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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一○○二號 　　原　　　告　國瑞汽車股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　訴訟代理人　賴浩敏律師 　　　　　　　　乙○○律師 　　複代理人　　黃慧萍律師 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　丙○○（局長） 　　訴訟代理人　丁○○ 　　　　　　　　戊○○ 　　　　　　　　己○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月六日台財 訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要： 緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新台幣（下 同）一一六、二五九、四七二元，可抵減稅額一七、四三八、九二一元，人才培 訓支出六、四五六、九七八元，可抵減稅額九六八、五四七元。被告機關初查以 （一）研究與發展支出其中免稅加班費三、四一五、一一九元、非專業研究人員 薪資二○、四○七、三四九元、觀音工場移設業務支援費二、八九二、五五四元 ，TERCEL生準費四、五五六、五七五元及供研究與發展單位研究用清耗性器材、 原材料及樣品之費用其中一○、一七三、二八○元，未提示相關文件，而否准認 列，核定研究與發展支出七四、八一四、五九五元，可抵減稅額一一、二二二、 一八九元；（二）人才培訓支出其中二、三三八、一○六元為支付建教合作學校 費用，非屬人才培訓支出，乃予剔除，核定人才培訓支出為四、一一八、八七二 元，可抵減稅額六一七、八三○元。原告不服，申經復查結果，追認專業研發人 員之免稅加班費二、六七七、五二二元，可抵減稅額四○一、六二八元，其餘未 獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　　㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分不利原告部分應予撤銷。 ⒉原告八十四年度所列報研究與發展支出部分三八、七六七、三五五元及人才培 訓支出部分二、三三八、一○六元，應准予抵減營利事業所得稅。 ⒊訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明求為判決： ⒈原告之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點： ㈠有關非專為研發工作，僅為協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作之 經理級人員及事務員，是否屬公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支 出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條第一項所稱之研究與發展 單位專業研究人員，其薪資及免稅加班費，是否屬研究與發展支出抵減標的。 ㈡工廠移設，聘請外國技術人員作新廠整體生產線之規劃、設計及配置之確認， 所支付之技術指導費，是否屬於抵減項目。另生產新產品之前之技術指導費及 TERCEL生產前測試所耗用之原材料，是否屬抵減項目。 ㈢支付建教合作生（學校駐廠老師）之管理費用，是否屬投資抵減辦法第三條第 三項所稱之訓練活動費用，能否准予認列投資抵減。 　　㈠原告主張之理由： ⒈研究與發展支出抵減稅額部分： ①關於研究發展單位專業研究人員薪資部分： 被告指稱關於原告之宮重正晃等經理人員、事務員，因既為協助研究人員相 關之資訊處理及報告編製等工作，非專為研發工作，故非為投資抵減辦法所 規定之專業研究人員，故該等人員之薪資，未准列計研究發展支出抵減，尚 無不合云云，實係對於原告經營汽車工業所為之研究發展工作組織及內容， 在認知上有嚴重誤解所致之錯誤認定，茲說明如下： ⑴「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審 查要點」（下稱審查要點）對於投資抵減辦法第第二條第一項第一款規定 之「研究發展單位專業研究人員之薪資」項目所發布之認定原則，所謂「 研究發展單位專業研究人員之薪資」係指配置於研究發展單位且專門從事 研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管，但研究發展單位之 其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研 究人員之範圍。解釋前揭審查要點之規定可知，所謂「配置於研究發展單 位且專門從事研究發展工作之全職人員」，應係指除單純從事行政、助理 、市場調查、統計及管制等工作，而未從事任何研究發展內容工作之人員 及其主管等人員以外，所有配置於研究發展單位，且未於其他營業機構從 事任何工作之全職人員，均應認定屬於專業研究全職人員，而有投資抵減 辦法之適用，合先敘明。 ⑵原告所申報之宮重正晃等經理人員、事務員，係配置於原告研究發展單位 ，且未於其他營業機構從事任何兼職工作，被告並不爭執。至於該等人員 於原告研究發展單位所從事之工作內容，目的皆在於研究發展及提升技術 ，此有原告所提呈之該等人員工作及職掌內容，可資佐證。今被告徒以該 等人員之職稱及將研究發展所必要之資訊處理及報告編製工作，予以排除 在研究發展工作範圍之列，並進而認定該等研究人員所從事之研究發展工 作涵蓋資訊處理及報告編製工作，並非專業研究「全職人員」，此項認知 顯與一般客觀經驗有違，並背離研究發展工作之實務運作，實不足採。謹 就原告研究發展工作組織及該等人員職掌說明如下： 宮重正晃等經理人員之所以於研發單位擔任經理、課長、副課長級之職 務，乃其具備研發工作所需之專門知識及經驗，使其參與較高深之研發 工作，並統領及監督整體研發工作之進行。對於宮重正晃等經理人員所 參與研究工作之研究報告，皆已於本案復查時提供被告核定。 賦予宮重正晃等人經理級之頭銜，僅是表彰該等人員在專業資歷、經歷 及研發能力上之主管地位，依前揭審查要點之規定，研究發展單位之主 管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管亦為所謂「專業研究人 員」，被告忽視其專門從事研究發展工作之實質，又不詳加審核原告提 出之研究報告，逕以其既為經理人員，即遽認其非為專業研究人員，被 告認事用法顯有違誤。 關於事務員部分，因原告乃日本公司投資之公司，延用日本公司慣用之 職稱，研發部門之事務員即為新進之基礎研究人員，主要工作除實際從 事及參與研究發展工作外，並以其專業背景負責相關研發報告之撰寫及 資訊處理，此乃研發工作順利進行所不可或缺之人員。不論從原告事務 員之學歷、專業背景、及其所從事之工作內容，皆屬審查要點規定配置 於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，其為「專業研究 人員」，無庸置疑。 綜上所言，宮重正晃等經理人員、事務員，皆屬審查要點所稱「專業研究 人員」，並為配置於原告研究發展單位之全職人員，應堪確定，原告所報 列前開人員之薪資二○、四○七、三四九元及其加班費及退休金七三七、 五九七元，皆為研究與發展支出抵減之標的，應予以抵減稅額。 ②生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用： 被告指稱原告觀音工廠移設業務支援費，其支援內容為日方技術人員對觀音 新廠整體生產線之規劃、設計及配置之確認，及TERCEL生準費係生產新產品 之前之技術指導費，認均非抵減項目云云，亦有違誤。蓋： ⑴按投資抵減辦法第二條規定，所謂研究與發展之支出，包括公司為研究新 產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。而財 政部八十九年四月二十一日台財稅第000000000號函發布之「審 查要點」項目壹、認定原則四，則再針對前揭投資抵減辦法所認定之「研 究與發展之支出」範圍，訂定此項裁量性之審查標準為：「（一）提高原 有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器 之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生 產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢 熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。」。並以此作為投資抵 減辦法第二條所定「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動」 之解釋依據。 ⑵查原告原先各型車（包括乘用車、商用車）皆於中壢廠生產。有鑑於中壢 廠年產量十萬台車即為其極限，再加上原告取得日本Toyota車引擎在台組 裝、加工之權，為擴充各型車之生產量及對個別生產線及引擎之組裝線有 所區隔，故待觀音工廠於八十四年完工後，即將各型商用車由中壢廠移至 觀音廠生產。由於原告為日本公司投資之公司，並生產日系汽車，對於觀 音新廠生產線之規劃、設計、及配置上須有日本技術人員之技術指導，針 對舊有生產製程缺失提出具體建議，以改善生產製程，提高生產品質，降 低生產成本。原告依與日本日野公司及豐田公司簽訂之技術協助契約（TA A）延聘日本技術人員來台，經日本技術人員提供技術協助完成觀音工廠 移設，並對原有生產製程加以改善後，年產量已由原來八萬台車提高至十 一萬台車，生產成本亦降低百分之十五左右，且對於車輛品質，不論在漏 水、車身傷等部分，皆達成改善目標。觀音工廠移設後，有關成本、年產 量、品質之前後差異分析報告，皆已於復查時提供被告核定在案。 ⑶復查，原告於進行觀音工廠移設業務時所進行之活動，包括依技術合作契 約所委聘來台日方技術人員之技術指導，將小型車部分之生產系統，設計 為自動運搬系統、並改善生產線廠房之消防安全及防塵效果，藉以降低成 本並改善生產技術；及對大型車部分之生產系統提升至自動化運結系統等 ，予以技術上規劃設計之指導。由是，原告於進行觀音工廠移設業務時， 前述所進行之活動均包括於改善生產程序或系統及提高機器設備效能之範 圍，既屬審查要點所定之為改進生產技術及改善製程活動，則原告為此所 支出之技術指導人員費用，按前揭審查要點項目壹、認定原則四之規定， 應屬公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所 支出之費用，此由該等技術人員之工作內容以觀，更足證明原告觀音工廠 移設業務支援費，並非被告機關主觀上依照字面文義所認知之「僅為生產 線規劃之確認」而已。原告既已依審查要點提示相關資料供被告核對，被 告不詳加審酌，反空言原告為改善生產流程、提升生產技術所支付之費用 ，僅為日本技術人員對生產線規劃之確認，而不依法認列投資抵減項目， 實為可議。 ⑷另TERCEL生準費為導入新車型前所發生之研究費用，由於TERCEL為日系汽 車，為使在台灣生產適合台灣人使用之車型，勢必在設計及功能上有所改 變，而為生產針對台灣需求所設計之車型，生產製程亦須有所變更才行。 由於TERCEL係由日本人設計，引進國內後，因欲改變相關製程，乃須有日 本技術人員來台對生產過程予以說明、提供技術，並與國內技術員工配合 ，由日本既有之生產模式中研究出適合台灣的生產製程，以節省開發時間 、成本並避免發生不相容之情形。此項新製程之開發係於新車型在台正式 量產前不可或缺之過程。原告若無日本技術人員提供協助，共同開發可生 產適合台灣需求車型之製程，非但影響原告營運計劃，且將阻礙原告技術 能力之提升。被告不查，逕以生產新產品之前之技術指導費一詞，否認原 告投入改善生產製程之努力，實有違誤。 ⑸再者，為發展並改進生產技術，原告另與日本日野公司及豐田公司分別簽 訂技術協助契約 (TAA)，原告八十五年度依日本豐田公司簽訂技術協助契 約支付有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，財政部八十九 年七月六日台財訴第0000000000號決定書以「．．．．訴願人 （即本案原告）與日商豐田自動車株式會社簽訂技術協助契約 (TAA)，就 是透過日方專家來台指導與協助研發，以達到改進生產技術，技術生根的 長期研發目標。訴願人帳列研究發展費用項下之改進生產技術費用，就是 依技術協助契約，聘請日方人員來台專門指導生產部門改進生產技術、改 進生產製造流程等所支付之技術報酬金。為改進生產技術所發生之費用， 符合首揭投資抵減辦法第二條第一項第二款之規定．．．．」，認列原告 該年度之研究發展費用予以抵減稅額。觀音工廠移設業務支援費及TERCEL 生準費，亦是原告針對觀音廠移設及導入TERCEL新車型前，依前揭技術協 助契約聘請日本人員來台專門指導生產部門改進生產技術，改進生產製造 流程等所支付之費用，與八十五年度支付之技術指導費性質完全相同，皆 屬投資抵減辦法之研究發展費用。另本期原告依技術協助契約 (TAA)支付 日本日野公司及豐田公司之技術協助費三五、三八二、八八九元，皆如被 告所言已認列抵減稅額在案，唯獨觀音工廠移設業務支援費及TERCEL生準 費，被告分別以對生產線之規劃、設計、配置之確認，及以生產新產品前 之技術指導費為由，而不予認列。被告忽視上述二者費用亦為依技術協助 契約支付日方技術人員提供技術服務費用之實質，剔除原告依法享有之抵 減稅額權利，被告認事用法，顯有違誤。 ③供研究用消耗性器材、原材料及樣品費用： 被告指稱原告為將TERCEL導入生產所耗用之原材料，為生產之前測試所耗用 之費用，不屬投資抵減項目云云，亦有誤解。蓋： 原告為引進TERCEL日本汽車，在台灣生產適合國人使用之車型，必須就設計 及功能依國內需求加以變更，已如前述。然而，汽車之製造乃屬極為精密複 雜之工業，車體或車型任何一環節之變更，將影響汽車整體之功能及狀況。 雖就各環節之變更完成紙上設計工作，惟各環節之變更設計是否影響整體汽 車之功能或安全性，仍須購入原材料，依變更後之設計實際組裝，加以測試 、研究，並針對其中之缺失不斷進行修正。此實際組裝、測試、研究、修正 之過程實為研發新車型之必要階段，亦與汽車製造之研發工作密不可分。原 告為完成TERCEL車型開發工作，研發單位專案購入原材料，組裝成車計十七 台，進行有關鈑金強度、零組件密合度、噴漆耐受度、塗裝溫濕度及防強度 等實體研發。為進行前述實體研發所購入之原材料及消耗性器材等，皆依審 查要點逐筆詳實記載，並提示相關憑證及研究測試報告予被告核定。原告所 耗用之原材料及器材，實為原告為研究開發新產品，改進生產技術所做之必 要耗用，被告不詳加審查，逕以「為生產之前測試所耗用之原材料」粗略一 詞予以否認，實於法無據。 綜上所言，原告觀音工廠移設業務支援費二、八九二、五五四元及TERCEL生 準費四、五五六、五七五元，皆屬投資抵減辦法及審查要點所稱「生產單位 改進生產技術或提供勞務之費用」；原告為研究新產品所耗用之器材、原材 料一○、一七三、二八○元，亦為投資抵減辦法及審查要點所稱「供研究用 消耗性器材、原材料及樣品之費用」，均應予以抵減稅額。 ⒉人才培訓支出可抵減稅額部分： ①被告指稱原告所提列人才培訓支出部分，為支付建教合作生、學校駐廠老師 之管理費用，不屬投資抵減辦法第三條第三項所稱之訓練活動費用，亦非屬 審查要點為與公司業務相關之建教技術生上課學分費，故未准認列投資抵減 稅額等語，實有違誤。查： ⑴依投資抵減辦法第三條第三項及審查要點第貳點第二項之規定，人才培訓 支出包括「繳交訓練單位之費用」。 ⑵原告自七十八年起，即依「高級中等學校輪調式建教合作教育訓練實施要 點」（以下簡稱「建教合作實施要點」），每年與擬建教合作之學校，訂 定建教合作計劃及簽訂建教合作契約書，再由該建教合作學校檢具建教合 作計劃、建教合作契約書及其他書件，向教育主管機關申請辦理建教合作 。經教育主管機關核准辦理後，建教合作學校始得於次年六月間招收建教 合作學生（以下稱「建教生」）至原告工廠工作。對於招收而來願至原告 工作之建教生，原告與該建教生依建教合作實施要點規定，依照勞動基準 法簽訂技術生訓練契約，在原告工作期間，依該建教合作實施要點規定， 原告支付該建教生薪水，且為該建教生辦理勞工保險及全民健康保險。畢 業後，除非個人意願等其他個人因素之變動，原則上建教生仍繼續留任原 告工作。是以，原告以建教合作方式使建教生來原告工廠工作，建教生來 廠即為原告員工，原告支付其薪資，並依法辦理勞工保險及全民健康保險 ，說明建教生雖有其特殊性，但仍不失為原告之員工，毫無疑問。 ⑶原告所列報支付建教合作生學校駐廠老師之管理費用，係為原告支付建教 合作學校關於學校派駐老師至原告工廠管理建教合作學生亦即為原告員工 ，並提供傳授該等員工業務相關之技術知識所支出之費用，為「繳交訓練 單位之費用」，依前揭投資抵減辦法及審查要點之規定，應屬於人才培訓 支出，得予以抵減稅額。至於被告所指稱非屬與公司業務相關之建教技術 生上課學分費費用云云，依該審查要點規定之意旨，乃指對於公司因員工 參加建教合作而給付該合作學校之費用或補助費，若屬於與公司業務相關 之建教合作生上課學分費費用部分，始須按與業務相關課程時數占總課程 時數比例計算，適用投資抵減。以上僅係就上開規範情形之投資抵減數額 計算方式為特別規定，並非指若非屬與公司業務相關之建教技術生上課學 分費費用，則非人才培訓支出，與本案之情形亦不相同，顯見被告認事用 法實有違誤。 ②另被告指稱原告引用行政院八十八年一月二十五日台八十八訴字第○三五一 七號再訴願決定書，因係與原告因合併而消滅之豐永股份有限公司八十二年 度營利事業所得稅行政救濟案，且該案於被告進行撤銷重核復查決定時，原 告即撤回該部分復查之申請而結案，是無以比附援引之餘地云云，亦有誤會 。蓋： ⑴前揭行政院再訴願決定，係就豐永股份有限公司所報列但遭剔除支付建教 合作之補助款，以「未進一步說明該項建教合作之支出是否為培育該公司 員工及與該公司業務是否相關」，而撤銷該案原處分及原決定，命另為適 法處分。而原告申報八十六年營利事業所得稅時，提出前揭行政院決定書 供被告參酌，被告即依該行政院決定之意旨，認列原告所報列之建教合作 費用屬投資抵減範圍。原告申報八十六年度營利事業所得稅所提列之人才 培訓支出，與本案提列者性質完全一致，何以八十六年度相同性質之人才 培訓支出准予認列，卻於本案竟遭剔除？被告對於相同之情況應為相同之 處置，以符合依法行政之原則。 ⑵對於被告指稱原告於被告就該案撤銷重核復查決定時，撤回該部分復查申 請事，此乃被告依該行政院決定書意旨撤銷原處分並重核原決定時，原告 為使被告儘速作成核定辦理退稅事宜所為之權宜措施，前揭行政院決定書 既不因而失效，原告自得主張該行政院決定書意旨作為依據。 綜上所言，原告所列報建教合作費用二、三三八、一○六元屬前揭投資抵減 辦法及審查要點之人才培訓支出，應予以抵減稅額。 　　㈡被告主張之理由： ⒈研究與發展支出抵減稅額部分： ①按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分 之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得 在以後四年度內抵減之：˙˙˙三、投資於研究與發展人才培訓及建立國際 品牌形象之支出。」為促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按 「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、 改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研 究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」為投 資抵減辦法第二條第一項第一款及第二款所規定。又「所稱薪資總額包括： 薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期 定額給付之交通費及膳宿費、各期補助費及其他給與。」為營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第七十一條第一項所規定。至所稱「專業研究人 員」係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研 究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研 究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則 非屬專業研究人員之範圍，亦為前揭審查要點所明定。又財政部八十九年四 月二十一日台財稅第0000000000號函明定：本函發布日前未核課 確定之案件，適用本審查要點規定辦理。本案為尚未核課確定之案件，自有 上揭財政部函釋規定之適用，合先陳明。 ②本件原告本期申報研究與發展支出計一一六、二五九、四七二元，可抵減稅 額為一七、四三八、九二一元。被告機關初查以其中所報（一）研究與發展 單位專業研究人員之薪資五八、九五四、一八九元，內有免稅加班費三、四 一五、一一九元及非專業研究人員薪資二○、四○七、三四九元，計二三、 八二二、四六八元，均非研究與發展支出抵減標的，乃否准該部分之抵減稅 額，核定研究與發展單位專業研究人員之薪資為三五、一三一、七二一元。 （二）生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用申報四二、八三二、○ 一八元，原核定以其中觀音工場移設業務支援費二、八九二、五五四元及TE RCEL生準費四、五五六、五七五元，未提示相關文件供核，依帳簿摘要記載 非抵減項目剔除，核定為三五、三八二、八八九元。（三）供研究與發展單 位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用申報一四、○六二、一五○元其 中十二月三十一日一○、一七三、二八○元，總分類帳摘要○四○號測試費 ，未提示相關文件，無法核認係屬供研發單位研究用消耗器材及樣品費用， 而否准認列，核定本項費用為三、八八八、八七○元，（四）專供研究與發 展單位用建築物之折舊費用或租金如申報數認定四一一、一一五元。核定本 期研究與發展支出七四、八一四、五九五元，可抵減稅額一一、二二二、一 八九元。原告不服，主張（一）研究發展單位專業研究人員之薪資：⒈宮重 正晃為經理級人員，主導並全程參與研發工作，另其他事務員係專門歸屬研 發部門協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作，為研發部門不可或 缺之專業人員，故應列入專業研究人員之薪資，核計抵減稅額。⒉免稅加班 費依首揭查核準則第七十一條第一項規定，屬薪資項目之範圍，依首揭投資 抵減辦法規定，應准列計抵減稅額。（二）生產單位改進生產技術或提供勞 務之費用：⒈觀音工廠移設業務支援：原告觀音工廠於民國八十四年完工， 相關之自動化生產流程，除本身自有技術外，亦須請求日方技術人員加以指 導，如何規劃生產流程以降低成本，並提高效率，此為改進生產技術及製程 所支出之費用。⒉TERCEL生準費係導入新產品前所發生之研發費用，因汽車 製造之技術極為繁雜，除汽車本身之研究外，整體之自動生產作業環境亦須 配合，而原告車種皆引進日本豐田車系，故生產方式亦仿其生產方式，原告 除自有技術外亦須延請日方人員指導，針對導入之新車型加以研究適合台灣 之生產模式，此為改善製程所投入之研發費用，應適用投資抵減。（三）供 研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用依促進產業升級條例規定，公司為 研究新產品所用之消耗性器材、原材料及樣品之費用，皆適用投資抵減，TE RCEL係民國八十四年度生產之新車型，而生產之前所耗用之原材料依法適用 投資抵減等語，申請復查。被告機關復查決定略以：經查（一）有關宮重正 晃等經理級人員及事務員既為協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工 作，非專為研發工作，自非首揭投資抵減辦法第二條第一項所稱之研究與發 展單位專業研究人員，其薪資共二○、四○七、三四九元，本部分原核定未 准列計研究發展支出抵減稅額，尚無不合。另系爭免稅加班費三、四一五、 一一九元，依查核準則第七十一條第一項「所稱薪資總額包括薪金、俸給、 工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交 通費及膳宿費、各種補助費用及其他給與」及第十二項「因業務需要延時加 班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；其未提供加班費記錄或超出勞動 基準法第三十二條所訂之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併 各該員工之薪資所得扣繳稅款」之規定，加班費及退休金應屬薪資項目，故 系爭專業研發人員之免稅加班費二、六七七、五二二元（原申報三、四一五 、一一九元減非專業研發人員七三七、五九七元）應依薪資列帳，於復查決 定准予核計投資抵減稅額四○一、六二八元（二、六七七、五二二元乘以百 分之十五），至非專案研發人員免稅加班費七三七、五九七元，非研究與發 展支出抵減標的，乃否准抵減稅額。（二）觀音工廠移設業務支援費，核其 支援內容為日方技術人員對觀音新廠整體生產線之規劃、設計及配置之確認 ，所支付之技術指導費，核非抵減項目。另TERCEL生準費係生產新產品之前 之技術指導費及TERCEL生產之前測試所耗用之原材料，均非抵減項目，原核 定未准列計研究與發展支出抵減稅額，尚無不合。審諸首揭規定，並無不合 。茲原告復執前詞爭執，自難認為有理由，本部分原處分應予維持。另原告 訴稱八十五年度伊與日商豐田簽訂技術協助契約支付之有關生產單位改進生 產技術或提供勞務技術之費用，亦經財政部八十九年七月六日台財訴第00 00000000號決定書予以認列在案乙節，查本案業務支援費係日方技 術人員對觀音新廠整體生產線之規劃、設計及配置之確認，所支付之技術指 導費，與八十五年度性質不同，是應無比附援引之餘地。另本期原告支付日 野及豐田簽訂技術協助契約 (TAA)之技術協助費三五、三八二、八八九元， 被告已核認抵減稅額在案，併予陳明。 ⒉人才培訓支出抵減稅額部分： ①按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工辦理或指派參加與 公司業務相關之訓練活動費用。」、「前項所稱辦理包括自行辦理、聯合辦 理或委託辦理。」及「第一項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之鐘 點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實 習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練 期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能 檢定之費用。五、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培 訓之支出。」分別為投資抵減辦法第三條第一項、第二項及第三項所規定。 ②本件原告本期申報人才培訓支出六、四五六、九七八元，可抵減稅額為九六 八、五四七元（六、四五六、九七八乘以百分之十五等於九六八、五四七） 。被告機關初查以其中二、三三八、一○六元為支付建教合作學校費用，非 屬人才培訓支出，乃予剔除，核定人才培訓支出為四、一一八、八七二元， 可抵減稅額為六一七、八三○元。（四、一一八、八七二乘以百分之十五等 於六一七、八三○）。原告不服，主張系爭部分為支付建教合作學生相關之 管理訓練費用，意在為原告培養有用之技術人員，符合首揭投資抵減辦法第 一條「本辦法所稱之人才培訓支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參 加與公司業務有關之訓練活動費用」之規定，應可列計抵減稅額等語，申請 復查。被告機關復查決定略以：經查系爭二、三三八、一○六元，既為支付 建教合作生（學校駐廠老師）之管理費用，並非投資抵減辦法第三條第三項 所稱之訓練活動費用，也非首揭審查要點明定之屬於與公司業務相關之建教 技術生上課學分費費用部分，是被告核定未准認列，核無不合，駁回其復查 。茲原告復執前詞爭議，要難認為有理由。至原告訴稱前曾就八十二年度營 利事業所得稅事件，因不服被告剔除原告支付建教合作之費用，而提起訴願 及再訴願，經行政院八十八年一月二十五日台八十八訴字第○三五一七號再 訴願決定書，以被告及訴願機關就原告支出之建教合作費用，「未進一步說 明該項建教合作之支出是否為培育該公司員工及與該公司業務是否相關」， 而撤銷被告之決定，並應另為適法處分乙節。查該案為與原告因合併而消滅 之豐永股份有限公司八十二年度營利事業所得稅行政救濟案，因該二家各自 獨立之公司，所報支付建教合作支出之內容是否相同不明，自無必然產生相 同之結果；況該案於被告進行再訴願決定撤銷重核復查決定時，原告即撤回 該部分復查之申請而結案。是應無比附援引之餘地，併予陳明。 ⒊針對原告補充理由提出答辯： ①按審查要點係財政部邀集行政院相關部會機關、全國工業總會、全國商業總 會、各會計師公會等單位共同開會研商訂定，其目的係供各稽徵機關核定是 類投資抵減時，得有公允合理之共同遵循標準。因投資抵減辦法中，無法就 稽徵作業標準詳細規定，乃訂定審查要點以茲闡明，並未於法律規定之外， 另外創設新的權利義務，依司法院大法官會議第二八七號解釋意旨，自應自 所解釋法律之生效日起，適用於未確定案件，是本件應依審查要點規定辦理 ，合先陳明。 ②有關非專業人員薪資部分： 雖宮重正晃等經理級及相關事務員等人隸屬原告研究發展部門，惟係辦理協 助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作，非專為研發工作；再依原告 代理人於第二次準備程序庭提呈系爭研發人員職掌之書面說明，渠等多尚兼 辦導入國外車種之指導、商品強化企劃、與日本生產準備業務之協調及溝通 、資料搜集、確認及管理等工作，或僅屬協助專業研究人員之工作，核非屬 投資抵減辦法第二條第一項所稱之研究與發展單位之「專門從事研究發展工 作之全職人員」，是被告原處分尚無違誤。此有前行政法院（現改制為最高 行政法院）八十八年度判字第三一○一號判決，可資參酌。 ③有關觀音工廠移設業務支援費部分： 因依原告提示之支援效果報告所載，其主要支援內容為日方針對觀音新廠整 體生產線之規劃、設計及配置之「確認」或「檢收」，並無改進生產技術中 之具體資料，核非屬首揭抵減辦法第二條第二項生產單位改進生產技術之抵 減項目。 ④有關TERCEL生準費部分： 為配合促進產業升級條例在提升生產技術之基礎研究之發展，審查要點第壹 項認定原則第三點第四小點明定「引進新產品之後所從事之各種測試等係屬 消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。」據此，原告公司於導入國外已上 市之車種後為配合國內消費者需求，而於國內上市前所支付之技術指導費及 生產前測試所耗用之原材料等支出，自非屬研究與發展之範圍。前行政法院 （現改制為最高行政法院）八十八年度判字第三六○九號及八十九年度判字 第一七號判決，亦對此持相同見解。 據上論述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告訴之聲明。 　　理 由 一、研究與發展支出抵減稅額部分： 按促進產業升級條例第六條第一項第三款規定，為促進產業升級需要，公司得在 投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四 年度內抵減之。次按投資抵減辦法第二條第一項第一款及第二款規定「本辦法所 稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技 術及改善製程所支出之研究發展單位專業研究人員之薪資及生產單位改進生產技 術或提供勞務技術之費用。」再按查核準則第七十一條第一項所規定「所稱薪資 總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費 、按期定額給付之交通費及膳宿費、各期補助費及其他給與。」本件原告本期申 報研究與發展支出計一一六、二五九、四七二元，可抵減稅額為一七、四三八、 九二一元。原處分以其中所報（一）研究與發展單位專業研究人員之薪資五八、 九五四、一八九元，內有免稅加班費三、四一五、一一九元及非專業研究人員薪 資二○、四○七、三四九元，計二三、八二二、四六八元，均非研究與發展支出 抵減標的，乃否准該部分之抵減稅額，核定研究與發展單位專業研究人員之薪資 為三五、一三一、七二一元。（二）生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費 用申報四二、八三二、○一八元，原核定以其中觀音工場移設業務支援費二、八 九二、五五四元及TERCEL生準費四、五五六、五七五元，未提示相關文件供核， 依帳簿摘要記載非抵減項目剔除，核定為三五、三八二、八八九元。（三）供研 究與發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用申報一四、○六二、一五 ○元，其中十二月三十一日一○、一七三、二八○元，總分類帳摘要○四○號測 試費，未提示相關文件，無法核認係屬供研發單位研究用消耗器材及樣品費用， 而否准認列，核定本項費用為三、八八八、八七○元，（四）專供研究與發展單 位用建築物之折舊費用或租金如申報數認定四一一、一一五元。核定本期研究與 發展支出七四、八一四、五九五元，可抵減稅額一一、二二二、一八九元。原告 不服，主張（一）研究發展單位專業研究人員之薪資：⒈宮重正晃為經理級人員 ，主導並全程參與研發工作，另其他事務員係專門歸屬研發部門協助研究人員相 關之資訊處理及報告編製等工作，為研發部門不可或缺之專業人員，故應列入專 業研究人員之薪資，核計抵減稅額。⒉免稅加班費依首揭查核準則第七十一條第 一項規定，屬薪資項目之範圍，依首揭投資抵減辦法規定，應准列計抵減稅額。 （二）生產單位改進生產技術或提供勞務之費用：⒈觀音工廠移設業務支援：原 告觀音工廠於民國八十四年完工，相關之自動化生產流程，除本身自有技術外， 亦須請求日方技術人員加以指導，如何規劃生產流程以降低成本，並提高效率， 此為改進生產技術及製程所支出之費用。⒉TERCEL生準費係導入新產品前所發生 之研發費用，因汽車製造之技術極為繁雜，除汽車本身之研究外，整體之自動生 產作業環境亦須配合，而原告車種皆引進日本豐田車系，故生產方式亦仿其生產 方式，原告除自有技術外亦須延請日方人員指導，針對導入之新車型加以研究適 合台灣之生產模式，此為改善製程所投入之研發費用，應適用投資抵減。（三） 供研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用依促進產業升級條例規定，公司為研 究新產品所用之消耗性器材、原材料及樣品之費用，皆適用投資抵減，TERCEL係 民國八十四年度生產之新車型，而生產之前所耗用之原材料依法適用投資抵減等 語。經查有關宮重正晃等經理級人員及事務員係辦理協助研究人員相關之資訊處 理及報告編製等工作，應非首揭投資抵減辦法第二條第一項所稱之研究與發展單 位專業研究人員，其薪資共二○、四○七、三四九元，原處分未准列計研究發展 支出抵減稅額，尚無不合。另系爭免稅加班費三、四一五、一一九元，因查核準 則第七十一條第一項「所稱薪資總額包括薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休 金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費用 及其他給與」及第十二項「因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以 憑認定；其未提供加班費記錄或超出勞動基準法第三十二條所訂之標準部分，仍 應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」此項規定 ，核無違背法律之規定，應可援用。加班費及退休金應屬薪資項目，故系爭專業 研發人員之免稅加班費二、六七七、五二二元（原申報三、四一五、一一九元減 非專業研發人員七三七、五九七元）應依薪資列帳，於原復查決定准予以二、六 七七、五二二元乘以百分之十五核計投資抵減稅額四○一、六二八元，至非專案 研發人員免稅加班費七三七、五九七元，非研究與發展支出抵減標的，依上揭規 定自不能抵減稅額。又觀音工廠移設業務支援費，核其支援內容為日方技術人員 對觀音新廠整體生產線之規劃、設計及配置之確認，所支付之技術指導費，並非 抵減項目。另TERCEL生準費係生產新產品之前之技術指導費及TERCEL生產之前測 試所耗用之原材料，此與原告於八十五年度與日商井鹽豐田公司簽訂技術協助契 約，支付之有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用不同，本件業務支 援費非抵減項目，原處分未准列計研究與發展支出抵減稅額，核之首揭規定，並 無不合。 二、人才培訓支出抵減稅額部分： 按投資抵減辦法第三條規定：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱 員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理包括自行 辦理、聯合辦理或委託辦理。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之 鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習 材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙 食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用 。五、附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪 資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之薪資。」 本件原告本期申報人才培訓支出六、四五六、九七八元，可抵減稅額為九六八、 五四七元（六、四五六、九七八乘以百分之十五等於九六八、五四七）。惟查其 中二、三三八、一○六元為支付建教合作學校費用，非屬人才培訓支出，應予剔 除，核定人才培訓支出為四、一一八、八七二元，以百分之十五計算，可抵減稅 額為六一七、八三○元。原告主張系爭部分為支付建教合作學生相關之管理訓練 費用，意在為原告培養有用之技術人員，符合首揭投資抵減辦法第一條「本辦法 所稱之人才培訓支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務有關 之訓練活動費用」之規定，應可列計抵減稅額等語。經查系爭二、三三八、一○ 六元，既為支付建教合作生（學校駐廠老師）之管理費用，並非首揭投資抵減辦 法第三條第三項所稱之訓練活動費用，上開投資抵減辦法係行政院依促進產業升 級條例第六條第三項之規定所制定，自可採用，被告機關核定未准認列，揆諸首 揭規定，核無不合。 綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適，均應予維持，原告 聲請撤銷，並請求將其八十四年度所列報研究與發展支出部分三八、七六七、三五五 元及人才培訓支出部分二、三三八、一○六元，准予抵減營利事業所得稅，為無理由 ，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　 九十 　　 年　　　六　　　月　　 六　 　 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官　鄭忠仁 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　楊莉莉 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　林金本 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　 九十 　　 年　　　六　　　月　　 六　 　 日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 簡信滇