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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一○○一號 　　原　　　告　國瑞汽車股份有限公司 　　代　表　人　甲○○董事長 　　訴訟代理人　陳怡瑜律師（兼送達代收人） 　　　　　　　　賴浩敏律師 　　右　一　人 　　複 代 理人　林竣立律師 　　　　　　　　黃慧萍律師 　　輔　佐　人　乙○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　戊○○ 　　　　　　　　丁○○ 　　　　　　　　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月六日台財 訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 事實概要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新 台幣（以下同）一四三、一○○、六○七元，可抵減稅額二一、四六五、○九一元 ，人才培訓支出一三、九七五、○○○元，可抵減稅額二、○九六、二五○元。被 告初查以： ㈠投資於自動化生產設備抵減稅額部分：中壢塗裝工廠VOC環境對策直燃式脫臭裝 置等設備一八七、五五八、三二七元之投資抵減額共二四、四○○、一一七元， 核定投資於自動化生產設備本年度可供抵減稅額為一一六、一三九、七四六元。 ㈡投資於研究與發展支出抵減稅額部分： ⒈研究發展單位專業研究人員薪資內之研發人員加班費四、一九七、○六八元、 退休金九二二、五四三元及非專業研究人員薪資一八、○六一、○○五元，合 計二三、一八○、六一六元，均非研究發展支出抵減項目，而不予列計抵減； ⒉生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用五六、七○九、九四七元，係支 付豐田自動車株式會社之技援費，非屬改進生產技術範圍而否准抵減。 以上核定得予核計抵減稅額之研究與發展支出六三、二一○、○四四元，可抵減 稅額九、四八一、五○六元。 ㈢投資於人才培訓支出抵減稅額部分：其中二、六八四、八八八元，為支付建教合 作學校費用，非屬人才培訓支出，乃予剔除否准抵減，核定人才培訓支出為一一 、二九○、一一二元，可抵減稅額一、六九三、五一六元。 原告不服，申經復查結果，被告以八十八年十一月十八日財北國稅法字第八八○四 六二三一號決定認本期留抵稅額應變更核定為一八、○六六、二七五元，即： ㈠投資於自動化生產設備抵減稅額部分： 本期可供抵減稅額一一六、一三九、七四六元，變更核定為一四○、四八六、二 七四元；上期留抵稅額變更核定為二六、六一八、六八四元，計准追認一、一五 五、三三九元。 ㈡投資於研究與發展支出抵減稅額部分： ⒈研究發展單位專業研究人員之薪資部分，研發人員免稅加班費四、一九七、○ 六八元及退休金九二二、五四三元部分，屬薪資項目，應依薪資列帳；乾燥爐 VOC排放環保對應計劃之工作人員薪資一、○九三、一二七元，均准列計抵減 稅額；其餘宮重正晃等經理人及事務員薪資一四、七五三、一○一元，及法規 認證課人員，薪資二、二一四、七七七元部分，非屬股份有限公司研究與發展 人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（行政院依促進產業升級 條例第六條第三項規定以八十年六月二十八日台財字第二一一六一號令訂定 發布全文十一條；八十四年五月三日台財字第一五一一六號令修正發布名稱 為「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」及 第二條、第十一條條文，並增訂第九之一條條文；八十八年三月十七日台財 字第○九九八一號公告發布廢止；行政院八十八年三月十七日令訂定發布全文 十二條，施行期間自八十八年一月一日起至八十八年十二月三十一日止；八十 九年三月二十四日台經字第○八六○八號公告發布廢止，以下稱投資抵減辦 法）第二條第一款所稱之研究發展單位專業研究人員，未准變更。 ⒉生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用五六、七○九、九四七元，係支 付豐田自動車株式會社之技援費，屬改進生產技術所發生之費用，准列抵減。 以上得予核計抵減稅額之研究發展支出變更核定為一二六、一三二、七二九元， 可抵減稅額變更核定為一八、九一九、九○九元。 ㈢投資於人才培訓支出抵減稅額部分：非屬投資抵減辦法第三條第三項第一款所稱 師資之鐘點費、旅費及同條項第二款所稱受訓員工之旅費，未准變更。 原告仍不服，就㈠投資於研究與發展支出部分，其中如附件一所示宮重正晃等經理 人及事務員等四十名薪資計一四、七五三、一○一元，及法規認證課人員江昌棋等 三人薪資計二、二一四、七七七元部分，合計一六、九六七、八七八元；㈡投資於 人才培訓支出抵減稅額部分，其中如附件二所示建教合作費用二、六八四、八八八 元，向財政部提起訴願，該部以八十九年七月六日台財訴第0000000000 號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 兩造聲明： 　㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 　　㈡被告聲明求為判決：如主文所示。 兩造之爭點： ㈠有關非專為研發工作，經理、課長、副課長、助理工程師、助理管理師、技術人 員、事務員及法規認證課人員，是否屬投資抵減辦法第二條第一款所稱之研究發 展單位專業研究人員？ ㈡支付建教合作生學校駐廠老師之管理費、交通費、餐費、職業代訓費、基礎訓練 費，是否屬投資抵減辦法第三條第三項第一款所稱師資之鐘點費及旅費；建教生 新生報到車資、輪調車資等是否屬同條項第二款所稱受訓員工之旅費？ ㈠原告主張之理由： ⒈研究與發展支出抵減稅額部分： ⑴按投資抵減辦法第二條第一項所謂「專業」，係指個人於某特定領域而言， 具備專業之知識或技能而言。復按投資抵減辦法第二條第一款及公司研究與 發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下稱 審查要點）附表（以下略）項目壹規定，研究發展單位專業研究人員之薪 資，屬投資抵減之範圍。所謂專業研究人員，依審查要點項目壹認定原則 規定，係指配置於研究發展單位且專業從事研究發展工作之全職人員、包 括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。 ⑵原告為開發新產品及改善生產技術及製程，設有研究部門研發一部負責新產 品之開發，研發二部負責生產製程之改進，除有供全體研發人員使用之辦公 室外，尚包括數位虛擬工程檢討室（V-comm），電腦輔助設計工程室（ CAD\CAE）及造型設計室。原告自八十四年起至八十六年主要研究發展之項 目為CORONA系列PREMIO整體車身研發設計及其他車型之部分改款。該 PREMIO 車身之研發設計，經濟部工業局、財政部賦稅署、工研院機械工業 研究所、車輛研究測試中心等國內汽車專家學者，針對原告PREMIO車型設計 依工程設計圖、模製成品及其技術能力如車身之結合強度、耐熱、振動等進 行二十二大項八十五細項之逐一審查，取得工業局認定為自行開發設計之核 可，並經於九十年四月六日勘驗有關PREMIO車款設計圖及相關研發設計在卷 。查汽車工業屬精密工業，需費時二至三年始能完成。以PREMIO車身系統而 言，舉凡最初之造型設計至車身工程設計及最後試作及測試，皆屬研發階段 ，此為汽車製造與其他產業可隨時依個別客戶要求量身訂作所不同之處。原 告已成為日本豐田汽車公司在日本國以外唯一之二家汽車研發中心之一，東 南亞各國並需原告提供汽車製造之技術指導，所製造之汽車亦已對外輸出。 原告之研發部門，屬於投資抵減辦法所規定之「研究發展單位」。 ⑶原告之研發部門依年資、能力，予以經理、副理、課長、副課長、技術員及 事務員等不同職稱。原告屬日本公司投資之公司，職稱採日式稱謂，新進人 員一律稱「事務員」。研發部門事務員為研發部門新進職位最低之研究人員 。原告列報本期研究發展單位專業研究人員，其中宮重正晃等經理、課長、 副課長、助理工程師、助理管理師、技術人員及事務員薪資一四、七五三、 一○一元，應適用投資抵減： ①宮重正晃等經理人員之薪資：宮重正晃等經理、課長、副課長等人員於研 究發展單位擔任經理級職務，必具備所需之專業知識及經驗，縱使有管理 監督之責，仍係「專業」人員。宮重正晃等既為經理級主管，除須專司較 高深複雜之研究工作外，亦須全程參與研發工作之進行，並監督及審視其 他專業工程師及技術員之研發作業，不可或缺，否則研發工作之進行無人 指導監督，品質無法掌握，非政府獎勵民間公司設置研發單位以促進產業 升級之目的。原處分及訴願決定剔除宮重正晃等經理級人員之薪資，否認 研究發展單位為研究發展所須支出之必要費用，於法有違。 ②助理工程師、助理管理師及技術人員之薪資：該等人員均具理工科系背景 ，為原告研發汽車製造所不可或缺之專業人才，實際上亦從事研發工作， 有該等人員所參與之相關研究發展報告可按。原處分及訴願決定未詳加審 酌，泛指該等人員「既為協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作 ，非專為研發工作」，否准認列，不知標準何在。 ③事務人員薪資：事務人員除實際從事及參與研究發展工作外，仍須負責研 究發展工作後研發報告之撰寫及資訊處理，以分擔資深之工程師之工作， 亦須具有專業背景，且實際參與研發工作，亦有相關研究發展報告可按。 事務員之資歷及工作表現如符合原告職員晉升表之規定，即晉升至助理工 程師及助理管理師以上之職稱，例如八十五年擔任職稱為事務員之研發人 員劉淑梅、周虹鈴、林秀菊等人，目前皆已依原告職員晉升規定及其資歷 表現，晉升至助理工程師之職位。原處分及訴願決定未詳查原告人員之編 制體制，亦未審酌職員晉升表及事務員晉升至助理工程師之相關文件，從 字面意義認事務員為專業處理行政事務之人員，殊嫌草率。 ⑷法規認證課人員之薪資：依審查要點項目壹認定原則第三條第三款規定，研 究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐 久性等測試，應屬研究發展之範圍。原告研發一部法規認證課係在生產新車 種前針對原廠之相關排氣污染、噪音等有關台灣法規認證要求加以研究，俾 使新車之規格設計於導入台灣市場後能符合現行法規要求，乃開發新車種所 必要之過程之一。其用語大多涉及技術性之概念及內涵，例如依車輛煞車試 驗相關法規規定，車輛煞車系統之「靜態性能」，在「煞車總效能」上，小 型汽車及其附掛之拖車，須為「車重之六○％以上」；「平衡度」方面，必 須「左右輪之煞車力兩者相差不得超過二○％等，必須具備大學理工相關科 系之專長，始足以因應車輛開發設計相關工作之需求。原告於八十四年至八 十六年間，進行可樂娜（CORONA）系列全新車型之自行開發設計，包括車型 造型設計（外形、內裝、色彩）、工程設計（安全、構造）、測試（車輛保 險桿、儀表板撞擊測試、振動噪音測試、零件測試）等，投入二百多名研發 人員，包含法規認證課人員，針對排氣、污染、噪音等法規認證要求研究適 當之設計規格，此有申請經濟部工業局核定為自行設計時所提出之開發組織 表可稽。被告未探究法規認證課從事研發工作之實質，遽以「法規」「認證 」等表面字眼，否認屬專業研發人員，拒絕認列，顯無理由。 ⑸被告曾於八十四年二月十七日派員六名，實地至原告工廠了解研發部門之運 作狀況及各研發人員之工作內容後，原告所報列七十七年至八十二年度之研 究發展費用，包括研發部之經理、課長、副課長、助理工程師、助理管理師 、技術員、事務員、法規認證課人員等之薪資，皆予以認列。原告於本案復 查時業已提出相關文件，被告竟不詳加審酌。原告過去年度所報列之研發人 員薪資，既經被告實地查核無誤且認列在案，而本期所報列之研發人員薪資 與過去所認列之薪資亦為相同性質之費用，何以本期費用竟遭剔除。 ⒉人才培訓支出費用部分： ⑴依投資抵減辦法第三條第一項規定，人才培訓支出需符合三要件： ①培育「受雇員工」：依勞動基準法第二條、第六十四條規定建教合作生為 勞動基準法所稱技術生，受僱於原告，由原告按月付其薪資並辦理扣繳， 應為原告之員工。 ②「辦理」或「指派參加」：按投資抵減辦法第三條第二項規定之「辦理」 ，包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理。建教合作依建教合作實施辦法規 定，係指各級學校與事業機構等合作辦理實習或訓練事宜。原告與建教合 作學校合作辦理員工訓練事宜，屬前開聯合辦理至明。 ③為「與公司業務相關」之「訓練費用」：原告之業務型態為汽車製造，而 原告所雇用之建教合作生均為汽修科之學生，從事之訓練與公司業務形態 完全吻合，為前開「與公司業務相關者」。原告申報支付建教合作生學校 駐廠老師之管理費用二、三三八、一○六元，包括繳交建教合作學校駐廠 老師之費用，建教生輪調車資、餐費等，皆屬投資抵減辦法第三條第三項 及審查要點所規定之「繳交訓練單位之費用」、「師資之旅費」、「受訓 員工之旅費」及「受訓期間之伙食費」等，應屬於人才培訓支出，符合投 資抵減辦法規定之「繳交受訓練單位之費用」，屬適合投資抵減之項目。 ④原告為培訓員工，自七十八年起陸續與私立忠信高級工商職業學校（以下 稱忠信高工）、私立中山高級工商職業學校及私立高英高級工商職業學校 （以下總稱建教合作學校），依教育部頒定之「高級中等學校輪調式建教 合作教育訓練實施要點」之規定（以下稱建教合作實施要點），簽訂建教 合作契約。原告於八十二年興建員工宿舍瑞豐園供建教生及原告其他員工 住宿，並於瑞豐園教育中心大樓設教室四間，供建教生上課使用，並依建 教合作實施要點第十五條規定，透過建教合作學校派置駐廠老師，除負責 建教生平日之生活輔導外，並於建教生工作之餘督導其課業之學習，使其 能通過丙級檢定考試，此觀九十年四月六日　鈞院現場履勘當天，於教室 黑板所見，忠信商工駐廠老師張煥亭於九十年四月三日夜間教汽車修護課 所寫汽車電瓶教學內容，另設有實習教育中心供建教生實習，八十五年間 另設立實習工廠，符合審查要點項目貳認定原則第一條第三項所謂委託「 依其他相關法令規定從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校，研究機構或 事業機構」之規定。以原告與忠信工商職業學校簽訂之建教合作契約為例 ，原告依約應支付學校駐廠主任、輔導幹事等人，以在廠每一名學生每月 八○○元計算之管理費用，為依建教合作實施要點及建教合作契約所支付 之必要費用，符合投資抵減辦法及審查要點所列之「繳交訓練單位之費用 」。 ⑥又原告依建教合作實施要點第十七點及建教合作契約約定，應負擔教職員 來廠上課之交通費，供應學校駐廠主任、輔導幹事三餐之伙食及任課老師 之中、晚餐及建教生交通費，為實施建教合作培訓人才之必要費用，符合 投資抵減辦法及審查要點所規定之「師資之旅費」、「受訓員工之旅費」 、及「受訓期間伙食費」，自應為投資抵減範圍。 ⑦原告自七十八年至八十二年度及八十六年度所申報之建教合作人才培訓支 出均經被告核定准予認列投資抵減在案。本期所申報之人才培訓支出，與 前幾年度之人才支出性質一致，為原告辦理建教合作訓練所支出之必要費 用，均為投資抵減辦法及審查要點所規定之「繳交受訓單位之費用」、「 受訓員工之旅費」、「師資之旅費」、「受訓期間之伙食費」等，何以其 他年度之申報皆予認列，而本期費用竟以「為繳交建教合作學校駐廠老師 之管理費」為由，一律予以剔除。何況繳交建教合作學校駐廠老師之管理 費，亦為投資抵減辦法及審查要點所規定「繳交訓練單位之費用」，應為 投資抵減之範圍。 ⑧被告指稱非屬與公司業務相關之建教技術生上課學分費費用云云，依審查 要點規定意旨，乃指對於公司因員工參加建教合作而給付該合作學校之費 用或補助費，若屬於與公司業務相關之建教合作生上課學分費費用部分， 始須按與業務相關課程時數占總課程時數比例計算，適用投資抵減。以上 僅係就上開規範情形之投資抵減數額計算方式為特別規定，並非指若非屬 與公司業務相關之建教技術生上課學分費費用，則非人才培訓支出，與本 案之情形亦不相同，被告認事用法實有違誤。 ⑨原告前曾就八十二年度營利事業所得稅事件，就被告剔除支付建教合作之 費用部分，提起行政爭訟結果，經行政院以八十八年一月二十五日台八十 八訴字第○三五一七號再訴願決定，以原處分及訴願決定就原告支出之建 教合作費用，「未進一步說明該項建教合作之支出是否為培育該公司員工 及與該公司業務是否相關」，將原處分及訴願決定撤銷，由被告另為適法 處分。原告於該案被告重核時，即撤回復查之申請而結案，係為使被告儘 速作成核定辦理退稅事宜所為之權宜措施，原告仍得主張行政院決定書意 旨作為依據。且原告申報八十六年營利事業所得稅時，因提出前揭行政院 決定書，被告依決定意旨，認列原告所報列之建教合作費用屬投資抵減範 圍，何以八十六年度相同性質之人才培訓支出准予認列，本案竟遭剔除， 被告對於相同之情況應為相同之處置，以符合依法行政之原則。 ⒊綜上所言，原告所支出宮重正晃等經理、課長、副課長、助理工程師、助理管 理師、技術人員及事務員，薪資計一四、五五○、九四三元，法規認證課人員 薪資二、二一四、七七七元部分，計一六、九六七、八七八元及建教合作費用 二、六八四、八八八元，均符合投資抵減辦法而應抵減稅額，請判決如訴之聲 明。 ⒋證據：提出附件三原告職員晉升表及事務員升至工程師相關文件、附件四行政 院八十八年一月二十五日台八十八訴字第○三五一七號再訴願決定、附件八經 濟部工業局八十六年八月二十二日工（八六）一字第○三四三七八號函、附件 七原告申請經濟部工業局核定為自行設計所提出之開發組織表、附件八原告八 十五年經核定剔除之研發人員明細表、附件九原告八十五年原擔任事務員之研 究人員現已晉升至助理工程師之人事資料、附件十宮重正晃等之研究報告、附 件十一原告研發部之組織圖、附件十二法規認證課人員之研究報告、附件十三 高級中等學校輪調式建教合作教育訓練實施要點、附件十四建教合作契約、附 件十五建教合作學校出具之收據、附表一人才培訓支出被剔除項目及金額明細 表、附表二人才培訓支出被剔除項目及支出傳票明細、附件十六原告八十五年 度研究報告、附件十七人才培訓支出被剔除項目之支出傳票及付款憑證、證一 數位虛擬工程檢討室（V-comm）照片乙張、證二電腦輔助設計工程室（ CAD/CAE ）照片乙張、證三造型設計室照片乙張、證四駐廠老師張煥亭黑板上 所寫汽車電瓶教學內容照片乙張、證五實習教育中心照片六張、證六實習工廠 照片四張、附件十八國人自行設計製造汽車車身評審表、附件十九台灣CORONA 車與日本CORONA車重大差異說明、附件二十車身系統開發流程、附件二十一私 立中山工商申請輪調式建教合作文件、附件二十二台灣省政府教育廳核定八十 五年輪調式建教合作函文、附件二十三台灣省政府教育廳對八十五年輪調式建 教合作評估結果、附件二十四八十五年至原告建教生名單影本乙份、附件二十 五八十九年忠信工商建教生夜間課程表、附件二十六實習工廠設立資料、附件 二十七八十九年一月建教生薪資清冊等影本，並聲請勘驗原告中壢工廠及瑞豐 園教育中心大樓、訊問證人即建教生廖仁義、張勝堰。 ㈡被告主張之理由： ⒈研究與發展支出抵減稅額部分： ⑴按投資抵減辦法第二條第一款所稱「專業研究人員」係指配置於研究發展單 位且專業從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位 內直接參與研發專案進行之各階段主管在內。但研究發展單位之其他行政、 助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍 ，經財政部於八十九年四月二十一日以台財稅第0000000000號函 頒之審查要點所規定本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定 辦理，本案為尚未核課確定之案件，自有上揭審查要點規定之適用，合先陳 明。 ⑵經查： ①依促進產業升級條例第一條規定，其立法目的係為促進產業升級，以健全 經濟發展，係指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇， 若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶之需 求，即非產業升級之研究發展工作，此有最高行政法院（改制前為行政法 院）八十八年度判字第三六○九號判決可按。依勘驗當日現場所觀察： EXSIOR與PREMIO二車外型，除車身兩側凹凸溝紋及車身外表略有不同外， 並未發現有何重大改良之處，原告主張其為重大改良，宜將所陳「重大改 良」之處，予以敘明，並說明改良前及改良後之重大差異何在，以利辨明 ，始有助於爭議之釐清，而原告並無此項證據，以實其說。又PREMIO車之 前身為EXSIOR，而據原告現場說明EXSIOR車，係屬日方研發之汽車； PREMIO車之車身係由原告設計，但不包括汽車引擎及底盤，因該部分仍屬 日方研發。另原告主張對舊車改良部分，因勘查當日並未提示任何資料（ 含設計圖）供核，均併予陳明。 ②原核定依原告提示之全年度之研究發展記錄，逐案核對研發人員姓名，發 現宮重正晃．．．等人，或無研究成果報告書，或為研發部門協助相關資 訊處理及報告編製工，或生產前準備工作等事務性工作（參閱原告八十七 年八月十四日復查項目三）未實際參與研發工作（況宮重正晃既為經理人 員，自亦為該研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等 人員之主管；另其中屬事務員部分，既係專業歸屬研發部門協助人員相關 之資訊處理及報告編製等工作。依審查要點規定，均非屬專業研究人員之 範圍），是有關本部分其薪資共一四、七五三、一○一元（ $18,061,005-$1,093,127-$2,214,777），原核定未准列計研究發展支出 抵減稅額，尚無不合。 ③有關原告法規認證課之工作內容，據其復查說明書，主要在於研究台灣法 規認證標準，並在「新車」導入前提出設計規格或法規可行性研究報告， 使新車俾能符合現行法規。該項為配合市場現況或法規所從事之支出，係 屬原告銷售任何產品前均須準備之工作尚非獎勵研究發展之範圍。則本部 分人員江昌棋、林玲綾及洪裕仁等三人薪資共二、二一四、七七七元，原 核定未准列計研究發展支出抵減稅額，並無不合。 ④依原告所提示之研究開發工作計劃成果報告書，其中計畫「○４○Ｗ車身 板金零件擴大國產化」、「輸往印尼之ＴＵＶ商用車之零件開發」、「可 樂娜皮椅、皮門飾皮及木紋板之新規開發」、「可樂娜次期新款車款車型 之門飾板設計」、「可樂娜次期新款車型之美規保險桿設計」、「瑞獅次 期新款車型之本床貨台設計」‧‧‧等等或為新車推出前生產準備等工作 ，或就現有車型做檢討，尚難認屬為研究與發展範圍。況原告迄今未能依 投資抵減辦法第九條第一項第一款第五目規定，提出有關研究計畫供核， 而所提示之研究開發工作計劃成果報告書太過簡陋，無法供詳實查核。是 原核定未准核認系爭部分之研究與發展支出投資抵減稅額，尚無不合。 ⒉人才培訓支出可抵減稅額部分： ⑴經查，系爭人才培訓支出二、六八四、八八八元，依卷附原告所提證明文件 顯示，既為支付建教合作生學校駐廠老師之管理費用（原卷復查案件審查報 告書第五頁），並非首揭投資抵減辦法第三條第三項所稱之訓練活動費用， 亦非審查要點明定之屬於與公司業務相關之建教技術生上課學分費費用部分 ，是原核定未准認列投資抵減稅額，核無不合。至原告訴稱：原告前曾就八 十二年度營利事業所得稅事件，因不服被告剔除原告支付建教合作之費用， 而提起訴願及再訴願，經行政院八十八年一月二十五日台八十八訴字第○三 五一七號再訴願決定書，以被告及訴願決定就原告支出之建教合作費用「未 進一步說明該項建教合作之支出是否為培育該公司員工及與該公司業務是否 相關」，將原處分及訴願決定均撤銷，另為適法處分乙節，查該案為與原告 因合併而消滅之豐永股份有限公司八十二年度營利事業所得稅行政救濟案， 因該二家各自獨立之公司，所報支付建教合作支出之內容是否相同不明，自 無必然產生相同之結果，況該案於被告進行再訴願決定撤銷重核復查決定時 ，原告即撤回該部分復查之申請結案，應無比附援引之餘地，併予陳明。 ⑵鈞院於九十年四月六日應原告要求前往原告工廠察看原告研究與發展及建教 合作之實際情形，鈞院與建教合作生訪談得知，學費均由建教合作生自行繳 納，表現良好符合原告規定始可留任、在校上課期間原告停付薪資、休假日 數照全年實際在廠工作月份按比例計算。綜上觀之，原告支付建教合作學校 之管理費，尚非屬人才培訓支出，原核定未准認列投資抵減稅額，亦無不洽 。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁 回原告之訴。 　　理 由 關於投資於研究與發展支出抵減稅額部分： ㈠經查，財政部於八十九年四月二十一日以台財稅第0000000000號函訂 定公布審查要點，於附表規定「公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業 升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、 認列原則及應檢附之文件」，並明定該函發布日前未核課確定之案件，適用該審 查要點規定辦理，本案為尚未核課確定之案件，有上揭審查要點之適用。又本件 被告於初查時，即已就原告提出之研究發展人員薪資明細所列之陳惠智等一○四 名之薪資計六九、四四五、三八八元，逐一核認是否符合專業研究人員之薪資， 已認原告符合研究發展之規定。因此，被告主張原告並無證據證明有「重大改良 」之事實，不符合研究發展之規定乙節，依行政訴訟法第一百九十五條第二項規 定不利益變更禁止原則，本院認已無庸審究，合先敘明。 ㈡按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四 年度內抵減之：．．．投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支 出。‧‧‧」為促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辦法所 稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技 術及改善製程所支出之左列費用：‧‧‧研究發展單位專業研究人員之薪資。 生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」投資抵減辦法第二條第一款 、第二款定有明文。所謂「專業研究人員」，係指配置於研究發展單位且專業從 事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發 專案進行之各階段主管在內；但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統 計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍，審查要點第壹條第一項 第二款亦有明定。因此，如有從事研究發展之工作，但僅係兼職人員，例如除從 事研究發展外，仍兼任其他非研究部門之主管或行政工作者；或雖係全職人員， 但非屬專業從事研究人員者，均非屬該條款所指之專業從事研究發展工作之人員 ，此為當然之解釋。 ㈢本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出一四三、 一○○、六○七元，可抵減稅額二一、四六五、○九一元。被告初查以： ⒈投資於自動化生產設備抵減稅額部分：中壢塗裝工廠VOC環境對策直燃式脫臭 裝置等設備一八七、五五八、三二七元之投資抵減額共二四、四○○、一一七 元，核定投資於自動化生產設備本年度可供抵減稅額為一一六、一三九、七四 六元。 ⒉投資於研究與發展支出抵減稅額部分： ⑴研究發展單位專業研究人員薪資內之研發人員加班費四、一九七、○六八元 、退休金九二二、五四三元及非專業研究人員薪資一八、○六一、○○五元 ，合計二三、一八○、六一六元，均非研究發展支出抵減項目，不予列計抵 減； ⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用五六、七○九、九四七元，係 支付豐田自動車株式會社之技援費，非屬改進生產技術範圍而否准抵減。 以上核定得予核計抵減稅額之研究與發展支出六三、二一○、○四四元，可抵減 稅額九、四八一、五○六元。 原告不服，申經復查結果，被告以八十八年十一月十八日財北國稅法字第八八○ 四六二三一號決定認本期留抵稅額應變更核定為一八、○六六、二七五元，即： ⒈投資於自動化生產設備抵減稅額部分： 本期可供抵減稅額一一六、一三九、七四六元，變更核定為一四○、四八六、 二七四元；上期留抵稅額變更核定為二六、六一八、六八四元，計准追認一、 一五五、三三九元。 ⒉投資於研究與發展支出抵減稅額部分： ⑴研究發展單位專業研究人員之薪資部分，研發人員免稅加班費四、一九七、 ○六八元及退休金九二二、五四三元部分，屬薪資項目，應依薪資列帳；乾 燥爐VOC排放環保對應計劃之工作人員薪資一、○九三、一二七元，均准列 計抵減稅額；其餘宮重正晃等經理人及事務員薪資一四、七五三、一○一元 ，及法規認證課人員薪資二、二一四、七七七元部分，均非專業研究人員， 未准變更。 ⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用五六、七○九、九四七元，係 支付豐田自動車株式會社之技援費，屬改進生產技術所發生之費用，准列抵 減。 以上得予核計抵減稅額之研究發展支出變更核定為一二六、一三二、七二九元 ，可抵減稅額變更核定為一八、九一九、九○九元。 原告仍不服，就其中如附件一所示宮重正晃等經理人及事務員等四十名之薪資計 一四、七五三、一○一元、法規認證課人員江昌棋等三人之薪資計二、二一四、 七七七元，合計一六、九六七、八七八元，向財政部提起訴願，該部以八十九年 七月六日台財訴第0000000000號決定駁回。 ㈣經查，原告於初查時提出之研究發展人員薪資明細所列之陳惠智等一○四名是否 屬「專業研究人員」，應依前揭規定及說明定之。經查： ⒈被告於本院審理中依原告提出之「研究開發工作計畫成果報告書」記載之「實 際項目」，即是否專業從事研究發展工作，逐一認定結果，符合「專業研究人 員」者，僅有陳惠智等二十人，薪資計一五、八五二、四三四元，准列抵減， 金額較初查少。其餘陳思宏等八四名非屬「專業研究人員」，其理由詳如被告 制作之附件三所示。 ⒉本院再就初查核認之六十一人，依上開成果報告書記載之「日程」，即是否為 全職人員（本院按全職人員並非即屬專業研究人員，前已詳述），逐一認定結 果，如原告制作之附件四所示，其中於八十五年度全年參與者僅陳思宏等三十 人，其餘三十一人均未全年參與，甚至有十三人全年均未參與者。 ⒊原告主張宮重正晃等經理、課長、副課長等人員之所以於研究發展單位擔任經 理級之職務，必具備該單位所需之專業知識及經驗，縱使管理監督之責，仍不 失其「專業」之背景，為研究發展不可或缺，否則研發工作無人指導監督，研 究品質將無法掌控，其他事務員係專業歸屬研發部門協助研究人員相關之資訊 處理及報告編製等工作，為研發部門不可或缺，應列入專業研究人員之薪資， 核計抵減稅額等語，姑不論上開人員是否確實有從事專業研究之事實，惟渠等 或兼任「管理監督」之責、或為「協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等 工作」，雖為研發過程中不可或缺之角色，畢竟與前揭規定及說明之「全職人 員」不符。經本院前往被告中壢工廠勘驗結果，被告雖確實設有數位虛擬工程 檢討室（V-comm），電腦輔助設計工程室（CAD\CAE）及造型設計室等，有勘 驗筆錄及照片附卷可按，及縱有原告舉出事務員晉升至助理工程師職位之實例 ，然依審查要點規定，均難認附件一所示之四十名屬專業研究人員。原告上開 主張，不足採取。是有關本部分之薪資共一四、七五三、一○一元（ $18,061,005-$1,093,127-$2,214,777），原處分未准列計研究發展支出抵減 稅額，尚無不合。原處分從寬認定如附件五所示之「專業研究人員」六十一名 ，對原告較有利，基於不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持。 ㈤關於法規認證課人員之薪資部分，依原告主張研發一部之法規認證課之工作， 係在生產新車種前針對原廠之相關排氣污染、噪音等有關台灣法規認證要求加 以研究，俾新車符合現行法規等語觀之，該項為配合市場現況或法規所從事之 支出，屬原告開發生產新車種前之準備，不符合審查要點第壹條第三款第三目 規定研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全 及耐久性等測試之範圍。原告另主張其於八十四年至八十六年間為因應國內顧 客之需求，並培育及提昇原告技術工程人員之研發設計能力，進行可樂娜 （CORONA）系列全新車型之自行開發設計，包括車型造型設計（外形、內裝、 色彩）、工程設計（安全、構造）、測試（車輛保險桿、儀表板撞擊測試、振 動噪音測試、零件測試）等研發工作等語，上開事項之研發工作，核與法規認 證課人員之工作項目不符，該等人員縱有參與，亦難認係專業研究人員。原告 雖另提出申請經經濟部工業局核定為自行設計時所提出之開發組織表，惟各該 目的事業主管機關所主管之項目與目的不同，非因此即可謂該組織表上之人員 ，當然屬可認列投資抵減之專業研究人員。原處分認江昌棋、林玲綾及洪裕仁 等三人非專業研究人員，薪資共二、二一四、七七七元未准列計，亦無不合。 ㈥至於原告主張被告曾於八十四年二月十七日派員六名，實地至原告工廠了解研 發部門之運作狀況及各研發人員之工作內容後，原告所報列七十七年至八十二 年度之研究發展費用，包括研發部之經理、課長、副課長、助理工程師、助理 管理師、技術員、事務員、法規認證課人員等之薪資，皆予以認列乙節，業經 被告訴訟代理人於本院八十九年十二月七日準備程序中陳稱此乃七十七年度至 七十九年度適用獎勵投資條例所致，自八十年一月一日起適用促進產業升級條 例後，兼辦行政業務者，即不得列入投資抵減等語，且查上開四十三名人員非 在專業研究人員之列，前已詳述，縱使八十至八十二年度被告未查准予認列， 亦難拘束本院。原告以過去年度所報列之研發人員薪資，既經被告實地查核無 誤且認列在案，而本期所報列之研發人員薪資與過去所認列之薪資亦為相同性 質之費用，何以本期費用竟遭剔除等語相質，尚乏依據。 關於投資於人才培訓支出抵減稅額部分： ㈠按投資抵減辦法第三條規定：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱 員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理包括自行 辦理、聯合辦理或委託辦理。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：師資之鐘 點費及旅費。受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。教材費、實習材料費 、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、 場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。參加技能檢定之費用。附設 職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。其他 經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之薪資。」係適用於「公 司之員工」，參加公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，與公司業務相關之訓練 活動費用者而言，建教合作生雖屬勞動基準法規定之技術生，但因係以建教合作 方式辦理，關於建教合作之投資抵減，於審查要點項目貳認定原則第八條既已特 別規定：「因員工參加建教合作而給付該合作學校之費用或補助費，屬於與公司 業務相關之建教技術生上課學分費費用部分，按與業務相關課程時數占總課程時 數比例計算，適用投資抵減。」自應優先適用，非屬投資抵減辦法第三條第二項 規定自行辦理、聯合辦理或委託辦理之適用範疇。 ㈡原告本期申報人才培訓支出一三、九七五、○○○元，可抵減稅額二、○九六、 二五○元，被告初查以其中如附件二所示之二、六八四、八八八元，為支付建教 合作學校費用，非屬人才培訓支出，乃予剔除否准抵減，核定人才培訓支出為一 一、二九○、一一二元，可抵減稅額一、六九三、五一六元。原告不服，申經復 查及提起訴願，未獲變更。 ㈢經查，系爭二、六八四、八八八元，既為支付建教合作生學校駐廠老師之管理費 、交通費、餐費、職業代訓費、基礎訓練費，建教生新生報到車資、輪調車資等 ，依前開規定及說明，非屬「與公司業務相關之建教技術生上課學分費費用」， 亦非屬投資抵減辦法第三條第三項第一款所稱師資之鐘點費及旅費、受訓員工之 旅費；且駐場老師管理費部分，原告主張係其應支付學校駐廠主任、輔導幹事等 人之管理費用，係依建教合作實施要點及建教合作契約，以在廠每一名學生每月 八○○元計算等語，顯係支付予駐廠主任、輔導幹事，而非支付予學校等訓練單 位，非屬「繳交訓練單位之費用」。因此，原告主張系爭部分為支付建教合作學 生相關之管理訓練費用，意在為原告培養有用之技術人員，符合投資抵減辦法第 一條之規定，應可列計抵減稅額等語，及主張應依審查要點項目貳認定原則第一 條第三項「依其他相關法令規定從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校，研究機 構或事業機構」規定，投資抵減，自有未合。此部分非屬建教技術生上課學分費 ，自不得列入投資抵減甚明。原處分未准認列，揆諸首揭規定，核無不合。至於 原告以其七十八年至八十二年度及八十六年度所申報之建教合作人才培訓支出均 經被告核定准予認列投資抵減在案；本期所申報之人才培訓支出，與前幾年度之 人才支出性質一致，為原告辦理建教合作訓練所支出之必要費用，均為投資抵減 辦法及審查要點所規定之「繳交受訓單位之費用」、「受訓員工之旅費」、「師 資之旅費」、「受訓期間之伙食費」等語，應屬投資抵減之範圍乙節，本院認此 部分支出非屬投資抵減之範圍，不足採取，前已詳述外，爰不受各該年度見解之 拘束，尚難比附援引，附此敘明。 綜上所述，本件原處分以如附件一所示宮重正晃等經理人及事務員等四十名之薪資 計一四、七五三、一○一元、法規認證課人員江昌棋等三人之薪資計二、二一四、 七七七元，合計一六、九六七、八七八元，均非專業研究人員，及如附件二所示之 二、六八四、八八八元，為支付建教合作學校費用，非屬人才培訓支出，乃予剔除 否准抵減，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，均應予維持。原告猶執前詞 ，聲請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　八　　　　月　　　十六　　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 王 立 杰 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 黃 本 仁 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 陳 雅 香 右為正本係照原本做成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　八　　　月　　 十七 　　日 書記官 鄭 聚 恩