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高等行政訴訟庭第五庭

112年度訴字第1070號

113年6月6日辯論終結

原      告  國泰人壽保險股份有限公司

代  表  人  熊明河（董事長）

訴訟代理人  傅祖聲  律師

            陳威駿  律師

            劉彥麟  律師

被      告  臺北市稅捐稽徵處

代  表  人  倪永祖（處長）住同上

訴訟代理人  魏雅慧             

            陳秀蓮             

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府112年7月18日府

訴一字第11260813302號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如

下：

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

壹、事實概要：

一、原告所有臺北市信義區信義段5小段13、13-1、13-3及13-4地號等4筆土地（宗地面積分別為2,332平方公尺、3,585平方公尺、144平方公尺及1,832平方公尺，共計7,893平方公尺，權利範圍均為全部，下合稱系爭土地），其地上建物領有臺北市政府工務局民國（下同）92年6月13日核發之92使字第197號使用執照（下稱92使字第197號使用執照），門牌號碼為臺北市信義區信義路5段106號及108號等地上12層、地下4層共24戶房屋（該建物所有權第一次登記係以區分所有建物方式辦理，樓地板總面積為4萬8,039.8平方公尺，下合稱系爭建物）；其中系爭建物共有部分之地下4層（登記面積為3,351.35平方公尺）設有「國泰信義停車場」（下稱系爭停車場），前領有臺北市停車管理工程處（下稱停管處）核發之北市停車場登字第1944-1號停車場登記證（有效期限至110年6月30日止）。

二、系爭停車場前經被告所屬信義分處（下稱信義分處）核定符合財政部83年2月16日臺財稅字第830042741號函釋（下稱財政部83年函釋）所指設置供公共使用之停車場用地，得依土地稅法第18條第1項第5款等規定適用特別稅率，被告爰以105年9月29日北市稽信義甲字第10546190800號函（下稱105年9月29日函）准自105年起，系爭土地部分面積550.62平方公尺【（系爭停車場登記面積3,351.35/系爭建物樓地板總面積48,039.8）x系爭土地總面積7,893，下稱原計算方式】，按千分之10稅率課徵地價稅。

三、嗣系爭停車場之有效期限將至，由訴外人岳洋股份有限公司

    （下稱岳洋公司）重新申請，並經停管處於110年9月8日核

    發北市停車場登字第1944-2號停車場登記證（有效期限至11

    5年9月7日止）。原告乃以111年9月15日停車場用地地價稅

    申請書向信義分處重新申請系爭土地依土地稅法第18條第1

    項第5款規定按千分之10稅率課徵地價稅，經信義分處於111

    年9月19日派員現場勘查，查得系爭停車場仍供公共停車使

    用；遂為確認系爭停車場所占系爭土地之面積，依系爭建物

    之建物標示部登載所示，系爭停車場為系爭建物共有部分之

    地下4層，乃以111年9月23日北市稽信義甲字第11145128241

    號函請臺北市松山地政事務所（下稱松山地政）提供系爭建

    物申請登記時檢具全體起造人就專有部分所屬共有部分及基

    地權利應有部分之分配文件（下稱系爭共有部分分配文件）

    供參；經松山地政函復表示相關登記申請書及附件因已逾保

    存年限，業依土地登記規則第19條規定辦理銷毀。

四、信義分處為評估系爭停車場所占系爭土地之面積，乃依前開系爭建物之建物標示部登載所示內容：系爭停車場為系爭建物共有部分（即信義段5小段1632建號，含地下1層至地下4層，建物總面積為1萬333.48平方公尺）之地下4層（面積為3,351.35平方公尺）；前開系爭建物共有部分單獨登記於主建物為系爭建物之106號4樓（坐落土地占系爭土地權利範圍4,603/100,000，面積為363.31平方公尺；主建物面積1,105.83平方公尺，下稱系爭106號4樓房屋；登記系爭建物共有部分之權利範圍為183/283）及108號4樓（坐落土地占系爭土地權利範圍2,893/100,000，面積為228.34平方公尺；主建物面積698.7平方公尺，下稱系爭108號4樓房屋；登記系爭建物共有部分之權利範圍為100/283）等2戶房屋；並依序核算如下：

（一）A部分：系爭106號4樓房屋及108號4樓房屋各登記分配系爭停車場面積分別為：2,167.13平方公尺【系爭建物共有部分之地下4層登記面積3,351.35x（183/283）】及1,184.22平方公尺【系爭建物共有部分之地下4層3,351.35x（100/283）】。

（二）B部分：系爭106號4樓房屋及108號4樓房屋之各主建物面積加各分配系爭建物共有部分（即信義段5小段1632建號之地下1層至地下4層）面積分別為：7,787.9平方公尺【1,105.83+（10,333.48x183/283）】及4,350.1平方公尺【698.7+（10,333.48x100/283）】。

（三）C部分：系爭106號4樓房屋及108號4樓房屋所占系爭土地面積分別為：363.31平方公尺【系爭土地宗地面積7,893x（4,603/100,000）】及228.34平方公尺【系爭土地宗地面積7,893x（2,893/100,000）】。

（四）A部分占B部分之比例，乘上C部分【系爭106號4樓房屋：（2,167.13/7,787.9）x363.31+系爭108號4樓房屋：（1,184.22/4,350.1）x228.34；下稱系爭計算方式（即將原計算方式之各變數，均限定於系爭停車場登記之系爭106號4樓及108號4樓房屋）】核算系爭土地符合供公共使用之停車場用地，得依土地稅法第18條第1項第5款規定，按千分之10稅率課徵地價稅之面積應為163.26平方公尺。

五、另被告據92使字第197號使用執照所載，查得系爭土地之13、13-1及13-4地號等3筆土地有供公眾通行之騎樓走廊地面積151.7平方公尺，且其上建築改良物為4層以上，依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，核准該騎樓走廊地減免面積應為30.34平方公尺【151.7平方公尺x（1/5）】，惟105年至110年間，該面積誤植為38.46平方公尺。

六、被告乃以111年9月28日北市稽信義甲字第1114505474號函（下稱原處分）分別核定系爭土地符合土地稅法第18條第1項第5款規定之面積應為163.26平方公尺，自111年起按千分之10稅率課徵地價稅，及符合土地稅減免規則第10條第1項第4款規定之騎樓走廊地減免面積應更正為30.34平方公尺；另依稅捐稽徵法第21條規定，補徵上開改定及更正之106年至110年差額地價稅各計新臺幣（下同）418萬2,594元、386萬6,269元、386萬4,874元、394萬2,898元及394萬4,488元，合計1,980萬1,123元。原告不服，向被告申請復查，經被告以112年2月14日北市稽法甲字第1113002476號復查決定（下稱復查決定；另復查決定部分數字誤植，業經被告以112年6月21日北市稽法甲字第1123204221號函更正在案）駁回，原告不服，提起訴願，業經臺北市政府112年7月18日府訴一字第11260813302號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原處分任意縮減已核定系爭土地停車場用地減稅面積，並補徵原告鉅額地價稅，已違土地稅法第18條第1項第5款與租稅法定主義：

　　被告前以105年9月29日函（原證4）表示：以系爭土地宗地面積為7,893平方公尺，而系爭停車場面積3,351.3平方公尺占系爭建物總樓地板面積48,039.8平方公尺比例計算，核定系爭土地面積共計550.62平方公尺為公共使用之停車場用地【計算式：7,893×3,351.3/48,039.8＝550.62】，按千分之10稅率課徵地價稅。被告提供原告之106年至110年地價稅課稅明細表，亦均表明系爭土地以停車場用地面積550.62平方公尺課徵地價稅（原證5）。又依行政院83年1月24日83台財02655號函及財政部83年函釋，系爭土地原依被告105年9月29日函核定公共使用之停車場用地面積550.62平方公尺，係土地稅法第18條第1項第5款規定所稱「其他經行政院核定之土地」無誤，被告前依此面積按千分之10稅率課徵地價稅，於法有據。原處分竟擅自縮減系爭土地停車場用地面積，並補徵原告系爭土地106年至110年之地價稅。原處分無任何法令依據即擅自縮減原告法律所賦予之租稅優惠，重新核定系爭土地僅面積163.26平方公尺按停車場用地千分之10稅率課徵地價稅，顯然有違土地稅法第18條第1項第5款之規定與租稅法定主義。

二、土地稅法第18條第1項第5款與財政部83年函釋，針對停車場用地（尤其針對建築物中部分樓層設置停車場之類型）如何核算得按千分之十稅率課徵地價稅之面積，全無規範，此部分顯已違反憲法所要求之法律明確性原則：

    查停車場用地（尤其針對建築物中部份樓層設置停車場之類型）如何計算得減徵之面積，牽涉人民應納稅負之多寡，影響人民受憲法所保障之財產權，重要程度雖不如生命權、自由權等基本權，惟法律或所授權訂定之行政法規至少應有所規範，而非完全留白。土地稅法第18條第1項第5款與財政部83年函釋針對如何計算得減徵之面積全未著墨，漏未規範，不僅無法從立法目的與法體系整體關聯性推論得出應採取之計算方式，一般受規範之人民更無法預見行政機關將採何種計算方式，司法審查亦無任何依據得據以判斷是否適法，依司法院釋字第690號解釋意旨可知，土地稅法第18條第1項第5款與財政部83年函釋，就建築物中部分樓層設置停車場之類型，如何計算得減徵面積之部分，已牴觸憲法所要求之法律明確性原則，被告主張依前揭法規與函令作成之原處分，其採取之新計算方式與補徵過去5年地價稅差額之部分，亦失所附麗。

三、被告以原處分重新核定系爭土地優惠稅率適用面積並補徵地

    價稅，違反信賴保護原則。類推適用行政程序法117條但書

    規定，被告不得撤銷105年9月29日函而另外作成原處分：

（一）地價稅之核課處分應有信賴保護原則之適用，而得類推適

      用行政程序法第117條但書第2款之規定：

      依學說見解，在租稅核課處分不利變更的案型，行政程序法存在著一個對納稅義務人之信賴保護未能充分兼顧之法律漏洞。前後核課處分的變更使人民受到更不利益，無論在立法論或解釋論的層次上均應保護人民對於法律狀態安定的信賴。而核課處分在解釋上均無法涵蓋於授益處分的文義中，此時在立法者的規劃上，即無法有效處理此種應受保護而為受保護的情形，兼之行政程序法第117條但書第2款的規定過於狹隘，而無法涵蓋此種情形在內，故應認此種情形在行政處分的撤銷上屬於法律漏洞，應類推適用行政程序法第117條但書第2款的規定，藉由類推有關授益處分撤銷之規則予以填補（原證10，第5頁；原證11，第179至180頁；原證12，第76頁）。

（二）被告105年9月29日函作為核課處分，應可作為原告之信賴

      基礎：

    　105年9月29日函既已正確核定系爭土地面積共計550.62平方公尺為供公共使用之停車場用地，並於106年至110年依停車場用地面積550.62平方公尺核定系爭土地之地價稅，應可認為是原告之信賴基礎。被告不就原合法作成的核課處分討論是否構成信賴基礎，反而採取迂迴顛倒之論述方式，倒因為果式地論斷該等核課處分並不構成使原告信賴其若事實認定錯誤或不合法也毋庸被補徵之信賴基礎，此等論述已將信賴保護原則之適用前提與適用要件混淆，顯有謬誤。

（三）原告對於105年9月29日函之核課處分，已有完納稅捐與繼

      續使岳洋公司經營系爭停車場之信賴表現：

　　　原告自106年起至110年均依被告核定稅額繳款（原證13）。又原告於被告作成105年9月29日函後，因信賴該函依停車場用地面積550.62平方公尺按千分之10稅率核課系爭土地地價稅，故將系爭停車場繼續供岳洋公司經營供公眾使用，岳洋公司亦因此重新向停管處申請停車場登記證，並經該處准予核發（原證2）。原告因信賴105年9月29日函，因此於106年至110年間均未依與岳洋公司間之停車場租契約書第21條（原證14），任意終止停車場租賃關係，並於110年7月與岳洋公司續約（原證15），使民眾得在公共停車位不足的信義區工作、消費或洽公時，能有系爭停車場作為停車空間使用，自屬對信賴表現積極信賴之行為，與原告是否因此營利無關。倘被告僅核定停車場面積163.26平方公尺，則原告顯然不會再將系爭停車場供公眾使用，故原告繼續使岳洋公司經營系爭停車場即屬信賴表現。

（四）原告就系爭土地並無逃漏稅捐之行為，並無行政程序法第119條所定詐欺脅迫、隱匿事實或明知行政行為違法等信賴不值得保護之情事。準此，原告之信賴即值得保護。

（五）再按政程序法第120條第1項規定，在信賴保護原則適用之前提下，決定行政處分是否得撤銷時，才有衡量公益與私益（即信賴利益）之必要，且本件並無課稅所維護之公益顯然大於原告信賴利益之情形。被告泛稱課稅所欲維護之公益顯然大於申請人信賴所生之利益云云，更全未舉證，自難以取信於民。實則，本件並無課稅所維護之公益顯然大於原告信賴利益之情形。

（六）綜上，原告有105年9月29日函與106年至110年原地價稅課稅明細為信賴基礎，因此作成安排相關投資等經濟活動之信賴表現，又無信賴不值得保護之情形，被告以原處分重新核定系爭土地停車場用地面積並補徵原告106年至110年地價稅，已侵害原告之信賴利益，違反信賴保護原則甚明；復查決定擅自限縮信賴保護原則之適用範圍，稱本件無該原則適用，應無足採。

四、本件課稅事實資料未變，亦無法律見解變更，被告不應依稅捐稽徵法第21條第2項溯及補徵地價稅。原處分逕行補徵原告地價稅，顯然錯誤適用法律並違反法律安定性原則：

    按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐者」，依制前最高行政法院81年度判字第1765號判決、最高行政法院89年度判字第699號、最高行政法院105年度判字第297號判決及學說見解，考量稅捐機關原本即須善盡調查義務，應僅限於課稅事實資料變更，經查明後發現應補徵稅捐者，方能兼顧法安定性與稅捐公平目的之追求。查被告105年9月29日函既已正確核定系爭土地面積共計550.62平方公尺為供公共使用之停車場用地，並無認定事實不當需更正之處，更無法規適用之錯誤。另經訴訟代理人曾在於112年4月14日赴訴願機關閱覽本件卷宗，但就105年9月29日函有何事實認定或法律適用之違誤，閱得資料中均未見有任何資料，足以佐證說明被告之認定。準此，本件顯無稅捐稽徵法第21條第2項適用之餘地。綜上，被告錯誤適用稅捐稽徵法第21條規定，且違反調查義務、舉證責任以及有利不利一律注意之原則，復查決定及訴願決定竟仍予以維持，自屬違法。

五、縱認稅捐稽徵法第21條本旨即允許被告得僅憑「當初未審酌原已存在於卷宗資料之事實」為理由，即變更原核課處分並予以溯及5年補徵差額稅款（此僅假設語氣），則稅捐稽徵法第21條已牴觸憲法所保障之信賴保護原則，懇請本院依憲法訴訟法第55條之意旨，聲請憲法法庭為宣告該條違憲之判決：

　　承前所述，被告以原處分變更105年9月29日函，實已違反信賴保護原則。倘稅捐稽徵法第21條為「被告得僅憑原105年9月29日函認定事實或適用法規錯誤為由，單方面變更為法無明文依據之計算方式，作成原處分，變動前揭減徵面積認定，更往前回溯5年補課地價稅差額」之依據，無異於容許被告恣意破壞原告之信賴基礎，致使原告需額外籌措補稅款，對於原告財產權侵害甚鉅，則依司法院釋字第717號解釋、最高行政法院98年度判字第828號行政判決意旨可知，稅捐稽徵法第21條實已違反憲法法治國原則下之信賴保護原則，懇請本院依憲法訴訟法第55條規定向憲法法庭聲請為宣告稅捐稽徵法第21條違憲之判決，以維護原告受憲法第15條所保障之財產權。

六、原處分之計算方式甚至違反被告自行援引的實務見解，顯見被告之主張實有重大違誤：

（一）依民法第799條第4項、土地登記規則第79條第1項第1款規定，區分所有權人依法僅得約定區分所有建築物「專有部分所屬共有部分」及「專有部分所屬基地權利」之應有部分。次依內政部109年2月7日台內地字第1090260938號函意旨，即知系爭停車場並不享有系爭土地之基地權利範圍，即不可能就系爭土地獲有分配，當然不可能有所謂之基地持分，原處分所執之新計算方式，其核心意旨以系爭停車場之基地持分為核算減免地價稅面積之基礎，無異於緣木求魚，違背前揭民法及內政部函釋之意旨，無異於遍尋不得系爭停車場基地持分之登記資料的情況下，強行適用該新算法，顯然有所違誤。

（二）此外，被告援引本院103年度訴字第228號判決及最高行政法院104年度判字第18號判決，以建物所有權第一次登記未載明基地權利面積時，係以停車場用地占應稅土地面積比例計算適用優惠稅率之土地面積云云，查系爭停車場自始未獲分配、也不可能獲分配系爭土地之基地權利範圍，且系爭建物第一次登記資料中，亦確實並無此等登記，本件自屬前揭實務見解所稱「第一次登記未載明基地權利範圍」之情形，故應以停車場用地占應稅土地面積比例計算適用優惠稅率之土地面積。被告自行援引前揭實務見解，但是被告在原處分、答辯主張的計算方式卻重大牴觸該等實務見解，任意創設原處分所採之新算法，益徵原處分實有重大違法之處。

七、原處分以4樓建號之基地持分及其享有「共有部分權利範圍」（下稱公設持分）計算系爭土地停車場用地面積並補徵原告地價稅，顯然悖於量能課稅及實質課稅原則：

（一）就本件相關建物與土地的實質權利義務經濟關係觀察，系爭建物的所有建號及系爭土地之所有權人皆為原告單獨所有，基於此等經濟事實可明顯得知，不論系爭停車場係登記為系爭建物中的哪幾個建號所共有，或是登記為所有建號平均共有，皆可明確認定系爭建物、系爭停車場與系爭土地所產生之經濟利益皆歸屬於本件單獨所有權人即原告，則本案中欲核算得減免地價稅的基地面積部分，即應以系爭停車場面積占系爭建物總樓地板面積之比例，乘上系爭土地之面積（即105年9月29日函之計算方式），方屬貼合實質經濟事實與利益關係，符合司法院釋字第420號解釋與歷來行政法院判決見解所揭示之實質課稅原則。

（二）此外，原告完全沒有將系爭建物與系爭土地依不同建號分別出售或轉讓他人之計畫，原告身為人壽保險公司，針對不動產之出售程序亦受相關保險監理法令規制，設有嚴謹之內、外部程序規定，行政機關實無理由於現時即以考量後續私權交易為由，直接逕予適用原處分所載之新計算方式。倘嗣後確實已出現系爭建物各建號分屬不同區分所有權人之情形，再於該時改核算相應之減徵面積，方屬無違實質課稅原則。是以，行政查處之便利性尚不足以作為被告採用新計算方式進而造成違背現時經濟實質歸屬關係之正當充足理由。

（三）準此，105年9月29日函以系爭停車場樓地板面積占系爭建物全部樓地板面積之比例計算停車場用地面積，符合實質課稅與量能課稅原則。原處分以4樓建號之基地持分與公設持分計算減免地價稅面積，將系爭建物使用收益情況，錯與數人區分所有一建物之情形相比擬，顯然與實質課稅原則及量能課稅原則不符，而應予以撤銷。此外，原處分所提出計算方式極為複雜，違反人民直觀並與系爭土地實質經濟利用狀況無涉，顯係專為課徵系爭土地差額地價稅而設，更顯示原處分有違實質課稅原則及量能課稅原則。

八、原告為系爭建物與系爭土地之單獨所有權人，與一般區分所有建築物中各建號分屬不同區分所有權人之客觀情形不同，實質經濟事實與經濟利益權益歸屬狀況亦不同，原處分所採行之新計算方式卻未區別對待，已牴觸「不等者不等之」的要求，違反憲法第7條所保障之平等原則：

（一）原處分所變更之新算法，核心目的係欲以系爭停車場之基地持分面積作為得免徵地價稅之面積，惟共有部分不會有基地持分比例，且亦不存在任何系爭停車場基地持分比例之登記資料，原處分顯有違法，已如前述。

（二）縱認原處分之計算邏輯並無違誤（此僅假設語氣，原告否認之），該新計算方式也只能適用於建築物中各建號由複數區分所有權人持有的情況。原處分將該計算方式適用於本件情形，已違反憲法第7條所保障之平等原則，茲析述如下：

   1、倘系爭建物中各建號所有權非屬同一人所有，系爭土地必因此各自分屬不同區分所有權人持有，系爭停車場登記為4樓兩個建號共有，以原處分所採新計算方式將得免徵地價稅之面積限縮於4樓兩個建號所持有之基地持分比例面積以內，尚可稱符合經濟事實。

   2、惟本件情形為系爭建物與系爭土地皆屬原告單獨所有，不論系爭停車場等共有部分登記為哪幾個建號所共有，實質產生的經濟利益與提供公眾使用所犧牲的使用收益權能，皆完全歸屬原告，顯與前述複數區分所有權人之情形大相逕庭，故被告針對此二種不同經濟利用關係，即應分別針對最適情形給予不同對待，然原處分不論系爭建物與系爭土地是否屬於同一人所有，就一概適用新計算方式，造成原告得減徵地價稅之面積遭不當減少，侵害原告之財產權，被告所為之原處分已牴觸「不等者不等之」之要求，違反憲法第7條所保障之平等原則。

九、被告前於系爭土地或其他土地之地價稅核課案件中，均有以停車場占建物總樓地板面積比例計算地價稅優惠稅率適用面積之行政慣例，更為本院多則判決所肯認。故縱使被告就優惠稅率之計算方式有一定裁量權限，原處分擅自變更本件地價稅優惠稅率適用面積並補徵原告106年至110年之地價稅，顯有違行政自我拘束原則：

　  針對臺北市京華城購物中心之地價稅案件（下稱京華城案），被告即是採取以停車證所載停車場樓地板面積占建物總樓地板面積為準，計算地價稅優惠稅率適用之面積，此有本院107年度訴字第864號判決可資參照。就京華城案，本院於超過10年時間，作成95年度訴字第1060號、3843號、96年度訴字第2650號、98年度訴字第2038號、99年度訴字第1836號、100年度訴字第1618號、101年度訴字第1514號、102年度訴字第1287號、103年度訴字第1264號、104年度訴字第1095號、106年度訴字第1177號、107年度訴字第864號等10餘筆判決。承審法官均認同以停車場樓地板面積占比計算地價稅優惠與法無違，並經最高行政法院予以維持在案。益徵原處分係為增加財源而逕自改變計算方式，於法無據。準此，原處分反於被告105年9月29日函意旨及被告長期的行政慣例，與行政自我拘束原則相悖，應予撤銷。

十、被告驟然變更系爭土地停車場用地面積計算方式，並突襲性溯及課徵原告106年至110年之地價稅差額，實已侵害稅捐機關與納稅人間之長期信賴，且未與中央稅捐主管機關及停車場主管機關會商，實已違反正當法律程序之要求：

　　被告自105年起至110年均以系爭停車場面積占系爭建物總樓地板面積之比例計算停車場用地面積550.62平方公尺，按千分之10稅率課徵原告系爭土地之地價稅，且稅捐機關前有以停車場面積與建築物樓地板總面積比計算適用優惠稅率之先例，已成稅捐機關與人民間之共識。準此，被告變更停車場用地計算方式對於人民所造成之影響甚鉅，以本件而言，稅額即差距千萬元以上，與法律或法規命令之變更並無二致，自應踐行一定程序方符合憲法正當法律程序之誡命。惟被告事先均未公告課徵地價稅時停車場用地面積之計算公式，事後變更計算方式更未公告讓納稅人知悉，甚至未與中央稅捐主管機關或停管處會商，顯然違反司法院釋字488號解釋理由書闡明之正當法律程序之要求。

十一、綜上所述，原處分核定系爭土地以停車場用地面積163.26平方公尺按千分之10稅率課徵地價稅，並溯及課徵原告106年至110年差額地價稅，實已違反土地稅法第18條、稅捐稽徵法第21條，並悖於租稅法定主義、平等原則、法律明確性原則、法律安定性原則、實質課稅與量能課稅原則、信賴保護原則、有利不利一律注意原則、行政自我拘束原則及正當法律程序之要求，而復查決定及訴願決定卻違法維持原處分。

十二、並聲明：

（一）原處分關於核定原告所有坐落臺北市信義區信義段五小段13、13-1、13-3、13-4地號等4筆土地部分面積163.26平方公尺為停車場用地，並補徵106年至110年地價稅、復查決定及訴願決定均應予撤銷，並維持原告所有坐落臺北市信義區信義段五小段13、13-1、13-3、13-4地號等4筆土地以停車場用地面積550.62平方公尺按千分之十稅率核課地價稅。

（二）訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以：

一、原處分並無違租稅法定主義：

（一）查若系爭建物所有權第一次登記並「未載明」地下4層停車位占基地（即系爭土地）持分之多寡，稽徵機關通常是按系爭房屋共有部分之地下4層停車場面積占系爭房屋總樓地板面積之比例，來計算應適用優惠稅率之土地面積。但若系爭建物所有權第一次登記並「已載明」地下4層停車位占基地（即系爭土地）持分，則其民事法上之實質法律關係已臻明確，除非認定有稅捐規避之意圖，即應遵照所有權人之分配而予課稅，即無違誤，此有本院103年度訴字第228號判決可資參照。

（二）次查系爭房屋之所有權第一次登記係以區分所有建物方式辦理，本次申請停車場用地適用特別稅率課徵地價稅時，信義分處查得系爭房屋之建物標示部已登載建築基地權利（種類）範圍（即每戶房屋所分配系爭土地之權利範圍），為釐清系爭停車場所分配系爭土地權利範圍，該分處就系爭房屋區分建物所有權人申請登記時檢具全體起造人就專有部分所屬共有部分及基地權利應有部分之分配文件，詢據松山地政以111年9月26日北市松地籍字第1117017189號函復（原處分卷一附件7第94頁），因已逾保存年限，登記申請書及其附件業依土地登記規則第19條之相關規定辦理銷?。又被告於112年1月7日以北市稽法甲字第1123204106號函（原處分卷一附件13第155頁）請原告提供所有權第一次登記時起造人就專有部分所屬各共有部分及基地權利應有部分之分配文件資料，惟原告於112年1月12日回復（原處分卷一附件21第234頁），該申請登記時間年代距今已久，目前尚未尋獲致無法提供。

（三）再查系爭106號4樓及108號4樓房屋，所占系爭土地登記權利範圍各4603/100000及2893/100000，因未登記建號1632共有部分之每一停車位所占系爭土地權利範圍，且原告未提供系爭房屋區分建物所有權人申請登記時檢具全體起造人就專有部分所屬共有部分及基地權利應有部分之分配文件，原告爰參照土地稅減免規則第5條規定，按其地上建物之使用情形，符合停車場用地使用面積比率計算適用特別稅率課徵地價稅，即依系爭停車場之建物面積占該2戶房屋主建物及建號1632共有部分面積之比例，核算系爭停車場所占系土地部分面積合計163.26平方公尺，並無違租稅法定主義。

（四）末查，系爭建物所有權第一次登記雖非強制，但若不為所有權第一次登記，則未來無法移轉登記交易轉售，原告既為系爭建物所有權辦理第一次登記，是依土地登記規則第79條第1項第1款、第2款規定申請建物所有權第一次登記時，應提出專有部分所屬各共有部分及「基地權利應有部分之分配文件」，同法第83條並規定登記機關應於建物登記薄標示部適當欄記明「基地權利種類及範圍」，用以區分各專有部分、共有部分所占基地持分之比例，而易於計算所持有土地之價值。稅捐機關原則上也是依照各建物所登記之持分面積，來課徵各區分所有權人之地價稅。故起造人於所有權第一次登記時，確實可以「合法地」藉由變更「基地應有部分分配表」，而影響未來各區分所有人之地價稅應納稅額，只要沒有稅捐規避之目的，稅捐機關原則上亦尊重其自行分配之結果而加以課稅，此基地持分之登記，固與土地法第43條之「登記絕對效力」（旨在保障交易之善意第三人）無關，但與實質課稅（即民事法上實質權力歸屬）原則相符，尚難謂有增加法律所未明定之限制，此有本院103年度訴字第228號判決可資參照。

二、原處分無悖於量能課稅及實質課稅原則：　　　

    原則上，地價稅中關於稅基之認定，係以「宗地」為單位；易言之，以「宗地」面積及所占地理位置等等因素，總體評價其收益能力，而此收益能力則以地價形式貨幣化，引之為稅基。但稅制設計上，容因宗地上建物某特定部分性質，而排除所「坐落土地面積」於所有權人整體適用累進稅率土地面積時，以宗地為評價單位之原則必須加以修正，而改以宗地上該建物某特定部分與該宗地上全部建物所能產生之收益能力比例，來分配適用特定稅率宗地面積範疇。蓋土地設置建物後，其收益能力之評估大致可認與該建物收益能力相當，而建物及於土地其上其下，因所在位置及功能性所產生之經濟上效益相差甚巨，此由市場價格之反應即可明顯推知，如：商業區商辦大樓高樓層與地下停車場市價當然不能相提並論。惟建物特定部分與整體建物收益能力之比例，稅捐稽徵上確實不容易查估，職是之故，若建物所有權第一次登記已載明適用特定地價稅率之部分建物所占基地面積比例，即適當以此比例為基準計算該部分建物所占基地面積。此之因建物起造人採取區分所有建物方式辦理建物所有權第一次登記時，勢必評估如何為系爭建物各專有部分與共同部分所占基地登記比例，以表彰建物各該部分所占基地經濟效益比，資為將來建物所有權轉讓予各區分所有權人，後續私權交易，以及公權上各項有關建物區分所有權人因建物及坐落土地所生稅捐之評價基礎；而此，乃建物起造人基於理性經濟人地位，就該建物特定部分所占基地經濟效益所為最合其利益之評估，以此作為區隔不同地價稅稅率所占基地面積之基準，與稅法上所強調之量能課稅及實質課稅精神相符，無違於土地稅法意旨，亦無悖於平等原則。反而是單純以適用特定地價稅率部分建物之樓地板面積占建物總樓地板面積比例，以推算適用特定地價稅率土地面積者，淪為「形式上平等」，有礙於量能課稅原則之實現，更不合於實質課稅原則，只有基於稅捐稽徵經濟，於無其他指標可適當評估區分建物各該部分收益能力時，為避免稽徵支出過多勞費時始不得已而援用之。此有最高行政法院104年度判字第18號判決可資參照。

三、被告補徵系爭地價稅，無違稅捐稽徵法第21條規定：

    依最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議意旨，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形，此有最高行政法院101年度判字第652號及最高行政法院102年度判字第641號判決可資參照。查被告認定系爭停車場所占系爭土地面積，前有查估未盡致生短徵，核屬認定事實有錯誤之情形。則課稅處分未經行政救濟，僅具形式上之確定力，被告在核課期間內發現原課稅處分因認定事實或適用法令錯誤，致核定稅額過低，而有違法情形，仍得據以補徵，無違稅捐稽徵法第21條規定。

四、本案尚無信賴保護原則之適用：

（一）按公法爭訟有信賴保護原則之適用，惟信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：1、須有信賴基礎，即所謂「行政機關決定之存在」；2、須有信賴表現；3、須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言，又於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。本案究有無信賴保護原則之適用，自應依前開信賴保護之各要件，審究本案情形是否符合前開要件之要求。

（二）就信賴基礎而言，原告之土地稅核課處分係屬負擔處分，自無信賴保護原則之適用，且被告105年9月29日函對於系爭土地核定面積計550.62平方公尺按特別稅率千分之10課徵地價稅，乃係對於系爭土地查估未盡致生短徵，核屬認定事實有誤之情形，而對於系爭土地差額地價稅並未有任何免除而授益於被告之意思。況稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。

（三）再者，原告對於被告105年9月29日函所為之核課處分，僅有消極不作為接受處分之行為，而並未積極依此處分為財產處分或其他具體信賴行為之表現，當尚未符信賴表現表現行為。從而，被告之行政處分，無足以引起原告信賴，及因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為，然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，使當事人遭受不能預見之損失，自無信賴保護之適用。此有最高行政法院93年度判字第976號判決意旨可資參照。

（四）末查，被告105年9月29日函，並未創設足以令原告信賴嗣後若系爭土地不符適用特別稅率課稅地價稅之規定時，仍毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告並未說明其有任何因信賴被告所為原核定，而客觀上具體積極表現信賴之行為，原告僅陳述「若被告僅核定停車場面積163.26平方公尺，則原告不會再將系爭停車場供公眾使用，繼續使岳洋公司經營系爭停車場」，系爭土地對外經營停車場，係原告基於所有系爭房屋及土地所有權，為創造收益所為之經濟決策，並非原告基於被告105年9用29日函之信賴表現。是以，本案尚無信賴保護原則之適用。

五、綜上論結，系爭106號4樓及108號4樓房屋總面積各8,908.2平方公尺及5,254.7平方公尺，所占系爭土地登記權利範圍各4603/100000及2893/100000，因未登記建號1632共有部分之每一停車位所占系爭土地權利範圍，亦查無系爭房屋區分建物所有權人申請登記時檢具全體起造人就專有部分所屬共有部分及基地權利應有部分之分配文件。被告爰依職權調查並參照土地稅減免規則第5條規定，按其地上建物之使用情形，符合停車場用地使用面積比率計算適用特別稅率課徵地價稅，即依系爭停車場之建物面積占該2戶房屋主建物及建號1632共有部分面積之比例，核算系爭停車場所占系土地部分面積合計163.26平方公尺，依法並無違誤等語。

六、並聲明：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：

    如事實概要欄所述之事實，業據提出臺北市不動產數位資料庫-土地標示部、所有權部及建物標示部、所有權部查詢資料（見原處分卷一第11至67頁）、建物登記第二類謄本（見本院卷第63至66頁）、松山地政建物測量成果圖（見原處分卷一第71至78頁）、92使字第197號使用執照（見原處分卷一第68至70頁）、105年8月1日北市停車場登字第1944-1號停車場登記證（見原處分卷一第99頁）、被告105年9月29日函（見本院卷第53至54頁）、110年9月8日北市停車場登字第1944-2號停車場登記證（見本院卷第49頁）、111年9月15日停車場用地地價稅申請書（見本院卷第51頁）、111年9月19日現場勘查照片（見原處分卷一第96頁）、原處分（見本院卷第137至140頁）、復查決定（見本院卷第148至164頁）、訴願決定（見本院卷第165至177頁）等本院卷、原處分可閱覽卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原處分有無違反土地稅法第18條第1項第5款規定及租稅法定主義、法律明確性原則？

二、原處分有無違反量能課稅及實質課稅原則、平等原則？　　

三、原處分有無違反信賴保護原則？

四、原處分有無違反稅捐稽徵法第21條、行政自我拘束原則、正當法律程序、有利不利應一律注意之原則、法律安定性原則？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：……。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

（二）稅捐稽徵法第22條第4款規定：「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：……。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

（三）土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」

（四）土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」

（五）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

（六）土地稅法第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」

（七）土地稅法第16條第1項第5款、第2項規定：「（第1項）地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣(市)土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」

（八）土地稅法第18條第1項第5款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核定之土地。」

（九）民法第799條規定：「（第1項）稱區分所有建築物者，謂數人區分一建築物而各專有其一部，就專有部分有單獨所有權，並就該建築物及其附屬物之共同部分共有之建築物。（第2項）前項專有部分，指區分所有建築物在構造上及使用上可獨立，且得單獨為所有權之標的者。共有部分，指區分所有建築物專有部分以外之其他部分及不屬於專有部分之附屬物。（第3項）專有部分得經其所有人之同意，依規約之約定供區分所有建築物之所有人共同使用；共有部分除法律另有規定外，得經規約之約定供區分所有建築物之特定所有人使用。（第4項）區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分，依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之。但另有約定者，從其約定。（第5項）專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」

（十）民法第799條之2規定：「同一建築物屬於同一人所有，經區分為數專有部分登記所有權者，準用第799條規定。」

（十一）以下規則核乃分別執行母法（土地法第37條、土地稅法第6條）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：

　　 1、土地登記規則第2條規定：「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」

　　 2、土地登記規則第79條第1項第1款規定：「申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照或依法得免發使用執照之證件及建物測量成果圖或建物標示圖。有下列情形者，並應附其他相關文件：一、區分所有建物申請登記時，應檢具全體起造人就專有部分所屬各共有部分及基地權利應有部分之分配文件。」

　　 3、土地登記規則第81條規定：「（第1項）區分所有建物所屬共有部分，除法規另有規定外，依區分所有權人按其設置目的及使用性質之約定情形，分別合併，另編建號，單獨登記為各相關區分所有權人共有。（第2項）區分所有建物共有部分之登記僅建立標示部及加附區分所有建物共有部分附表，其建號、總面積及權利範圍，應於各專有部分之建物所有權狀中記明之，不另發給所有權狀。」

　　 4、土地登記規則第83條規定：「（第1項）區分所有權人申請建物所有權第一次登記時，除依第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄記明基地權利種類及範圍。（第2項）登記機關受理前項登記時，應於建物登記簿標示部適當欄記明基地權利種類及範圍。」

　　 5、土地稅減免規則第10條規定：「（第1項）供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。（第2項）前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」

（十二）以下函釋為執行土地稅法第18條之技術性、細節性內容之闡示，與立法意旨相符，且未逾越該法之限度，承理該具體個案之行政機關予以適用，自無違誤：

        財政部83年2月16日台財稅字第830042741號函：「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」

二、原處分未違反土地稅法第18條第1項第5款規定及租稅法定主義、法律明確性原則：

（一）查系爭土地上有系爭建物，系爭建物共有部分之地下4層（登記面積為3,351.35平方公尺）設有系爭停車場，前經信義分處認定為供公共使用之停車場用地，得依土地稅法第18條第1項第5款等規定適用特別稅率，自105年起，系爭土地部分面積550.62平方公尺【（系爭停車場登記面積3,351.35/系爭建物樓地板總面積48,039.8）x系爭土地總面積7,893】，按千分之10稅率課徵地價稅。嗣信義分處以系爭停車場為系爭建物共有部分（即信義段5小段1632建號，含地下1層至地下4層）之地下4層，系爭建物共有部分單獨登記於主建物之106號4樓及108號4樓，核算系爭土地符合供公共使用之停車場用地，面積應為163.26平方公尺【系爭106號4樓房屋：（2,167.13/7,787.9）x363.31+系爭108號4樓房屋：（1,184.22/4,350.1）x228.34=163.26】。又系爭土地之13、13-1及13-4地號等3筆土地有供公眾通行之騎樓走廊地面積151.7平方公尺，且其上建築改良物為4層以上，依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，核准該騎樓走廊地減免面積應為30.34平方公尺【151.7平方公尺x（1/5）】，惟105年至110年間，該面積誤植為38.46平方公尺。被告乃以原處分分別核定系爭土地符合土地稅法第18條第1項第5款規定之面積應為163.26平方公尺，自111年起按千分之10稅率課徵地價稅，及符合土地稅減免規則第10條第1項第4款規定之騎樓走廊地減免面積應更正為30.34平方公尺；另補徵上開改定及更正之106年至110年差額地價稅各計418萬2,594元、386萬6,269元、386萬4,874元、394萬2,898元及394萬4,488元，合計1,980萬1,123元，本院經核尚無不合。

（二）原告雖主張原處分任意縮減已核定系爭土地停車場用地減稅面積，並補徵原告鉅額地價稅，已違土地稅法第18條第1項第5款與租稅法定主義，且土地稅法第18條第1項第5款與財政部83年函釋，針對停車場用地（尤其針對建築物中部分樓層設置停車場之類型）如何核算得按千分之十稅率課徵地價稅之面積，全無規範，依民法第799條第4項、土地登記規則第79條第1項第1款規定，區分所有權人依法僅得約定區分所有建築物「專有部分所屬共有部分」及「專有部分所屬基地權利」之應有部分，依內政部109年2月7日台內地字第1090260938號函意旨，即知系爭停車場並不享有系爭土地之基地權利範圍，即不可能就系爭土地獲有分配，當然不可能有所謂之基地持分，且系爭建物第一次登記資料中，亦確實並未載明基地權利範圍之情形，原處分以系爭停車場之基地持分為核算減免地價稅面積之基礎，已違反憲法所要求之法律明確性原則云云。

（三）惟查：

  １、系爭房屋之所有權第一次登記係以區分所有建物方式辦理（門牌號碼為臺北市信義區信義路5段106號及108號等地上12層、地下4層共24戶房屋，所有之區分所有權人均為原告），本次申請停車場用地適用特別稅率課徵地價稅時，信義分處已查得系爭房屋之建物標示部已登載建築基地權利（種類）範圍（即每戶房屋所分配系爭土地之權利範圍），並就系爭房屋區分建物所有權人申請登記時檢具全體起造人就專有部分所屬共有部分及基地權利應有部分之分配文件函詢，經松山地政以111年9月26日北市松地籍字第1117017189號函復稱「因已逾保存年限，登記申請書及其附件，業依土地登記規則第19條之相關規定辦理銷毀」（見原處分卷一附件7第94頁）。被告亦於112年1月7日以北市稽法甲字第1123204106號函請原告提供所有權第一次登記時起造人就專有部分所屬各共有部分及基地權利應有部分之分配文件資料（見原處分卷一附件13第155頁），惟原告於112年1月12日回復稱「申請登記時間年代距今已久，……目前尚未尋獲所詢之文件致無法提供」（見原處分卷一附件21第234頁）。

  ２、查系爭停車場為系爭建物共有部分（即信義段5小段1632建號，含地下1層至地下4層）之地下4層，系爭建物共有部分單獨登記於主建物之106號4樓及108號4樓，系爭106號4樓及108號4樓房屋，所占系爭土地登記權利範圍各4603/100000及2893/100000，因未登記前揭建號1632共有部分之每一停車位所占系爭土地權利範圍，且原告未提供系爭房屋區分建物所有權人申請登記時檢具全體起造人就專有部分所屬共有部分及基地權利應有部分之分配文件，被告爰參照土地稅減免規則第5條規定，以【（106號4樓房屋所占系爭停車場登記面積2,167.13平方公尺/106號4樓房屋之主建物面積加分配系爭建物共有部分面積7,787.9平方公尺）x106號4樓房屋所占系爭土地面積228.34平方公尺）】+【（108號4樓房屋屋停車場登記面積1184.22平方尺/108號4樓房屋之主建物面積加分配系爭建物共有部分面積4,350.1平方尺）x108號4樓房屋所占系爭土地面積228.34平方公尺）】=163.26平方公尺，認定按千分之十稅率課徵地價稅之面積應為163.26平方公尺，並無違租稅法定主義。

  ３、蓋系爭建物所有權第一次登記雖非強制，但若不為所有權第一次登記，則未來無法移轉登記交易轉售，原告慮及系爭建物未來轉售之可能性，故以區分所有之方式，為系爭建物所有權第一次登記（門牌號碼為臺北市信義區信義路5段106號及108號等地上12層、地下4層共24戶房屋，所有之區分所有權人均為原告），因涉及各個區分所有人未來應負擔之土地增值稅、地價稅、贈與稅（之土地價值）、遺產稅額（之土地價值）之計算，故土地登記規則第79條第1項第1款規定申請建物所有權第一次登記時，應提出專有部分所屬各共有部分及「基地權利應有部分之分配文件」，同法第83條並規定登記機關應於建物登記簿標示部適當欄記明「基地權利種類及範圍」，用以區分各專有部分、共有部分所占基地持分之比例，而易於計算所持有土地之價值。故而建物實際占用基地面積之比例（例如三分之一），與其所占基地持分（例如登記為40/100）之比例未必相同，起造人可依其未來之財務規劃需求，登記各層建物（含共有部分）占基地持分之多寡，原告主張「依民法第799條第4項、土地登記規則第79條第1項第1款規定、內政部109年2月7日台內地字第1090260938號函，系爭停車場並不享有系爭土地之基地權利範圍，不可能有所謂之基地持分」云云，尚不足採。是稅捐機關原則乃是依照各建物所登記之持分面積，來課徵各區分所有權人之地價稅，起造人於所有權第一次登記時，確實可以「合法地」藉由變更「基地應有部分分配表」，而影響未來各區分所有人之地價稅應納稅額，只要沒有稅捐規避之目的，稅捐機關原則上亦尊重其自行分配之結果而加以課稅，此基地持分之登記，固與土地法第43條之「登記絕對效力」（旨在保障交易之善意第三人）無關，但與實質課稅（即民事法上實質權利歸屬）原則相符，難謂有何違法。

  ４、是若系爭建物所有權第一次登記並「未載明」地下4層停車位占基地（即系爭土地）持分之多寡，稽徵機關通常是按系爭房屋共有部分之地下4層停車場面積占系爭房屋總樓地板面積之比例，乘以基地（即系爭土地）面積，來計算應適用優惠稅率之土地面積。但若系爭建物所有權第一次登記即「已載明」（或可計算得出來）地下4層停車位占基地（即系爭土地）持分，稅捐機關因而尊重起造人自行分配之結果而加以課稅，自與實質課稅（即民事法上實質權利歸屬）原則相符，並未違反土地稅法第18條第1項第5款規定及租稅法定主義。蓋單純而制式地將停車場樓地板面積占建物總樓地板面積比例推算其所占基地面積，將致使系爭土地總體收益能力因收益能力較低之停車場面積大，而被不當稀釋低估（最高行政法院104年度判字第18號判決參照），是系爭建物第一次登記資料中，雖並未記載系爭停車場所占基地權利範圍之阿拉伯數字，但依系爭建物所有權第一次登記，顯可計算出地下4層停車位占基地（即系爭土地）持分，原處分以106號4樓、108號4樓之基地持分及其享有公設持分，計算系爭土地停車場使用系爭基地之面積，並補徵原告地價稅，自無違反法律明確性原則，原告主張，尚不足採。

三、原處分無違反量能課稅及實質課稅原則、平等原則：　　　

（一）原告雖主張原處分以4樓建號之基地持分及其享有公設持分計算系爭土地停車場用地面積並補徵原告地價稅，顯然悖於量能課稅及實質課稅原則；且共有部分不會有基地持分比例，亦不存在任何系爭停車場基地持分比例之登記資料，縱認原處分之計算邏輯並無違誤，該新計算方式也只能適用於建築物中各建號由「複數區分所有權人持有」的情況，不論系爭停車場等共有部分登記為哪幾個建號所共有，實質產生的經濟利益與提供公眾使用所犧牲的收益，皆完全歸屬原告，然原處分一概適用新計算方式，已牴觸「不等者不等之」之要求，違反憲法第7條所保障之平等原則云云。

（二）惟查：

  １、按地價稅以「土地」為稅捐客體，係因土地具有收益能力，足以表彰所有權人負擔稅捐能力，而經立法者基於量能課稅原則自稅捐財中篩選而來。其稅基計算，按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之（土地稅法第15條第1項參照）；其稅率，則與所得稅相同，採取累進稅率（土地稅法第16條參照）；亦即，立法者將地價作為「量化」土地收益能力之標準，並認定土地之所以具有收益能力，容非純出於土地所有權人勞力或金錢之支出，而係社會整體努力之效應，是其稅率採累進制，具有將「地利重分配之功能」。

  ２、原則上，地價稅中關於稅基之認定，係以「宗地」為單位；易言之，以「宗地」面積及所占地理位置等等因素，總體評價其收益能力，而此收益能力則以地價形式貨幣化，引之為稅基。但稅制設計上，容因宗地上建物某特定部分性質，而排除所「坐落土地面積」於所有權人整體適用累進稅率土地面積時，以宗地為評價單位之原則必須加以修正，而改以宗地上該建物某特定部分與該宗地上全部建物所能產生之收益能力比例，來分配適用特定稅率宗地面積範疇。蓋土地設置建物後，其收益能力之評估大致可認與該建物收益能力相當，而建物及於土地其上其下，因所在位置及功能性所產生之經濟上效益相差甚鉅，此由市場價格之反應即可明顯推知，如：商業區商辦大樓高樓層與地下停車場市價當然不能相提並論。惟建物特定部分與整體建物收益能力之比例，稅捐稽徵上確實不容易查估，職是之故，若建物所有權第一次登記已載明適用特定地價稅率之部分建物所占基地面積比例，即適當以此比例為基準計算該部分建物所占基地面積。此之因建物起造人採取區分所有建物方式辦理建物所有權第一次登記時，勢必評估如何為系爭建物各專有部分與共同部分所占基地登記比例，以表彰建物各該部分所占基地經濟效益比，資為將來建物所有權轉讓予各區分所有權人，後續私權交易，以及公權上各項有關建物區分所有權人因建物及坐落土地所生稅捐之評價基礎；而此，乃建物起造人基於理性經濟人地位，就該建物特定部分所占基地經濟效益所為最合其利益之評估，以此作為區隔不同地價稅稅率所占基地面積之基準。

  ３、本件縱系爭建物之各區分所有建物「目前尚屬原告1人所有」，但未來顯有轉讓之可能，起造人將系爭建物共有部分（即信義段5小段1632建號，含地下1層至地下4層，地下4層即為系爭停車場）單獨登記於主建物之106號4樓及108號4樓，顯具有未來轉讓之經濟目的，已足表彰該停車場所對應系爭土地之收益能力，被告據以計算系爭停車場所占系爭土地面積之認定，與稅法上所強調之量能課稅及實質課稅精神相符，無違於土地稅法意旨，亦無悖於平等原則。反而是單純以適用特定地價稅率部分建物之樓地板面積占建物總樓地板面積比例，以推算適用特定地價稅率土地面積者，淪為「形式上平等」，有礙於量能課稅原則之實現，更不合於實質課稅原則，只有基於稅捐稽徵經濟，於無其他指標可適當評估區分建物各該部分收益能力時，為避免稽徵支出過多勞費時，始不得已而援用之。

  ４、又土地稅法第18條第1項規定按千分之十特別稅率計徵地價稅之土地，除所列第1款至第4款外，其餘依第5款規定，以「其他經行政院核定之土地」為限，而所謂「其他經行政院核定之土地」，依該法施行細則第13條第6款規定「為經專案報行政院核准之土地」。依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，固非土地稅法第18條第1項第4款「都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地」之情形，惟經財政部專案報行政院核准後，合於土地稅法第18條第1項第5款規定之「其他經行政院核定之土地」，自得依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款（條文內容同土地稅法第18條第1項第5款）規定一律按千分之十計徵地價稅，而不計入個人土地於各該縣（市）總量採累進稅率計徵地價稅。惟此無非藉由稅捐優惠方式，提高土地所有權人提供土地作為公眾使用停車場用地之意願，以解決交通用地供需問題。此種以稅捐優惠以達成財政以外目的之立法方式，實踐上，造成地價稅稅基一定程度之侵蝕。當然，基於正當理由，於符合憲法第23條之實質平等要求時，立法者容或可授權行政機關於一定範疇內採行稅捐工具，以遂行其「民間設立公共停車場」政策，使稅捐具有非財政上目的。是以，上開停車場用地地價稅優惠之規定，其效力仍應肯認，只是適用之際，必須清楚認知此種稅捐優惠上之不平等，畢竟是例外之規定，有嚴格解釋之必要。其中，關於停車場用地占有其坐落基地面積之計算，必須回歸稅法上量能課稅及實質課稅原則之要求，適用「與建物總體比較收益能力比例方式」計算其適用優惠稅率之土地面積，如建物所有權登記已載明（或已得計算出）停車場所占基地比例者，從其登記；而非單純而制式地將停車場樓地板面積占建物總樓地板面積比例推算其所占基地面積，致使系爭土地總體收益能力因收益能力較低之停車場面積大，而被不當稀釋低估（最高行政法院104年度判字第18號判決參照），是原處分以4樓建號之基地持分及其享有公設持分計算系爭土地停車場用地面積並補徵原告地價稅，並未悖於量能課稅及實質課稅原則、平等原則，原告主張，尚不足採。

四、原處分並未違反信賴保護原則：

（一）原告雖主張地價稅之核課處分應有信賴保護原則之適用，而得類推適用行政程序法第117條但書第2款之規定；被告105年9月29日函作為核課處分，應可作為原告之信賴基礎，原告對於105年9月29日函之核課處分，已有完納稅捐與繼續使岳洋公司經營系爭停車場之信賴表現無行政程序法第119條所定詐欺脅迫、隱匿事實或明知行政行為違法等信賴不值得保護之情，原告之信賴即值得保護。且本件並無課稅所維護之公益顯然大於原告信賴利益之情形云云。

（二）惟查稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，納稅義務人自不得主張信賴稅捐機關過去短漏課稅之事實，作為信賴保護基礎，被告105年9月29日函，自不能作為「嗣後若系爭土地部分面積不符適用特別稅率課稅地價稅時，仍毋須補徵地價稅」之「信賴基礎」。且地價稅核課處分係屬負擔處分，被告105年9月29日函對於系爭土地核定面積計550.62平方公尺按特別稅率千分之10課徵地價稅，係因當時未發現系爭地下4樓停車場乃為系爭建物之公設，且系爭地下1-4樓公設全部登記在106號4樓房屋、108號4樓房屋屋，致生短徵，此乃就課徵事實認定錯誤，而非對於系爭土地差額地價稅，有何「免除」而授益於被告之意思，被告105年9月29日函，自非授益之行政處分，尚無類推適用行政程序法第117條但書第2款之餘地。再者，所謂信賴保護，指信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為，然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，使當事人遭受不能預見之損失而言，本件原告雖主張「因信賴被告105年9月29日函，故將系爭停車場繼續供岳洋公司經營供公眾使用，且於106年至110年間均未終止停車場租賃關係，使民眾能有系爭停車場作為停車空間使用，倘被告僅核定停車場面積163.26平方公尺，則原告顯然不會再將系爭停車場供公眾使用，故原告繼續使岳洋公司經營系爭停車場即屬信賴表現」云云，然若原告本已有更大的獲利具體計劃，因被告105年9月29日函而未實行該具體計劃，故改為將系爭停車場供岳洋公司經營供公眾使用，方能稱為客觀上具體表現信賴之行為，然本件原告本無更大的獲利具體計劃，系爭停車場之繼續讓岳洋公司經營供公眾使用，依常情只是原告用以營利之一般行為，且原處分所核定之優惠稅率面積只是減少，並未消滅，系爭停車場之繼續讓岳洋公司經營供公眾使用，顯非僅因信賴105年9月29日函「所核定之優惠稅率面積較大」所致，難謂原告有「因信賴被告105年9月29日函，而有客觀上具體表現信賴之行為」，本件尚無信賴保護原則之適用，原告主張，尚不足採。

五、原處分未違反稅捐稽徵法第21條、行政自我拘束原則、正當法律程序、有利不利應一律注意之原則、法律安定性原則：

（一）原告雖主張本件課稅事實資料未變，亦無法律見解變更，原處分擅自變更本件地價稅優惠稅率適用面積並補徵原告106年至110年之地價稅，違反捐稽徵法第21條第2項及有利不利應一律注意之原則、法律安定性原則；且被告前於系爭土地或其他土地之地價稅核課案件中（京華城案），均有以停車場占建物總樓地板面積比例計算地價稅優惠稅率適用面積之行政慣例，更為本院多則判決所肯認，原處分擅自變更本件地價稅優惠稅率適用面積並補徵原告106年至110年之地價稅，顯有違行政自我拘束原則，又被告驟然變更系爭土地停車場用地面積計算方式，並突襲性溯及課徵原告106年至110年之地價稅差額，事後變更計算方式未公告讓納稅人知悉，更未與中央稅捐主管機關及停車場主管機關會商，已違反正當法律程序之要求云云。

（二）惟按【「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。而依本院58年判字第31號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」意旨，上開規定所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，亦經本院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。故依上述決議意旨，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。】（最高行政法院101年度判字第652號判決參照）。

（三）本件經查系爭停車場所占系爭土地面積，被告之前之查估未發現系爭建物所有權第一次登記已可計算出地下4層停車位占基地（即系爭土地）持分，致單純將停車場樓地板面積占建物總樓地板面積比例推算其所占基地面積，致生短徵，核屬認定事實有錯誤之情形，該課稅處分未經行政救濟，僅具形式上之確定力，被告在核課期間內發現原課稅處分因認定事實錯誤，仍得據以補徵，並未違反稅捐稽徵法第21條規定，亦與法律安定性原則無涉。且京華城案乃建物第一次登記資料中，並未載明基地權利範圍，亦「無從計算出來」之情形，故才以停車場占建物總樓地板面積比例計算地價稅優惠稅率適用面積之行政慣例，與本件「可得計算出來」之情形不同，本件被告據以補徵，自未違反行政自我拘束原則。再者，被告依106號4樓、108號4樓之基地持分及其享有公設持分，計算系爭停車場使用系爭基地之面積，並補徵原告地價稅，並不以「先公告讓納稅人知悉」或「與中央稅捐主管機關及停車場主管機關會商」為必要，其補徵亦未違反正當法律程序、有利不利應一律注意之原則，原告主張，尚不足採。

六、綜上，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　27　　日

                              審判長法  官　陳心弘

                                    法  官  鄭凱文

                                    法  官  畢乃俊

一、上為正本係照原本作成。

二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。

三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。

四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　27　　日

                                    書記官  李依穎