第2項規定：「地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查」，就直轄市之地方稅自治條例發佈後，應報請行政院備查，而非與直轄市同級之政府機關各該自治監督機關(本案如經濟部)、財政部及行政院主計處備查。

    ２、換言之，地方制度法及地方稅法通則均為法律位階，均有如各自第1條之規定。地方稅法通則第1條直轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。也是建置於直轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所三個層級之政府機關；而統一處理程序第2點「地方稅自治條例不論有無訂定罰則，其備查程序均應優先適用地方稅法通則第六條第二項之規定」卻是以一個層級的規範，一併處理三個層級之事務，架空政府機關層級化管理之建置，自非可取。若稱地方制度法之中央各該主管機關與地方稅法通則之各該自治監督機關，有所不同；則該地方稅法通則第6條第2項所稱之自治監督機關，也應包括事務性定位之中央各該主管機關，以及上級機關，就直轄市之地方稅自治條例發佈後，所應報請備查之機關仍應為上級之行政院，而非同層級之政府機關。是以，內政部之函釋在兩種法規之選擇上，失之周延，故其函釋本院不受之拘束。

三、系爭自治條例牴觸地方稅法通則第4條第1項而無效：

（一）被告雖主張地方稅法通則第4條第1項之適用對象不包括地方自主立法之地方稅，僅專指由中央立法之地方稅而已，此並為輔助參加人准予備查所再次肯認；且基於議會不連續之原則，系爭自治條例所定之地方稅並非同一，自無通則第4條所謂「調高」之情形、乃至於適用該條規定之問題，有李惠宗教授、盛子龍及張永明教授所出具之法律鑑定意見書可參。且前一自治條例即105年花蓮礦石稅自治條例與系爭自治條例所規定之稅率，均為每公噸課徵70元之礦石稅，並無調高稅率之情形，沒有違反地方稅法通則第4條第1項之問題，此有本院111年度訴字第671號判決所肯認。輔助參加人106年3月6日台財會字第1060990731B號函檢送歲出部分第10款第3項決議第5項「賦稅業務」預算凍結案報告，亦表明其見解為：「該通則第3條及第4條所規定之地方稅範圍，尚屬有別。爰前揭自治條例開徵之『土石採取景觀維護特別稅』及『礦石開採特別稅』為第3條規範之特別稅課，尚無第4條調高地方稅徵收率（額）上限規定之適用。」。輔助參加人為此於106年8月29日召開「地方稅法通則座談會」，於座談會中，國內權威稅法及憲法、行政法學者黃世鑫教授、陳清秀教授及蔡茂寅教授均針對前述輔助參加人認為地方稅法通則第3條及第4條規定之地方稅範圍不同之見解，表達肯定，並各自提出相同結論之法律意見云云。

（二）惟按財政收支劃分法第7條明文「直轄市、縣(市)及鄉(鎮、市)立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」地方制度法第67條第2項亦明文「地方稅之範圍及課徵，依地方稅法通則之規定」，明確指示地方稅之課徵立法應遵守地方稅法通則之規定，自包括課稅權之賦予及其框限之節制，如有違反，依地方制度法第30條第1項之規定，即屬無效。次按地方稅法通則自91年立法實行以來，從未修正，為各地方自治團體立法徵收地方稅之框架規範，其中第2條列舉說明地方稅種類，提供地方自治團體增加財源之路徑；另第3條為課徵限制、年限，第4條為調高稅率限制、第6條為制定程序及中央監督等具體規定。可謂已提供增加經費來源之管道，並同時予以一定之限制，避免過度侵害人民之財產權，其旨同時寓有保障納稅義務人之意義。按法律作為規範社會生活之工具，其規定具有引導之作用，為供適用者遵循及預知，其脈絡必須一致合於邏輯，用語必須明確足以理解。在同一部法典中，對於相同事物原則上不應有不同之解釋，尤其已有定義性或說明性之條文，其明確性之要求更甚於其他，以作為同一體系內法律解釋之基礎。地方稅法通則第2條明文「本通則所稱地方稅，指下列各稅：一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課。二、地方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」已明確定義該通則所欲規範之地方稅種類。則該通則內有關地方稅之規定，除別有明文可資適用外，自應以前揭範圍為度。故同通則第4條第1項關於「……得就『其地方稅』原規定稅率（額）上限，於百分之三十範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）。……」及第2項「……除因中央原規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」之調高上限及期限限制等規定所應適用之範圍，也應為相同解釋。

（三）被告雖主張執地方稅法通則第4條於立法審議時財政部官員詢答紀錄，指該條關於稅率調高限制之規定，係針對中央立法地方課徵之「法定地方稅」，不及於地方議會機關制定開徵之「任意地方稅」云云。惟查立法過程中官員之詢答，固屬得為解釋法律之歷史資料，然其究屬民主辯正交換意見之審議，唯待完成立法程序經總統公布之內容，方對人民形成拘束力。當立法資料與法條文字所呈現之客觀文義不盡相符時，歷史解釋即有其界限，應注意法律目的之實現、所涉事項與時俱進之適用經驗、人民權利之保障（尤其對於剝奪或限制人民基本權等重大權益之法規）等等面相，妥適解釋有限之條文文字，以適用該領域內無限變動之社會事實。徵諸該條規定並立法理由載明：「四、基於租稅法定主義原則，政府明定納稅義務之法律，應就其內容、標的、範圍等予以明確規定，使納稅義務人可預測其應負擔稅捐，因此，直轄市政府、縣（市）政府調高其地方稅徵收率（額）時，應明確規定調高幅度，爰明文限制其調高徵收率（額），以原規定稅率（額）上限之百分之三十範圍內為之。又為避免適用累進稅率者，僅調高某一級距稅率，影響整體稅率結構之變動，爰以但書明定適用累進稅率者，各級距稅率應同時調高，級距數目不得變更。五、為避免直轄市政府、縣（市）政府任意調高稅率（額），爰於第二項明定稅率（額）調整實施後，除因中央原規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」可知該條規範意旨，係為節制地方自治團體施政過於求成，避免其在短期間內迅速增稅，造成人民稅負過重，乃有地方稅之增長速率必須平緩化，不得有過大起伏波動之限制。此一意旨，已經最高行政法院109年度上字第962號判決予以闡釋，即立法課予人民財產負擔時，同時必須注意公私益之衡平，防止過度而難以預期之不利益。故從規範目的以論，本條規定自無排除地方立法之地方稅（即被告所指之任意地方稅）之理，更遑論法未明文定義法定地方稅、任意地方稅而區別其適用。此適為花蓮縣議會於98年1月12日首度訂立「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」，對礦石開採業者開徵礦石稅後，於未屆地方稅法通則第3條第2項所規定之最多開徵年限4年之前，即於100年6月29日將該自治條例第6條原規定計稅基礎，按礦石開採數量每公噸4元，修正為每公噸5.2元之合法基礎。至地方稅法通則第4條第2項：「前項稅率(額)調整實施後，除因中央原規定稅率(額)上限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」之適用，乃遇有中央立法調整稅率之上限時，所指向之地方稅不受2年內不得調整之限制而已。如以其中「除因中央原規定稅率(額)上限調整而隨之調整外」等文義，推論第4條第1項之調高比例限制僅係針對中央立法之法定地方稅，而不及於地方開徵之任意地方稅一節，反倒限縮同條第1項之適用範圍，將發生地方立法之地方稅得於施行期限內任意調高稅率，衝擊人民對限時法之預期，形同地方稅法通則有保護規範不足之漏洞。

（四）按我國憲法保障地方自治制度，地方自治團體亦享有權力分立意義下之「立法權」，地方立法機關制定自治條例，即為立法權作用之行使，於民主法治國家同受一般法治國原則之拘束。次按地方課稅權之賦予，係提供地方自治團體自籌財源之法律權源，在地方自治團體已有中央統籌分配補助款，及其他非稅公課等財源收入下，應在歲出不足或有建設推展之必要時，始得例外為之，自不應容許特別稅等條款長期存在，因之地方稅法通則第3條第2項規定：「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。」以節制特別稅等條例之實施，及有定期檢討重行辦理立法事項等要求，避免濫行徵稅，侵害人民財產權。故解釋上，基於地方稅法通則之明文指引及法安定性，一個課徵特別稅之自治條例最長應為4年，如有提高稅率，其幅度應不超過原訂稅率之30%；而兩造間因被告依105年花蓮礦石稅自治條例，對原告核課礦石開採特別稅之爭訟，已有多起繫屬於行政法院，關於「系爭自治條例第6條之稅率為每公噸70元之規定，乃花蓮縣議會以提前廢止舊法另訂新法達到對舊法修法之實質結果，逕將稅率提高7倍，違反地方稅法通則第4條第1項之規定，依地方制度法第30條第1項之規定，應屬無效」一節，為最高行政法院109年度上字第962號判決、110年度上字第274、295、331號判決所持之法律見解，是105年花蓮礦石稅自治條例之稅率為每公噸70元之規定，既屬無效，其「原稅率」自應回歸至101年花蓮礦石稅自治條例第6條第1項所定礦石特別稅稅率（為每公噸10元）計算，是系爭自治條例，在第6條規定以每公噸70元計徵稅額，為原訂稅率（101年花蓮礦石稅自治條例第6條第1項所定每公噸10元）之7倍，自屬地方稅法通則第4條第1項所謂「調高」之情形，且無視礦石採集有龐大的先期成本投入，加稅結果將造成礦石取得成本上漲，影響原告之營業損益，已違反地方稅法通則第4條第1項「得就其地方稅原規定稅率（額）上限，於百分之30範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）」之規定，系爭自治條例第6條規定以每公噸70元計徵稅額，自屬無效，縱系爭自治條例乃新一屆之花蓮縣議會最新民意之展現，亦無不同，被告主張「自行立法徵收之特別稅，如於期限屆至後再制定新自治條例，即無地方稅法通則第4條第1項之適用，系爭自治條例乃新一屆之花蓮縣議會最新民意之展現，與前一屆議會所制定之前自治條例不具同一性」云云，尚不足採。至有關立法院刻正進行地方稅法通則第4條之修正，輔助參加人所持意見，及有專家學者之鑑定意見等，因與本院審判權之行使無涉，爰不予論究（最高行政法院111年度上字第873號判決參照）。　　　　　　　　

四、本件有110年12月17日修正後稅捐稽徵法第21條之適用：

    按110年12月17日修正後之稅捐稽徵法第21條規定，係為避免納稅義務人因稅捐稽徵機關重複做成相同之復查決定，導致納稅義務人無從獲得有效之救濟，業已另行增訂第3項第1款之規定，明定稅捐稽徵機關於課稅處分經撤銷須另為處分確定之日起算1年內時效不完成。是以，本件地方稅務爭議仍在進行救濟程序中，核屬尚未核課確定之案件，依稅捐稽徵法第21條第6項規定，應有修正後稅捐稽徵法第21條第3項第1款之適用，又於稅捐稽徵法第21條修正後，既無一經撤銷即生逾越核課期間之疑慮，本院爰逕行撤銷至原處分（本院111年度訴字第394號判決就同一地方稅爭議之107年上期課稅處分，亦同此見解，見原證10）。

五、綜上，原處分（含復查決定）依系爭自治條例第6條規定，核定課徵礦石開採特別稅應納稅額6,911,520元，係有違誤，訴願決定予以維持，亦為不合，原告訴請撤銷，為有理由。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日

                              審判長法  官　陳心弘

                                    法  官  林妙黛

                                    法  官  畢乃俊

一、上為正本係照原本作成。

二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。

三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。

四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　26　　日

                                    書記官  李依穎