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                                   高等行政訴訟庭第一庭

113年度訴字第1044號

                                   113年12月26日辯論終結

原      告  中華電信股份有限公司

代  表  人  簡志誠（董事長）

訴訟代理人  陳威駿律師

            陳泓達律師

            陳佑昇律師

被      告  臺北市稅捐稽徵處

代  表  人  倪永祖（處長）

訴訟代理人  陳可宗             

            李美璇                             

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國113年7月4日府訴一字第11360811142號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。                               

一、程序事項：

　　原告代表人原為郭水義，於訴訟進行中變更為簡志誠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第143頁至第145頁），核無不合，應予准許。

二、事實概要：

  ㈠原告所有臺北市大安區金華段3小段154地號土地【使用分區為電信用地（公共設施用地），宗地面積1萬4,660平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地；其上建物門牌臺北市○○區○○○路00號，下稱系爭建物，領有68使字0824號、71使字0107號及89使字第099號使用執照，下合稱系爭使用執照】，其中部分面積502.32平方公尺原經核定符合土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅。嗣被告所屬大安分處（下稱大安分處）為查明系爭土地有無計入法定空地比計算及計入之面積等，乃函詢臺北市建築管理工程處（下稱建管處），經臺北市政府都市發展局（下稱都發局）以民國110年9月3日北市都授建字第1106179104號函（下稱都發局110年9月3日函）復略以，系爭土地係電信用地（公共設施用地），亦為建築基地；另依該函所附系爭使用執照平面圖說，查認系爭土地有退縮3.64公尺之無遮簷人行道（即退縮騎樓地），面積502.32平方公尺，因退縮騎樓地屬建築基地之一部分，依建築法第11條第1項及建築技術規則建築設計施工編（下稱施工編）第28條等規定，應計入法定空地。

  ㈡被告爰審認系爭土地部分面積502.32平方公尺（下稱系爭騎樓地）既為建造房屋應保留之法定空地，則無土地稅減免規則第9條前段或第10條第1項規定之適用，不得免徵地價稅，乃以112年9月21日北市稽大安乙字第1125409604號函（下稱原處分），核定系爭騎樓地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵107年至111年差額地價稅各新臺幣(下同）298萬5,901元、298萬5,904元、305萬3,171元、305萬3,185元及321萬5,442元，合計1,529萬3,603元。原告不服，申請復查，經被告113年1月23日北市稽法乙字第1123002412號復查決定書（下稱復查決定）駁回。原告不服，提起訴願，經臺北市政府113年7月4日府訴一字第11360811142號訴願決定(下稱訴願決定)駁回，原告仍不服，提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

  ㈠因系爭騎樓地自始未曾被計入「建築基地」，自非屬施工編第28條第2項、建築法第11條第1項前段規定之「法定空地」，本無土地稅減免規則第9條但書之適用；原處分、復查決定與訴願決定皆未察上情，而逕為相反認定，顯就事實有所誤認，自非適法：

　1.臺北市政府工務局核發坐落系爭土地之建築物71使字第0107號使用執照中，圖號1∕A圖面內可見以下計算式：

　　⑴使用基地淨面積＝……14795.985㎡

　　⑵騎樓地面積＝……502.32㎡

　　⑶騎樓以外之基地面積＝14795.985－502.32＝14293.665㎡（亦即使用基地淨面積扣除騎樓地面積）

　　⑷法定建蔽率……48％

　　⑸法定建築面積14293.665×48％＝6860.96㎡（亦即騎樓以外之基地面積乘以法定建蔽率）

　　⑹法定空地面積14293.665×52％＝7432.7㎡（亦即騎樓以外之基地面積乘以非法定建蔽率之比率）

  2.前述「建築基地面積」乘以「建蔽率」等於「建築面   積」，「建築基地面積」扣除「建築面積」始為「法定空   地」之計算方式可知，既14293.665㎡乘以48％之建蔽率   得到的6860.96㎡數值，係為「法定建築面積」，則該142   93.665㎡應為「建築基地面積」；而該14293.665㎡之   「建築基地面積」扣除6860.96㎡之「法定建築面積」餘   下之7432.7㎡，始為「法定空地」面積。

   3.然而細繹上開使用執照所載，14293.665㎡之「建築基地面積」，係經「使用基地淨面積」扣除「騎樓地面積」所得，則表示當初檢討時，系爭騎樓地自始未被計入「建築基地面積」中。則依前開法規與實務見解，系爭騎樓地自無可能作為「法定空地」之一部，本無土地稅減免規則第9條但書之適用。此亦經建管處於北市都建照字第09662622400號函所肯認：「說明三、依執照核發當時法令該退縮地得計入法定空地，惟旨揭使用執照中502.32平方公尺之騎樓地，為何未計入法定空地面積計算，不得而知」。原處分、復查決定、訴願決定皆未察及此，逕稱系爭騎樓地為「建築基地內留設之法定空地」，故不予免徵地價稅云云，顯就事實有所誤認，自非適法。

   ㈡訴願決定稱「惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分……」云云之概念，本身即與現行法規矛盾，自有適用法規錯誤，論理矛盾之違法甚鉅：

　 1.訴願決定竟以：「惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依前揭建築法第11條第1項等規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。」云云，作為將系爭騎樓地納入法定空地之理由。

　 2.訴願決定之論理無非表明「建築基地範圍內，有部分得以不納入建蔽率計算之土地面積」，然此即與上述法規解釋相矛盾，蓋施工編第1條第4款已明定建蔽率係指「建築面積占基地面積之比率」，是所謂建蔽率，就定義上本應以「建築基地面積」作為分母計算。然如稱一土地，係「位於建築基地面積內」，然又得以「不納入建蔽率計算」，本質上即與上述法規意旨顯有不符。

　　⒈經查，土地稅減免規則第10條第1項之規範客體「騎樓走廊地」，與同規則第9條所規範之「道路」，兩者不論於實證上，或法律概念上，皆顯係為「互斥」的關係，然訴願決定逕以舊法文字，稱土地稅減免規則第9條之文義已包括同規則第10條云云，顯無理由：

　　⑴訴願決定援引最高行政法院111年度上字第354號判決稱：「土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要……」云云。無非係以「私有土地」之文義已包括「騎樓走廊地」，而作為土地稅減免規則第9、10條應合併觀察之依據。惟該等「私有土地」文字，係土地稅減免規則第9條99年修法前之舊法規文字，但訴願決定既係於113年作成，本無再回溯適用99年以前舊法之理，是訴願決定以舊法文字，作為其用法之基礎，已顯有違誤。

　  ⑵況且，土地稅減免規則第9條於99年經修正之修法理由明揭：「……為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用免徵地價稅，與原立法之意旨相違。為防杜投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地……」。顯係因原定「私有土地」之文義範圍過於寬泛，而改以「道路土地」定之，以限縮給予減免優惠之範圍。既所謂「道路土地」之範圍較「私有土地」為小，則縱舊法「私有土地」之文義上包含「騎樓走廊地」，亦不當然代表新法之「道路土地」亦得作同一解釋，是訴願決定之論理，亦顯有違誤。基上可知，土地稅減免規則第9、10條之規範客體及文義，兩者不論於實證上，或法律概念上，皆顯係為「互斥」的關係，然訴願決定逕以舊法文字，稱土地稅減免規則第9條之文義已包括同規則第10條云云，顯無理由。

　  ⒉次查，訴願決定援引建築法第11條第1項之規定，稱經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積即為建築物之法定空地，再稱「土地稅減免規則第9、10條應合併觀察，故只要是法定空地，即無從再適用第10條作為騎樓地減免稅賦」云云之解釋方式，皆與土地稅減免規則「依不同程度之使用限制，給予不同程度稅賦減免，並創造人民將私有土地作為公益使用之誘因」等立法目的相悖：

　    訴願決定稱「……依前揭建築法第11條第1項等規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。」，再稱「土地稅減免規則第9、10條應合併觀察，故只要是法定空地，即無從再適用第10條作為騎樓地減免稅賦」云云，無非係等同於稱「只要於建築基地內，非建築物面積之土地，不論具體使用情形如何（包括作為騎樓地使用），悉為法定空地而不得享有減免稅賦之優惠」。訴願決定之上開解釋，不僅造成因公益原因，而使用收益受限制之土地，無從適用相關之減免優惠外，亦造成人民更無誘因將自身土地開放做為公益使用，顯已與土地稅減免規則之立法意旨相悖。

　  ⒊準此，土地稅減免規則第9條之現行文字「無償供公眾通行之道路土地」文義上本即無法涵蓋騎樓之情形，訴願決定以舊法文字，逕為相反認定，已顯無理由。再者，如依訴願決定之解釋，將造成事實上作為公共使用，而受有限制之土地，無法享有相關之減免稅賦優惠，顯無助於增進公共利益等政策目的。是訴願決定未察及此，逕稱「土地稅減免規則第9條之但書與第10條應合併解釋」云云，不僅已逸脫法條文義，且與土地稅減免規則之立法目的相悖，顯係以違反一般法律解釋之方法，實質縮減原告適用土地稅減免規則第10條規定稅賦優惠之範圍，顯與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有違，自非適法。

　  ㈣本件被告並未查得任何新事實或新證據，即變更大安分處96年2月13日北市稽大安甲第09633091500號函（下稱96年2月13日函），就系爭騎樓地之免稅核定結果，進而錯誤適用稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭騎樓地107年至111年之地價稅差額，實已違反憲法法治國原則下之信賴保護原則：

　　  原告基於大安分處96年2月13日函所生之信賴，應已符合「信賴基礎」、「信賴表現」、「信賴值得保護」之三要件，自為值得保護之信賴利益甚明。而被告在無任何新資料、新事實，作為其認定應補徵稅捐之基礎之情況下，逕錯誤適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告作成回溯5年補課地價稅差額之原處分，實已造成對原告財產權之侵害，違反信賴保護原則甚鉅。

　  ㈤綜上所述，聲明求為判決：　　　

　  　⒈訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。

　　  ⒉訴訟費用由被告負擔。 

四、本件被告答辯：

　 ㈠依土地稅減免規則第9條、第10條及財政部71年1月28日台財稅第30562號函釋（下稱財政部71年函釋）、財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令釋（下稱財政部91年令釋），無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵；供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者應免徵地價稅，有建築改良物者，依地上建築改良物之層數，減徵2分之1至5分之1地價稅。土地稅減免規則第10條第1項所稱騎樓走廊地，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提，未經建築之一般空地，無該減免地價稅規定之適用。建築法第11條第1項、施工編第28條及內政部營建署104年3月5日營署建管字第1040004264號函釋（下稱內政部營建署104年函釋）規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。

　 ㈡依最高行政法院111年度上字第379號判決意旨，土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是附隨建造執照而產生，自應認非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，因而經土地稅減免規則第9條但書明定排除在免稅範圍以外。另納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。

　 ㈢復按最高行政法院111年度上字第354號判決意旨，土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於同規則第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂只要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之法定空地，均無同規則第9條之適用甚明。

 　㈣系爭土地依系爭68使字第824號及71使字第107號使照平面圖說，基地內設有退縮3.64公尺騎樓地，面積為502.32平方公尺，依上開法條、函釋及最高行政法院判決意旨，土地面積未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地，尚無土地稅減免規則第9條前段及第10條第1項免徵地價稅之規定適用。被告核定系爭騎樓地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵107年至111年地價稅，揆諸前揭規定，並無不合。

   ㈤原告援引最高行政法院81年度判字第1765號判決，認被告在未查得任何新事實或新證據下，不能變更原免稅核定結果，惟參照最高行政法院105年度判字第297號判決意旨，則採不以有發現新事實發生始能變更，若原處分原本認定事實有錯誤，導致適用法律有錯誤，依稅捐稽徵法第21條第2項規定發現另一應補徵之稅捐，當然可以補徵，沒有違反信賴保護原則的問題。

 　㈥綜上所述，聲明求為判決：

　　 ⒈原告之訴駁回。

　　 ⒉訴訟費用由原告負擔。　　　　　　

五、本院之判斷：

 ㈠本件應適用之法令：　　

  1.土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅……。」

  2.稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。（第2項）在前項核課期間内，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」第22條第4款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

  3.建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築   物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……。」

  4.平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」

  5.土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間内，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」

  6.施工編第1條第2款及第4款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……二、建築基地面積：建築基地（以下簡稱基地）之水平投影面積。……四、建蔽率：建築面積占基地面積之比率。」第28條規定：「商業區之法定騎樓或住宅區面臨十五公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」第57條第1款、第2款及第4款規定：「凡經指定在道路兩旁留設之騎樓或無遮簷人行道，其寬度及構造由市、縣（市）主管建築機關參照當地情形，並依照左列標準訂定之：一、寬度：自道路境界線至建築物地面層外牆面，不得小於三·五公尺，……市、縣（市）主管建築機關，得視實際需要，將寬度酌予增減並公布之。二、騎樓地面應與人行道齊平，無人行道者，應高於道路邊界處十公分至二十公分，……。四、騎樓柱正面應自道路境界線退後十五公分以上，……。」

  7.臺北市建築管理自治條例第7條第1款、第3款及第4款規定：「騎樓及無遮簷人行道之寬度及構造，除都市計畫及建築技術規則另有規定外，其設置規定如下：一、騎樓及無遮簷人行道之寬度，應由道路境界線起算至騎樓寬度為三．六四公尺。三、騎樓人行道之高度，自道路路肩建築線起至正面過樑下端之淨高度不得小於三．三三公尺。……。四、……無人行道者，騎樓外緣應高出道路邊界處十公分至二十公分，並應向道路境界線作成四十分之一潟水坡度。」

  8.財政部91年令釋：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」

  9.內政部營建署104年函釋：「主旨：建築物退縮騎樓地是否『屬建造房屋應保留之法定空地部分』疑義。說明：二、按建築法第11條規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。』次按施工編第28條規定：『商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。』依上述法令規定，設置法定騎樓部分已有建蔽率之優待，退縮騎樓地未建築部分則計入法定空地。……。」

  ㈡本件應適用之相關法律見解：　　

　1.有關土地稅減免規則第9條本文規定「無償供公眾通行之道路土地」應予減免其地價稅，係以該等土地之無償提供已形成土地所有權人之特別犧牲，乃以免徵地價稅之方式予以填補；至但書規定「建造房屋應保留之法定空地」雖屬無償供公眾通行，仍不予免徵之法理，則係基於法定空地之存在係基於建築法等法規之要求而劃出，係附隨建造執照而產生，並提升建物經濟價值，難謂具有特別犧牲之性質，而無從予以免徵地價稅。以上意旨迭經最高行政法院闡述甚明，見最高行政法院109年度上字第694號、第1013號；110年度上字第131號；111年度上字第399號判決。近期憲法法庭於112年12月7日以112年憲判字第19號判決，認定土地稅減免規則第9條但書規定於憲法第7條平等原則尚無違背，其理由首對土地稅減免規則第9條本文立法目的予以闡述如下：「是因為私有土地之所有人既無償提供該土地供公眾通行，具有促進地盡其利，適當分配土地利益之功能，符合前述減免地價稅之目的，故特予以規定減免地價稅以減輕其負擔，並鼓勵人民提供私有土地以供公眾利用。」次則就該條但書規定之分類與規範目的之達成間具有合理關聯，無違憲法上之平等原則，予以論述：「按依建築法之規定，建築基地於建築物本身所占之地面之外，尚須保留法定空地，係基於法定空地具維護建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防效果（立法院公報第72卷第101期院會紀錄第18頁及第40頁參照）。是法定空地屬建築基地之一部分，提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等特定之功能，與人民私有並非建築基地之一部分而單純無償供公眾使用之道路土地，性質與功能均有所不同。次按法定空地屬建築基地之一部分，依法應併同主建築物一併移轉，建築物所有人就法定空地之留設，除享有較優良之居住品質及環境空間外，未來如有改建或實施都市更新，該法定空地之所有權人尚得參與分配更新後之房地，其權益不因其是否專供或兼供公眾通行使用而受影響。是對土地所有人而言，建築基地所保留之法定空地雖可供公眾通行，但仍維持並享有該法定空地屬於建築基地之利益，與單純無償供公眾使用而完全無法使用收益之道路土地，在建築法上之性質與功能不同。」其理益明。

　2.又關於土地稅減免規則第10條對於供公共通行之騎樓走廊地，應減免地價稅之規定，與前述同規則第9條相同，均係基於公益而允予減免。查土地稅減免規則之授權母法土地稅法第6條於78年10月30日修正前，原無「騎樓走廊」得予適當減免之規定，嗣於78年10月30日配合平均地權條例第25條規定而增列。觀之平均地權條例第25條之沿革，其於57年2月12日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：１、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。……４、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。」其修正理由指出：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原基於其供公共通行之故，而免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例。其後，平均地權條例第25條於75年6月29日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊……等所使用之土地……，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」土地稅法第6條乃繼之於78年10月30日配合修正如上。綜合土地稅減免規則第9條及第10條以觀，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，已非單純供公益使用，乃視其上空建築情形，於同規則第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。可知土地稅減免規則第10條關於騎樓用地減免地價稅規定，係自同規則第9條供公眾使用之概念演繹而來。申言之，土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於同規則第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為同規則第9條之例外規定，進而謂只要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之法定空地，均無同規則第9條之適用甚明。最高行政法院99年度判字第15號、第110號判決意旨亦指明：「就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同，非謂土地稅減免規則第10條全然為同規則第9條之例外規定，進而謂只要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之法定空地，均無同規則第9條之適用甚明。準此，系爭退縮騎樓地倘為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，尚與該騎樓走廊地其上有無建築改良物，或其面積是否經登記於建物所有權狀無涉。」從而，土地稅減免規則第9條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，自無排除同規則第9條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用同規則第10條之規定，乃當然之解釋（最高行政法院111年度上字第354號判決意旨參照）。

　3.另土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是附隨建造執照而產生，自應認非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，因而經土地稅減免規則第9條但書明定排除在免稅範圍以外。又納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地（最高行政法院111年度上字第379號判決意旨參照）。

  ㈢本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：　

　1.經查，原告前向大安分處申請系爭騎樓地免徵地價稅，經大安分處以96年2月13日函核定依土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅在案，此有大安分處96年2月13日函附卷可參（見本院卷第75頁）。

　2.次查，嗣大安分處為查明系爭土地有無計入法定空地比計算及計入之面積等，乃函詢建管處，經都發局以110年9月3日函復略以，系爭土地係電信用地（公共設施用地），亦為建築基地；另依該函所附系爭建物系爭使用執照平面圖說影本所載，系爭土地有退縮3.64公尺之無遮簷人行道（即退縮騎樓地），面積502.32平方公尺，此有系爭土地及系爭建物標示部、所有權部資料、系爭使用執照存根、都發局110年9月3日函及所附系爭使用執照平面圖說等影本附卷可稽〔見原處分卷可供閱覽部分1（下稱原處分卷1）第9頁至第11頁、第203頁至第212頁、第216頁至第229頁）。

　3.又查，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍内者，仍為建築基地之一部分，依前揭建築法第11條第1項等規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地，業如前述，查本件原告雖主張系爭騎樓地自始未被計入「建築基地」，自非「法定空地」，然系爭騎樓地既為退縮騎樓地，且在建築主管機關核准之建築基地範圍内，自屬建築基地之一部分，依前揭規定及說明，即屬法定空地，自無土地稅減免規則第9條本文規定之適用，不得免徵地價稅。

　4.從而，被告依建築法第11條及施工編第28條規定，審認系爭騎樓地既為建造房屋應保留之法定空地，則無土地稅減免規則第9條本文及第10條第1項規定之適用，乃以原處分核定系爭騎樓地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵107年至111年差額地價稅分別為298萬5,901元、298萬5,904元、305萬3,171元、305萬3,185元及321萬5,442元，合計1,529萬3,603元，此有原處分附卷可參（見原處分卷1第1頁至第3頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

　5.是原告主張：因系爭騎樓地自始未曾被計入「建築基地」，自非屬施工編第28條第2項、建築法第11條第1項前段規定之「法定空地」，本無土地稅減免規則第9條但書之適用；原處分、復查決定與訴願決定皆未察上情，而逕為相反認定，顯就事實有所誤認，自非適法；又訴願決定稱「惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分……」云云之概念，本身即與現行法規矛盾，自有適用法規錯誤，論理矛盾之違法甚鉅云云，不足採信。

　㈣原告又主張：縱將系爭騎樓地列為法定空地，亦應有土地稅減免規則第10條第1項之適用，被告及訴願機關所謂土地稅減免規則第9條、10條應合併觀察，顯係以違背一般法律解釋之方式，實質縮減原告減免稅捐優惠之範圍，自具違背憲法第19條明定租稅法律主義之情云云。惟查，

　1.土地稅減免規則第10條規定所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質，亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，其之所以就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全為同規則第9條之例外規定，進而謂只要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之法定空地，均無同規則第9條之適用。申言之，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，自無排除同規則第9條規定之適用，故騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用土地稅減免規則第9條但書規定不予免徵地價稅，而不再適用同規則第10條之規定，乃當然之解釋，業如前述。

　2.經查，系爭土地依系爭68使字第824號及71使字第107號使照平面圖說，基地內設有退縮3.64公尺騎樓地，面積為502.32平方公尺，業如前述，則依上開說明，土地面積未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地，尚無土地稅減免規則第9條本文及第10條第1項免徵地價稅之規定適用，故被告以原處分核定系爭騎樓地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵107年至111年地價稅，經核於法並無不合，自無違背憲法第19條明定租稅法律主義之情形。

　3.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。　

  ㈤原告另主張：本件被告並未查得任何新事實或新證據，即變更大安分處96年2月13日函，就系爭騎樓地之免稅核定結果，進而錯誤適用稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭騎樓地地107年至111年之地價稅差額，實已違反憲法法治國原則下之信賴保護原則云云。惟查，

  1.行為時稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年……。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」前揭第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有前最高行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」可資參照（另參照最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨）。由此可知，課稅處分未經行政救濟，僅具形式上之確定力，稅捐機關如在核課期間內發現原課稅處分因認定事實或適用法令錯誤，致核定稅額過低，而有違法情形，仍得依上開法條意旨另為補徵稅捐之處分，惟因該補徵稅捐處分實質上係將原較有利於納稅義務人之處分自為撤銷，並另為較不利於納稅義務人之處分，依行政程序法第8條後段規定，自生納稅義務人是否有信賴應予保護之問題。惟所謂信賴保護，必須行政機關之行政處分或其他行政行為，足以引起人民信賴，及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為，然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，使當事人遭受不能預見之損失；且當事人之信賴，必須值得保護，不得有行政程序法第119條各款所定信賴不值得保護之情形，始足當之（最高行政法院111年度上字第718號判決意旨參照）。

  2.被告就系爭騎樓地原以大安分處96年2月13日函核定依土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅，嗣查明系爭騎樓地屬建築基地之法定空地，不得依土地稅減免規則第9條前段及第10條第1項規定予以免徵地價稅，已如前述，則被告原以大安分處96年2月13日函核定免徵地價稅，其認定事實及適用法令錯誤自非正確，被告依行為時稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵核課期間內補徵107年至111年差額地價稅分別為298萬5,901元、298萬5,904元、305萬3,171元、305萬3,185元及321萬5,442元，合計1,529萬3,603元，即屬有據。

  3.被告補徵系爭騎樓地107年至111年差額地價稅之處分，固改變過往免徵之情事，惟被告前就系爭騎樓地免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若發現系爭騎樓地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦未提出因被告誤認系爭騎樓地非法定空地，而未納為課徵地價稅之對象，致其有積極之信賴表現，自難認有信賴保護原則之適用。

  4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。　　 

六、綜上，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院囑託臺北巿建築師公會鑑定系爭騎樓地是否為法定空地？是否適用土地稅減免規則第9條規定免稅等事項，惟查，系爭騎樓地既為退縮騎樓地，且在建築主管機關核准之建築基地範圍内，自屬建築基地之一部分，即屬法定空地，不得依土地稅減免規則第9條前段及第10條第1項規定予以免徵地價稅，業經本院認定如前，故本院認原告此部分之聲請，核無必要？又兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。

中　　華　　民　　國　　114 　年　　1 　　月　　9 　　日

                              審判長法  官　蕭忠仁

                                    法  官　羅月君

                                    法  官　許麗華  

一、上為正本係照原本作成。

二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。

三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。

四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。

中　　華　　民　　國　　114 　年　　1 　　月　　9 　　日

           　　　　　　      　　　 書記官  鄭聚恩