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高等行政訴訟庭第五庭

114年度訴字第28號

115年5月7日辯論終結

原      告  華碩電腦股份有限公司 

代  表  人  施崇棠               

訴訟代理人  蘇偉哲  律師

被      告  財政部臺北國稅局

代  表  人  樓美鐘（局長）

訴訟代理人  李佩玲                 

            許碧容               

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11

3年11月7日台財法字第11313923250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

一、被告之代表人原為吳蓮英，嗣於訴訟進行中變更代表人為謝 慧美、樓美鐘，並經新任代表人承受訴訟（見本院卷2第158、266頁），核無不合，應予准許。

二、事實概要： 

　　原告107年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣(下同)2,300,548,741元；被告依據申報及查得資料，以其中2,296,320,300元(下稱系爭款項）不符所得稅法第38條規定等，否准認列，核計為4,228,441元，併同其餘調整，核定課稅所得額7,952,178,791元，補徵稅額538,130,107元(嗣依原告提示資料核增境外所得可扣抵稅額，更正為536,726,526元)。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，經財政部113年11月7日台財法字第11313923250號訴願決定(下稱訴願決定)駁回，原告仍不服，提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張： 

　　㈠緣歐洲聯盟執行委員會（下稱歐盟執委會）於104年3月間針對ASUS產品於歐洲市場之經銷活動進行突襲調查時，認原告及其德國子公司Asus Computer GmbH（下稱德國華碩）、法國子公司Asus France SARL（下稱法國華碩）恐涉嫌干預當地零售商獨立決定其轉售ASUS產品價格之權利，遂經初步調查蒐集有關資料後，於106年2月初基於原告為母公司，對子公司德國華碩、法國華碩之行為均具重大影響力，而啟動對原告集團涉及在歐盟境內對電子產品限制（固定）轉售價格或制定最低銷售價格之相關行政程序。歐盟執委會於106年2月6日向原告徵詢採取合作程序之意願，並經原告提出和解提議，幾經協商，最終雙方於107年間達成共識原告應分別與德國華碩、法國華碩連帶給付58,162,000歐元及5,360,000歐元（即系爭款項之金額）。

　　㈡系爭款項係由原告與歐盟執委會進行合作程序，並就原告違規之事實範圍、應繳納之款項數額進行討論、相互讓步之結果，該款項自應定性為「和解金」，而非屬所得稅法第38條規定之「罰鍰」。被告逕以系爭款項具「罰鍰」之形式外觀即否准認列為原告107年當年度之其他損失，其主張殊有可議：

　　　⒈原告依「合作程序」提出具拘束力之和解要約予歐盟執 委會後，歐盟執委會依照該要約之內容出具決議書，性質上即與我國行政程序法第136條之行政和解契約類似。

　　　⒉財政部北區國稅局就訴外人奇美電子股份有限公司（於99年3月間已併入群創光電股份有限公司，下稱群創）於99年8月間因遭歐盟執委會裁處而支付予歐盟執委會的款項，曾於104年度核認為「和解金」而准予認列為其他損失，與本件情形並無不同，自應比照辦理。　

　　　⒊系爭款項之性質為何，應自「實質認定」。財政部逕以 系爭款項於歐盟競爭法及決議書內容中均被稱為「罰鍰」（“fine”）及歐盟理事會第1/2003號競爭法令施行規則並無和解程序之明文為由，主張被告認定系爭款項為罰鍰，無視原告於本件確實係參與由歐盟執委會所啟動之「合作程序」，並就調查事實及支付金額確實經雙方協商確認等事實，其事實認定即有可議。

　　㈢退步言之，縱認為系爭款項之性質並非和解金而為罰鍰， 依所得稅法第38條、財政部67年11月2日台財稅字第37326號函(下稱財政部67年11月2日函)及財政部100年7月14日台財稅字第10000173320號函(下稱財政部100年7月14日函)之意旨，我國營利事業因遭外國政府或單位裁處所繳納之罰鍰，亦得認列為其他損失：

　　　⒈所得稅法僅於中華民國主權所及範圍內生效力，故所得 稅法第38條規定之各項罰鍰應僅限違反我國法令而遭處罰鍰者，並不包含違反外國法律而遭處罰鍰之情形。

　　　⒉承上，依財政部67年11月2日函及財政部100年7月14日 函之意旨，遭外國政府裁處之罰鍰得作為損失列支，則本件原告支付系爭款項予歐盟之性質為罰鍰，本件亦有上揭財政部函釋之適用，原告自得認列系爭款項為其他損失，被告尚不得逕以案例事實不同認為不得援用。

　　㈣原告為歐盟執委會決議書當事人之一，歐盟執委會復認定 原告因間接持有德國華碩及法國華碩之百分之百股權，在經濟上應視為單一企業，故縱使原告未直接銷售產品予德國及法國之零售商，亦無法否定原告對於子公司有監督管理及決策之權，實難謂系爭款項與原告之營業行為無關。倘被告主張系爭款項屬銷貨行為所衍生之相關損失費用僅得與銷貨收入配合認列，因原告確實自全球市場（包含德國等歐洲市場）獲有銷貨收入，並認列於原告各年度之營業收入，亦應准予原告認列。被告以原告未直接銷售產品予德國及法國當地零售商，否准原告列報系爭損失，其見解顯有可議。退步言，倘認為原告並非因負擔自己責任而支付系爭款項予歐盟，而係代其子公司履行支付款項之責任，按財政部67年11月2日函之意旨，系爭款項亦得認列為原告支出款項當年度（即107年）之其他損失。

　　㈤退步言，倘認原告繳納之系爭款項為罰鍰，據悉我國另有 面板業者前因違反歐盟競爭法遭裁罰案件，同為我國人民或企業於他國進行營業行為時違反外國法律規定而遭裁罰，被告亦曾允准前揭面板業者就其遭裁罰並已繳納之金額認列為業者實際繳納之當年度損失，本件情形與該案高度相似，自應得比照面板案之處理方式，允許原告認列系爭款項為107年之其他損失：

　　　⒈我國多家面板業者前於95年至99年間經歐盟執委會認定 有違反歐盟競爭法行為並開啟調查程序，並於99年8月分別遭歐盟執委會裁處鉅額罰鍰（下稱「面板案」），本件情形與該案高度相似，自應得比照辦理認列為原告107年之其他損失。

　　　⒉就前揭面板案之處理，我國政府邀集各行政部會積極協 助上開面板業者應變，並就其支付予歐盟之罰鍰允准業者認列為損失，俾落實政府照顧我國廠商在國外權益之政策目標；則倘鈞院認本件原告所支付之系爭款項性質為罰鍰而與面板業者支付者相同，原告自應得比照面板案處理方式，將107年度實際繳納之系爭款項認列為當年度其他損失，方符平等原則。

　　　⒊經法院查詢結果，面板案中友達、瀚宇彩晶及群創，於域外違反外國反托拉斯法而遭裁處，所應支付予外國政府之款項，與本件原告支付予歐盟執委會之系爭款項，本質並無不同，稽徵機關既准予上開面板業者認列其支付之款項為當年度其他損失，自無理由否准原告所請。

　　㈥訴願決定或有謂本件歐盟執委會認定原告違反歐盟運作條 約之行為，亦可能屬我國公平交易法所禁止，故不得認列損失云云，惟無論本件原告於歐盟所涉犯行為為何均非我國公平交易法規定效力所及，自不應影響系爭損失之認列：

　　　⒈歐盟運作條約第101條所欲維護法益係為「維護歐盟境 內消費者之利益」，與我國公平交易法之立法目的無從等同視之；本件原告之行為亦非違反我國之公平交易法。

　　　⒉縱退步言之，原告確有違反我國公平交易法，被告亦僅 得至多扣除公平交易法第19條之5,000萬元上限罰鍰金額，不得全數剔除。

　　　⒊面板案與本件情形類似，已如前述；該案中面板業者所 涉犯之卡特爾行為，我國公平交易法中亦有相同之立法例，被告並未以此為由剔除面板業者就繳納罰鍰予歐盟所認列之損失，卻否准原告認列本件系爭款項為稅上損失，且無法說明兩案不同處理方式之正當理由，被告否准原告認列本件系爭款項為稅上損失，自屬違反平等原則。

　　　⒋由是可知，訴願決定固將原告因違反歐盟運作條約第10 1條第1項規定而遭裁處之罰鍰與違反我國公平交易法第19條規定所得裁處之罰鍰等同視之，惟無論自法理或過往實務處理情形觀之，原告支付予歐盟之系爭款項是否得認列為當年度損失之爭議，與我國公平交易法第19條規定及歐盟運作條約第101條第1項規定是否屬相同立法例均無涉，自不得作為否准原告認列損失之審酌因素，訴願決定書前揭認定實屬無據。

　　㈦聲明：

　　　⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准更正其他損失2,296,320,300元之部分均撤銷。

　　　⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：　　

　　㈠原告係透過ASUS INTERNATIONAL LIMITED、CHANNEL PILOT LIMITED及ASUS TECHNOLOGY PTE.LIMITED，間接持有德國華碩公司和法國華碩公司100%股權，本件依原告提示之歐盟執委會Case AT.40465-ASUS決議書，歐盟執委會以原告等(包括原告、德國華碩、法國華碩)於100年至103年間限制德國、法國零售商獨立訂價(轉售價格)，違反歐盟競爭法，依據歐洲聯盟運作條約(Treaty on the Functioning of the European Union,TFEU)第101條規定及歐洲聯盟規則(Council Regulation〔EC〕)No 1/2003 第7條(行為命令)及第23條(罰款)規定調查及裁罰。歐盟執委會為計算罰款金額，採計102年德國華碩在德國構成違規及法國華碩在法國構成違規之銷售價值，考慮產品包括⒈德國：為系統業務集團銷售之產品以及開放式平台業務集團銷售之網絡、桌上型電腦及顯示器產品，以及⒉法國：為開放式平台業務集團銷售所有產品。歐盟執委會另考量嚴重程度(雖維持轉售價格本質上會產生限制競爭效果，惟相比水平協議，限制競爭效果為低)，及原告於調查後，積極配合調查等情，根據罰鍰指引第37點規定減少應處罰鍰40％，最終決議對於在德國的侵害行為，處罰58,162,000歐元；對於在法國的侵害行為，處罰5,360,000歐元，共處罰款63,522,000歐元(即系爭金額)，並認定原告應以完全持有子公司之母公司身分，為上開子公司於德國及法國之違規行為負連帶責任。

　　㈡原告雖主張系爭金額為其與執委會多次溝通協商之和解結 果，應為和解金，惟查：

　　　⒈所謂和解，依行政程序法第136條規定，係於行政機關盡職權調查後，仍對事實或法律狀況不明，而與當事人約定，互相讓步，以終止爭執之契約。至行政處罰係對於違反行政法上義務者，予以追究責任之單方行政行為(行政處分)，以期維護社會公共秩序之制度。

　　　⒉參酌前揭歐盟執委會Case AT.40465-ASUS決議書內容可知，原告與德國華碩、法國華碩縱於程序中向歐盟執委會提出1紙「和解要約」，以及承認違法責任、於法定義務外提供證據及放棄程序權利等行為，乃係欲藉此降低罰鍰金額，並獲得最終罰鍰金額落於原告預期內結果，與行政程序法第136條明定之和解顯然不同，相關規定類似我國行政罰法第18條，受處罰者主動提供證據並放棄提起行政訴訟之權利，以降低其應受責難程度，而得以減輕罰鍰。

　　　⒊綜上，本件原告因子公司德國華碩、法國華碩對其所銷售之產品採監控干預零售商轉售價格之作為，經歐盟執委會調查核認系爭行為違反歐洲聯盟競爭法，而原告為上開子公司最終母公司應就該違章行為負連帶責任，已如前述，爰衡酌其子公司在德法銷售期間、銷售價值、限制競爭情形及原告配合說明之程度，據以裁處系爭金額之罰款，尚非事實或法律狀況未明之基礎上，所為之約定，原告主張所支付者為和解金一節，應無足採。

　　㈢原告產品之經銷，係透過經銷商銷售予德法當地零售商， 與當地零售商無直接供貨關係，且係德國華碩及法國華碩各自限制德法零售商獨立決定其轉售價格之行為；又原告於第7次復查補充理由書說明德國華碩、法國華碩100年至107年間並無盈餘分配情形等，且未能提示該等產品之銷貨收入有直接列報或間接認列於原告107年度課稅所得之相關證明文件，從而，本件既無法認定系爭罰鍰與原告107年度取有具體收入有關，依收入與成本費用配合原則，即難認原告將之列為其他損失具稅務上之必要性及合理性，且個案情節核與財政部67年11月2日函所適用之基礎背景事實特徵有間。另依最高行政法院92年度判字第1048號判決意旨，原告援引財政部67年11月2日函，主張所得稅法第38條規定所稱「各項罰鍰」，不包括違反外國法律遭處罰鍰情形，委不足採。

　　㈣經審視財政部100年7月14日函之案例背景，此案當事人所 涉違法事實及須負擔義務性質，與德國華碩、法國華碩違反歐盟競爭法規致原告連帶受罰之事實，兩者有間，無法比擬，併予敘明。

　　㈤德國華碩、法國華碩雖為原告間接持有100%股權之子公司，然其在營運、財務及會計事項均應各自獨立，損費細目亦應各自計算、各自分攤，亦即與一般國內不同企業間之處理方式一致，母公司依法可享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘，若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。準此，德國華碩、法國華碩因自身行為違反歐洲聯盟競爭法而遭處之罰款，自應由渠等公司各自為其行為負擔相對罰款，並透過盈餘虧損，表現於原告之財務報表，而非直接由原告列報系爭罰款，且查原告在歐洲之銷售模式，係由原告銷售產品予關係企業，再由關係企業銷售產品予德國及法國當地零售商，原告並未直接銷售產品予德國及法國當地零售商，亦即並未自德國及法國當地零售商取得收入及將相關所得合併課徵本國營利事業所得稅。復依原告101及102年度營利事業所得稅結算申報書關係人明細表及關係人交易明細表，並未有與德國華碩及法國華碩交易資料，亦可得知原告於101及102年度並未銷貨與德國華碩及法國華碩。是原告主張其個體財報所認列之營業收入占母子公司合併之營業收入達77%，原告集團大部分之「產品銷貨收入」均已由原告認列，其確有取自德國華碩及法國華碩之銷貨收入一節，顯有誤解。

　　㈥原告主張，我國曾有多家面板業者因違反歐盟運作條約第 101條規定，遭歐盟執委會裁處罰鍰，本件與該等面板業者案情雷同(均係違反歐盟運作條約第101條規定、均遭歐盟執委會裁處罰鍰)，亦應就原告支付系爭罰鍰准予列報損失等，原告就其主張提示1份歐盟執委會決議書(下稱執委會LCD案決議書)，經與歐盟執委會Case AT.40465-ASUS決議書對照：

　　　⒈就違法行為而言，本件係歐盟執委會認定德法華碩公司涉有「垂直限制」情形，違反歐盟運作條約第101條規定；而歐盟執委會LCD案決議書，則係我國及外國營利事業涉「卡特爾」案件(此決議書第1段：1.This Decision relates to a cartel……)，為歐盟運作條約第101條規定涵蓋禁止之「水平協議」行為。

　　　⒉就行為人及受處罰者而言，本件承上說明，係歐盟執委會認定德國華碩、法國華碩直接參與違法行為，原告則以完全持有德國華碩、法國華碩之母公司身分，分別為德國華碩公司及法國華碩公司負連帶責任，並因此連帶受罰；而歐盟執委會LCD案決議書，以其中我國營利事業AU Optronics Corporation(下稱AUO)為例，執委會係以AUO公司員工在特定期間直接參與「卡特爾」會議，認定AUO直接參與違法行為而負違法責任，並依第1/2003號規則第23條第2項規定裁處AUO罰鍰(歐盟執委會LCD案決議書第6.2.3.段、第8.5.段及通過之決議參照)等。

　　　⒊基上，兩案之違法行為、案情內容有別，且原告所陳案 件之我國營利事業(如AUO)能否將該等違法行為之不利處置，於當年度營利事業所得稅申報為其他損失，尚須由該管稽徵機關就個案處罰性質等具體情節加以審酌；同樣地，本件原告能否將連帶受罰而繳納之罰鍰，於107年度營利事業所得稅列報為其他損失，亦應由被告究明個案事實為適法處置，是縱二者均屬違反歐盟運作條約第101條規定遭執委會裁處罰鍰，此亦不足以作為即應一致認列損失之依據。

　　㈦聲明：

　　　⒈駁回原告之訴。

　　　⒉訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷： 

  ㈠本件相關法規：

  　⒈行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

　  ⒉所得稅法施行細則第42條之1規定：「本法第38條所稱之各項罰鍰，係指依各種法規所科處之罰鍰。」

　  ⒊營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定： 「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第90條第6款規定：「……六、各種稅法所規定之滯納金、滯報金、怠報金等及各種法規所科處之罰鍰……不予認定。」

  ㈡查事實概要欄所載事實，除後述部分外，為兩造所不爭執，並有原告申報書（見原處分卷第124頁）、被告調整說明（見原處分卷第738頁至第739頁）、復查決定書（見本院卷一第67頁至第75頁）及訴願決定書（見本院卷一第77頁至第100頁）在卷可稽，堪信為真實。

  ㈢本件兩造爭執，在於原告107年度營利事業所得稅結算申報，於其他損失中列報其他損失2,296,320,300元，被告予以剔除，是否適法有據？經查：

  　⒈系爭款項係因原告之海外關係企業因違法情事，致遭歐盟 執委會決議裁處罰鍰：

　　  ⑴查原告透過其海外ASUS International Limited、Channel Pilot Limited、ASUS Technology PTE. Limited等子公司，間接對德國華碩及法國華碩等二企業，均分別持股100%（見原處分卷第1231頁）。

　  　⑵依原告提示之107年7月24日歐盟執委會裁罰調查報告（Case AT.40465）及裁罰決議（見原處分卷第1277頁至第1300頁，下稱決議書）所載，歐盟執委會以「100年3月3日至103年6月27日期間，德國華碩有多項措施旨在限制德國零售商獨立決定其轉售價格的能力」，且「102年4月7日至103年12月15日期間，法國華碩有多項措施旨在限制法國零售商獨立決定其轉售價格的能力」等情事，乃認德國華碩及法國華碩違反歐盟競爭法，即依據歐盟運作條約第101條規定，及歐盟理事會規則（Council Regulation）其中(EC)No 1/2003號規定之第7條（要求停止違規行為）及同號規定之第23條（裁處罰鍰）等，予以規制及處罰（見原處分卷第1278頁至第1282頁、第1296頁至第1297頁）。

　　  ⑶查原告產品之經銷，係透過經銷商對德國及法國當地零售商為銷售，原告與德法當地零售商之間並無直接供貨關係。至於德國華碩、法國華碩，則分別在德國、法國從事原告ASUS品牌產品之行銷、維修及保固作業（見原處分卷第834頁、第1296頁）。再者，ASUS品牌產品的銷售活動在德國及法國，係透過「開放式平台」（涵蓋顯示器、主機板、網路、顯示卡、桌上型電腦等產品）及「系統」（涵蓋筆電、e-pad、行動電話等產品）兩個業務集團從事，並經由非獨家批發商及零售商進行產品銷售，原告並非直接對終端使用者（end-user）從事銷售交易（見原處分卷第1296頁）：

　　　   ①德國華碩：其在100年至103年之案關期間內，係透過上述「開放式平台」及「系統」兩個業務集團，對德國當地零售商進行產品轉售價格之監控及干預。亦即，德國華碩在案關期間，擬定並執行一套旨在將價格穩定維持於建議轉售價格水準的策略。該策略涉及對德國當地零售商，以系統性方式監控轉售價格，進而對以低於建議轉售價格出售產品的當地零售商，進行價格之干預（見原處分卷第1289頁至第1294頁）。

　　　   ②法國華碩：其在102年至103年之案關期間內，係透過上述「開放式平台」業務集團，對法國當地零售商進行產品轉售價格之監控及干預措施，目的在於將價格維持於建議轉售價格水準，以致零售商完全瞭解法國華碩之價格策略，並定期同意將轉售價格維持於或提高至期望水準（見原處分卷第1286頁至第1288頁）。

　　  ⑷基於德國華碩及法國華碩之上開監控及干預價格行為，係限制當地零售商獨立決定其轉售價格的能力，已構成故意違反歐盟競爭法情事，歐盟執委會遂認定：①德國華碩應為其在德國直接參與違規負責；②法國華碩應為其在法國直接參與違規負責；③原告應以其居於德國華碩之母公司之身分，為德國華碩在德國的違規負連帶責任；④原告應以其居於法國華碩之母公司之身分，為法國華碩在法國的違規負連帶責任。（見原處分卷第1281頁）。

　　  ⑸最終，歐盟執委會乃按照歐盟理事會規則其中(EC)No 1/2003號規定之第7條，決議要求德國華碩及法國華碩等企業，停止相關故意違規行為。並按照歐盟理事會規則其中(EC)No 1/2003號規定之第23條，就德國華碩之故意違規行為裁處罰鍰58,162,000歐元，並就法國華碩之故意違規行為裁處罰鍰5,360,000歐元（見原處分卷第1278頁、第1280頁至第1281頁）；亦即，合計裁處罰鍰63,522,000歐元（即本件系爭其他損失2,296,320,300元）。

　　  ⑹原告雖主張系爭款項為其與歐盟執委會和解而支付之和解金，並非罰鍰云云，惟參諸卷附決議書雖亦載有華碩相關企業提出正式合作要約 （a formal offer to cooperate），為解決爭端提出合作要約（settlement submission），該要約包括：清楚及毫無疑問承認「華碩」所負違法責任，指出「華碩」預期被執委會裁罰及在此合作程序中可接受之罰鍰最高金額等（見原處分卷第1321頁、第1295頁）。惟前述合作要約旨在對歐盟執委會表示：願意負擔違法責任、配合行政程序、預期受到裁罰、可接受之罰鍰最高金額等事項，以展現犯後態度良好之情狀。又歐盟執委會亦予以參酌，而認華碩相關企業之配合，承認相關行為違反歐盟運作條約第101條規定，並提供有重大附加價值的額外證據，係有效強化歐盟執委會對相關違法行為之舉證，又因放棄特定程序權利，使行政效率可得提升，乃根據罰鍰指引第37點，將原應裁處罰鍰減少40%（見原處分卷第1279頁）。可知，原告與德國華碩、法國華碩縱於程序中向歐盟執委會提出合作要約等，旨在欲藉此降低遭受罰鍰之金額，然並未改變歐盟執委會居於單方行政高權而強制施以罰鍰處分之性質，尚難認定本件為雙方締結行政契約以代替行政處分之和解性質。則原告主張系爭款項性質為和解金，並非罰鍰云云，難以憑採。

　  ⒉按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段所明定。而關於營利事業列報費用損失的查核，查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」是於稅務上所須掌握者為企業實際之稅捐負擔能力，非必要且合理之成本、費用及損失，即應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少納稅義務之結果。故所得稅上「與收入相應」之成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要」，方得認列。又營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，且獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。是所謂經營本業及附屬業務合理必要發生之費用（損失），自當限於費用（損失）之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之（最高行政法院112年度上字第42號判決、109年度判字第174號判決、107年度判字第556號判決意旨參照）。44年12月23日修正公布所得稅法第34條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，以及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」就該條增訂「各項罰鍰，不得列為費用或損失」（註：現行法條次為第38條，就此部分亦為相同規定），財政部乃予以說明「關於罰鍰不應列作費用開支之理由：查營利事業計征所得稅，對於費用之認定，何者屬於必要，何者較為合理，大都基於國家之財政政策，及其費用發生之原因，罰鍰一項，原屬該事業因違犯法令而受懲罰，其過失既出諸納稅義務人，則此項費用之發生，自不能認為營業上之必要或合理，而准其開支。例如因漏稅而科罰，或因緝私而沒入之支出，如准予列作費用開支，則與科罰之原意未盡符合，故此項費用，在法理上，在維護國家稅收上，均不應准其列支。即美國、日本各國所得稅法中，現亦有明文規定，罰款不能列作開支。」等旨明確（相關立法院公報見原處分卷第1182頁）。可見，基於各項罰鍰原不屬營利事業之合理必要費用，應不准在當年度內減除，故予明文規定。且罰鍰不得列報扣除，乃因此類強制性支出，具有裁罰性，如准予減除，將減少裁罰效果，並避免可歸責於營利事業之故意、過失所衍生之裁罰，在相當於稅率的部分轉嫁至廣大納稅人負擔，不符責任負擔之歸責原則。準此：

　    ⑴關於原告主張：所得稅法第38條所定「各項罰鍰，不得列為費用或損失」之旨，僅限於違反我國法令所受罰鍰，給付違反他國法令之罰鍰，不在此限。依財政部67年11月2日函釋，漁船在他國領海內違法作業所付罰款得列為營業外損失，則本件亦應准許原告將系爭國外罰鍰2,296,320,300元列報為其他損失一節，經查： 

　　    ①財政部67年11月2日函略以：「我國漁船在烏拉圭領海內違法作業，被烏國海軍處罰集體罰款美金○○元，由各作業漁船及代理商分擔繳納之款項，可憑烏國海軍收據影本經貴局（編者註：現為行政院農業委員會漁業署）證明分擔罰款金額，作為各該船主及代理商當年度營業外損失列支。」（見本院卷一第145頁）。

　      ②按第二次世界大戰以前，漁業權僅為附屬於領海之下的「專屬漁業權」，為沿海國領土之延伸，領海中的所有資源為沿海國所獨占，他國不得汲取之。隨著造船以及冷凍技術的發達，遠洋漁業在第二次世界大戰後，蓬勃發展。漁業權的概念逐漸脫離領海範疇，並逐漸發展成為「專屬漁業權」與「入漁權」兩種概念。基於入漁權，各國得以透過技術合作、付費等方式，合法進入他國領海或經濟海域內捕魚。我國政府為確保遠洋漁業的發展，亦於第二次世界大戰後，開始展開對外入漁權之交涉。然因我國於60年退出聯合國，喪失國際法人地位，以致入漁權交涉多受到「國家承認」問題之阻礙，顯然不利我國漁民生計及遠洋漁業之發展。是迫於國際現實，諸如我國漁船在他國領海內作業遭處罰款，政府乃協助負擔罰款一部分（見本院卷一第434頁），並就作業漁船及代理商分擔繳納之款項，例外准許列報營業外損失，即我國前開行政行為係為突破入漁權交涉困境所採權宜措施，以達保護我國漁民生計及遠洋漁業發展之政策目的，自有其特殊時空背景。至於本件，則係德國華碩及法國華碩在歐洲當地，故意違反歐盟運作條約第101條規定，限制當地零售商獨立決定產品轉售價格，個案情節及時空背景迥然不同，尚難比附援引。則原告主張本件應比照財政部67年11月2日函釋個案，准許系爭國外罰鍰2,296,320,300元之給付，列報為原告所得額之減除云云，實難採據。 

　      ③國內營利事業因境外不法、不正當行為，而遭受外國政府裁罰之情形，縱非屬所得稅法第38條所稱罰鍰，仍須確屬該國內營利事業經營本業及附屬業務必要支出，始得列報扣除。實務見解認為，營利事業遭到外國政府處以罰鍰，於當年度列報其他損失，如其性質認非合理必要費用，稽徵機關予以剔除，尚無不合（最高行政法院92年度判字第1048號判決意旨參照）。財政部100年7月14日函：「主旨：有關國內營利事業因未符合外國政府法規而遭處罰所繳納之罰款，得否認列其他損失乙案，請參照本部67年11月2日台財稅第37326號函，本諸職權辦理，請查照。說明：一、復貴局（註：北區國稅局）100年4月22日北區國稅審一字第1000003313號函。二、至所報個案資料，宜請貴局按查得事證，確認屬該國內營利事業經營本業及附屬業務必要支出後，據以核實認定。」（見本院卷一第147頁），亦係本諸斯旨，重申營利事業損失之列報減除所得額，必須依個案情節核實認定，並須符合國內營利事業經營本業及附屬業務之「必要」支出等要件，非謂給付外國政府之罰款一律均可列報減除國內營利事業之所得額。

　    ⑵所得稅法第38條規定所稱經營本業及附屬業務合理必要發生之費用損失，限於費用損失之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之，已如前述。查原告與德國華碩、法國華碩三者固為關係企業，然德國華碩、法國華碩既係原告另外轉投資，且係依據歐盟法律所設立登記之公司法人，原告又係依我國法律設立之營利事業，三者分屬不同的法人人格，為在不同法域受不同法律規範之營利事業，其會計制度亦應各自獨立，自不得任由原告將不同法人人格之資產、負債及經營收支，互為主張。經查：

　      ①依原告申報之101年度關係人交易明細表所示，原告101年度收入主要來自新加坡、臺灣、中國、英屬維京群島、香港、美國、美屬薩摩亞等地區之關係企業，其中並無原告自德國、法國地區關係企業獲取收入之紀錄（見本院卷二第293頁至第300頁）。再依101年度關係人交易明細表所示，原告係自其新加坡關係企業ASUS TECHNOLOGY PTE. LIMITED獲取收入（含銷貨及其他各種收入，下同）353,448,742仟元、自其臺灣關係企業華碩聯合科技（股）公司獲取收入16,634,931仟元、自其臺灣關係企業昱聯科技（股）公司獲取收入73,383仟元……等，合計原告該年度自該等關係企業獲取收入共達370,293,800仟元。又查，原告自己個體損益表則顯示（本院卷二第237頁、第238頁），其於101年度之營業收入375,118,873仟元、營業外收入619,124仟元，收入總額為375,737,997仟元（＝375,118,873＋619,124）。換言之，原告101年度自其新加坡地區等關係企業所獲取收入370,293,800仟元，占原告101年度收入總額375,737,997仟元之比例高達約98.55%（＝370,293,800÷375,737,997），惟其中均無以認定原告係有列報自己取自德國或法國地區之收入為我國應稅收入。

        ②次查依原告申報之102年度關係人交易明細表所示，原告102年度收入主要來自新加坡、臺灣、英屬維京群島、美國、中國等地區之關係企業，其中亦無原告自德國、法國地區關係企業獲取收入之紀錄（見本院卷二第285頁至第291頁）。再依102年度關係人交易明細表所示，原告係自其新加坡關係企業ASUS TECHNOLOGY PTE. LIMITED獲取收入233,229,291仟元、自其新加坡關係企業ASUS GLOBAL PTE. LTD.獲取收入105,733,307仟元、自其臺灣關係企業華碩聯合科技（股）公司獲取收入15,834,377仟元……等，合計原告該年度自該等關係企業獲取收入共達355,062,358仟元。又查，原告自己個體損益表則顯示（本院卷二第237頁、第238頁），於102年度之營業收入358,741,099仟元、營業外收入1,281,587仟元，收入總額為360,022,686仟元（＝358,741,099＋1,281,587）。換言之，原告102年度自其新加坡地區等關係企業所獲取收入355,062,358仟元，占原告102年度收入總額360,022,686仟元之比例亦高達約98.62%（＝355,062,358÷360,022,686），惟其中亦均無以認定原告係有列報自己取自德國或法國地區之收入為我國應稅收入。

        ③至於原告主張：其個體損益表之101年度營業收入375,118,873仟元（本院卷二第237頁），占集團合併損益表營業收入448,684,621仟元（本院卷二第249頁）之比例約達84%（＝375,118,873÷448,684,621）；其個體損益表之102年度營業收入358,741,099仟元（本院卷二第237頁），占集團合併損益表營業收入463,286,507仟元（本院卷二第249頁）之比例約達77%（＝358,741,099÷463,286,507），即可認定原告係有列報自己取自德國或法國地區之收入為我國應稅收入云云，然則：

　      當投資公司與被投資公司之間存在母、子公司關係，且投資公司（母公司）具有多個子公司，則母公司與其全部子公司統稱為集團。又母、子公司實際為分別獨立存在的法律個體，各有其會計紀錄，惟為完整表達整體集團之財務狀況與損益績效，財務會計上將集團擬制為單一經濟個體，以整體集團（即母公司及其全部子公司）為基礎，編製合併財務報表（下稱合併報表）。再就合併報表將集團擬制為單一經濟個體之觀點而言，母、子公司間之交易（諸如母公司對子公司銷貨、母公司自子公司進貨……等），亦被擬制為集團內部事件，而非對外交易，乃於編製集團合併報表時，以合併沖銷分錄將母、子公司間之交易金額予以銷除（註：載於合併工作底稿，並未正式入帳，是母、子公司各自之財務報表不受沖銷分錄之影響）；亦即，將母、子公司間之交易金額擬制為未發生。是以，國際會計準則第27號第20點規定合併報表之編製應將「集團內個體間之帳戶餘額、交易、收益及費損應全數銷除」（本院卷二第337頁），且華碩集團之合併報表亦附註載明「所有合併個體間重大之內部交易均已於合併財務報表中銷除」等語（本院卷二第325頁），其旨亦同。

　      惟營利事業所得稅係按營利事業之年度盈餘計徵，稅捐客體為營業收入與非營業收入，減去相對應之成本、費用及損失（所得稅法第24條第1項前段規定參照），按權責發生制（所得稅法第22條規定參照）計算之應課稅盈餘。又查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、國際會計準則等據實記載，產生其財務報表；至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、查核準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。蓋稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，而租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據（最高行政法院109年度判字第174號判決、111年度上字第779號判決意旨參照）。

　      又原告辦理各年度營利事業所得稅結算申報，稅捐主體係「原告」，稅捐客體為「原告之營業收入與非營業收入」等核課事項，此與集團合併報表將原告收入於合併工作底稿上予以銷除擬制為未發生，自是有別。實則，原告（母公司）以自己101年度營業收入375,118,873仟元（包含原告自子公司獲取之收入），與集團合併損益表營業收入448,684,621仟元（已銷除原告自子公司獲取之收入），二者互為比較，進而計算原告之收入占比為系爭84%，此乃係將不同性質之事項混為一談，尚不足以對原告為有利之認定。又原告亦以自己102年度營業收入358,741,099仟元（包含原告自子公司獲取之收入），與集團合併損益表營業收入463,286,507仟元（已銷除原告自子公司獲取之收入），二者互為比較，進而計算原告之收入占比為系爭77%，亦係混淆「原告稅捐主體自己收入」與「集團合併報表收入」之歧異性質，而為主張，亦不足以對原告為有利之認定。

　      ④此外，依原告提示之000年度德國華碩自身損益表所載，該公司於000年度產生稅前淨利521,852.52歐元，經減除對德國之所得稅179,011.75歐元及其他稅捐4,614,93歐元，乃為德國華碩之該年度稅後淨利338,225.84歐元（本院卷二第244頁），此按匯率39.43換算，即約新臺幣13,336仟元（本院卷二第243頁）。是觀之前述德國華碩自身損益表可知，德國華碩之經營收入係對外國繳納所得稅，我國無從對德國華碩自身之收入課稅，原告又未自德國華碩獲取收入以供列報我國之應課稅所得，且原告最終實際承擔支付罰鍰全額，並未向德國華碩、法國華碩求償（見本院卷二第93頁準備程序筆錄），原告係「無償」為德國華碩之故意違規行為支付歐盟行政罰鍰58,162,000歐元，以致減損原告對我國之稅捐負擔能力，形同德國華碩之收入係對外國繳納所得稅，但德國華碩之罰鍰卻被用以列報減免我國之所得稅；至就法國華碩部分（見本院卷二第246頁至第247頁），情形亦同，即法國華碩之收入係負擔法國租稅債務。且此舉乃將可歸責於營利事業故意所衍生違法行為之裁罰效果，在相當於稅額部分轉嫁至我國納稅人負擔，不符責任負擔之歸責原則，且無異我國對外國之稅捐補貼，顯然有害我國租稅主權及租稅公平。

　      ⑤從而，原告本件並未提示具體事證可供認定其自系爭子公司獲取收入並為我國營利事業應稅收入之列報，亦無原告自系爭子公司獲取盈餘分配之應稅投資收入列報事實可供認定。被告是認系爭其他損失2,296,320,300元並非合理必要，亦非屬原告經營本業及附屬業務以外之損失，按所得稅法第24條第1項前段及第38條規範意旨，不得列為費用或損失，自屬有據。

　    ⑶至於原告主張：我國曾有多家面板業者因違反歐盟運作條約第101條，遭歐盟裁處罰鍰，此涉及財政部100年7月14日台財稅字第10000173320號函，被告本件亦應予以比照，不應剔除系爭其他損失2,296,320,300元云云；然而：

　　    ①財政部100年7月14日函僅係重申營利事業損失之列報減除所得額，必須依個案情節核實認定，並須符合國內營利事業經營本業及附屬業務之「必要」支出等要件，非謂給付外國政府之罰款一律均可列報減除國內營利事業之所得額，已如前述。

　　    ②歐盟執委會於99年12月8日，正式對台灣的4家面板廠商，包含友達、奇美電，華映、瀚宇彩晶，以及南韓樂金，以在90年至95年期間涉及聯合壟斷液晶面板價格，違反「反托拉斯法」，判處罰款6億4千9百萬歐元（約新臺幣259億4千2百萬元），而韓國三星因為是向歐盟執委會舉報的廠商，所以沒有被罰款；亦即，歐盟對台灣面板廠裁罰，唯一不受罰的就是全球最大面板廠韓國三星電子，三星以「污點證人」身分不罰，正可因此拉大與其他業者競爭力的差距；韓國面板廠本因韓元貶值，在台灣面板廠賠錢之際，仍然賺錢，復因利用台灣面板廠繳交巨額罰款之際，再拉大彼此差距。是以，稽徵機關若考量當時我國多家面板廠商同時遭到韓國三星電子蓄意打壓、惡意競爭，實際已危及我國整國面板產業錬之生存等個案情節，就國內營利事業因此繳納外國罰鍰列報為其他損失，而為核實認定，亦非法所不許。至於本件，則係德國華碩及法國華碩在歐洲當地，自行故意違反歐盟運作條約第101條規定，限制當地零售商獨立決定產品轉售價格，前開情節與上述我國多家面板業者同時遭到韓國三星電子蓄意打壓及惡意競爭等情，並不相同。況依被告之說明，前開友達、瀚宇彩晶、群創等公司，其中友達係有直接銷貨予其捷克子公司（即友達有列報銷貨給子公司之相關營業收入）、瀚宇彩晶有直接銷貨予其義大利子公司（即瀚宇彩晶有列報銷貨給子公司之相關營業收入）、群創有直接銷貨予其荷蘭子公司（即群創有列報銷貨給子公司之相關營業收入）（見本院卷二第140頁），至於華映公司因相關資料已逾保存年限而銷毀（見本院卷一第497頁至第501頁）；前開業者有列報應稅收入情形，核與本件原告並未直接銷貨予其歐洲子公司（即原告並無相關應稅收入之列報），情節並非相同，實難比附援引。

  ㈣從而，原告之海外關係企業，於德國及法國當地故意從事違法行為，致遭歐盟執委會決議裁處行政罰鍰2,296,320,300元，原告以之列報為本年度之自己其他損失，被告予以剔除，併同其餘調整，對原告核定補徵稅額536,726,526元，與所得稅法第24條第1項前段、第38條、同法施行細則第42條之1等規範意旨，並無不合。

  ㈤綜上，原告所訴，核無足採。原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐

    一論述，併此敘明。 

七、結論：本件原告之訴為無理由。

中　　華　　民　　國　　115 　年　　5 　　月　　28　　日

                          　　  審判長法  官　洪慕芳

                             　　  　 法  官　郭銘禮

                            　 　  　 法  官　周泰德

一、上為正本係照原本作成。

二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。

三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。

四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。

中　　華　　民　　國　　115 　年　　5 　　月　　28　　日

                                      書記官  蕭純純