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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二一○號 　　原　　　告　甲○○ 　　訴訟代理人　乙○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 　　代　表　人（局長）林吉昌 　　訴訟代理人　丁○○ 　　　　　　　　丙○○ 　　　　　　　　戊○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二十八日台八 十九訴字第一八八一四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報本人與配偶林高美枝 取自台灣妮芙露股份有限公司（下稱妮芙露公司）之佣金收入新台幣（下同）一 、五二八、六三四元及三、二○三、八六五元，經財政部賦稅署查獲，移由被告 核定原告及其配偶八十二年度執行業務所得分別為一、二二二、九○七元及二、 五六三、○九二元，除發單補徵當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額四五四、四 二五元處○．二倍罰鍰九○、八○○元（罰鍰繳款書誤繕為九八、○○○元）。 原告不服，就取自台灣妮芙露公司執行業務所得及罰鍰部分申經復查結果，本稅 部分未獲變更，罰鍰部分更正為九○、八○○元。原告仍不服，就本稅及罰鍰部 分提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定、復查決定及原核定均撤銷。 　㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：系爭佣金收入係原告及其配偶之個人所得，抑係安妮美有限公司（ 下稱安妮美公司）之營業收入？ ㈠原告主張之理由： ⒈本件妮芙露公司之法人會員安妮美公司八十二年度來自妮芙露公司之佣金收入 四、七三二、四九九元，依稅法規定於八十二年三月十五日至八十三年一月十 五日申報及繳納營業稅，已於八十三年五月十二日申報並繳納營利事業所得稅 在案。遍查我國稅法所有條文，並未規定同一筆收入來源既可課徵營利事業所 得稅，復以同一金額課徵綜合所得稅，否則將造成先繳納百分之二五營利事業 所得稅，再加上百分之四十綜合所得稅（假設百分之四十最高邊際稅率），合 計稅率將高達百分之六十五，顯然逾越稅法最高上限，準此，被告之處分明顯 違背「租稅法定主義」重複課稅，嚴重損害原告租稅權益。 ⒉原告及其配偶係安妮美公司之執行業務股東，屬該公司之從業人員，該公司既 為妮芙露公司多層傳銷事業參加人，關於該事業之涉及係為安妮美公司執行業 務，非屬其個人之業務，有關業務之收入自非其個人業務收入，而為安妮美公 司之營業收入。又系爭佣金收入確係安妮美公司之營業收入，此由安妮美公司 八十二年度佣金統一發票、營業稅申報書、營利事業所得結算申報書可資證明 。且安妮美公司於八十七年三月十三日向營業稅主管稽徵機關之基隆市稅捐稽 徵處申請退還前揭八十二年度取自妮芙露公司佣金收入而繳納之營業稅，未獲 同意，顯然認為系爭佣金收入應屬安妮美公司之營業收入，而非屬原告及其配 偶之個人所得。 ⒊個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅 法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅 及營利事業所得稅，為財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋前 段所明定；另營利事業參加人其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定 標準而取得之報酬，按佣金收入處理，並為財政部八十三年三月三十日台財稅 第000000000號函所明示。本件原告及其配偶經營之安妮美公司，已 依前揭財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋規定辦理營業登記 ，且已依法繳納營業稅及營利事業所得稅，依大法官會議釋字第二八七號解釋 ，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效 之日起有其適用，亦應適用財政部八十三年三月三十日台財稅第000000 000號函釋規定以佣金收入列計。 ⒋依所得稅法施細則第八十三條第二項規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依 法開立統一發票，均免予扣繳。本件妮芙露公司之法人會員安妮美公司依所得 稅法施行細則第八十三條第二項規定，開立佣金收入發票予妮芙露公司，並據 以申報及繳納營業稅及營利事業所得稅在案。被告卻逕自對原告補稅及處罰， 不僅形成同一筆收入先後繳納安妮美公司營利事業所得稅及原告綜合所得稅重 複課稅之不合理現象，亦違背所得稅法施行細則第八十三條第二項之規定。 ⒌本件遞次決定及原核定僅以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依 據，未查明說明書內容之真實性，即否認法人會員安妮美公司存在之事實，並 據以補徵原告八十二年度綜合所得稅及罰鍰，違反「主張漏稅者負舉證責任」 之規定及「租稅法律主義」、「司法院大法官會議二一七號解釋」之意旨。原 告及其配偶係安妮美公司之負責人及股東，代為收取安妮美公司之佣金收入， 該項佣金非屬個人所得，且以實際所得人安妮美公司依法開立統一發票予妮芙 露公司，原核定誤解事實，而將原告及配偶代收安妮美公司佣金收入認定為其 個人所得。復查決定依據妮芙露公司補開之扣繳憑單認定系爭佣金收入屬原告 及其配偶個人所得，一再訴願決定亦作如是認定，惟事實上妮芙露公司負責人 補扣繳及補開扣繳憑單，均係依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十 六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍 數而補辦扣繳，其補辦並非出於妮芙露公司負責人之本意，是以該項「補繳及 補開」自不宜用為認定系爭佣金收入係個人所得之依據。又中小型企業之經營 ，其資金流動常透過其股東之銀行帳戶，此為一般經營常情，尚難以該項佣金 流入原告私人帳戶，逕予推定系爭佣金收入屬原告及其配偶之個人收入。 ⒍妮芙露公司八十六年六月十六日之說明書，係該公司負責人於財政部賦稅署接 受調查時，因心情恐慌，且時日已久，難有明確記憶致誤解事實，做出與事實 相反之說明，妮芙露公司在台北市稅捐稽徵處尚未就本案對其補徵營業稅及科 處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向該處聲明前開說明書內容與事實 不符，應予更正在案。其實妮芙露公司支付佣金予法人會員而取得各該法人會 員開立之統一發票以申報扣抵其營業稅之銷項稅額，均係依據營業稅法第十五 條規定，並無與稅法規定不合情事，且收付佣金之各方依據交易事實申報營業 稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定有案，行之多年，已為各方所信賴 ，其核定於法理上應對各方有保護之效力，是以若無明確積極之證據佐證，該 說明書難為本案核課之依據。 ⒎妮芙露公司負責人係依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北 國稅大安資字第三二一八二號函規定，補辦扣繳稅額及申報扣繳憑單，以減輕 其罰鍰之倍數為一倍，此有妮芙露公司補報扣繳憑單時之各類所得扣繳暨免扣 繳憑單下方均註明「依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二 號函規定辦理」字樣，可資證明。妮芙露公司為減輕其負責人受罰之倍數，不 得不依該大安稽徵所來函辦理，並非依據事實補行扣繳事宜。況安妮美公司取 自妮芙露公司之佣金收入，既已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部 六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收 入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方就該項佣金支出，依現行各類所 得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」妮芙露公司根本不發生扣繳問題，其補 辦係迫於無奈，自非屬前揭說明書之直接而積極之佐證，前揭扣繳憑單亦難作 為本件核課之依據。 ⒏妮芙露公司既於八十六年九月二十六日致函臺北市稅捐稽徵處，陳明其支付佣 金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交給法人會員，並由法 人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司 並無虛報進項稅額情事等語，足證原告經營之安妮美公司就系爭佣金收入四、 七三二、四九九元所開立之統一發票並無不合，且有收付各方之帳載可稽。惟 被告捨此不由，僅憑前揭妮芙露公司負責人八十六年六月十六日與事實不符且 缺乏直接而積極佐證之說明書，臆斷系爭佣金收入屬原告個人之業務收入，有 違證據裁判主義及依法核實課稅之原則，已牴觸憲法第十九條租稅法律主義。 而本案本稅之不應課徵，遑論裁罰，再者，系爭佣金收入原本計列於原告經營 之安妮美公司帳證，並依法申報繳稅，何來逃漏之事，本件僅屬收入歸屬之爭 執，非屬逃漏，若須改課個人綜合所得稅，亦不應裁罰，且須先將安妮美公司 已繳納之營業稅及營利事業所得稅退還，以憑抵繳。 　㈡被告主張之理由： 　　⒈本件原告及其配偶有妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金一、五二八、六 三四元及三、二○三、八六五元，此有妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣 繳暨免扣繳憑單可稽，原核定依行為時所得稅法第十四條一項第二類、第十五 條第一項規定及財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號 函釋，核定其執行業務所得一、二二二、九○七元及二、五六三、○九二元， 併課原告當年度綜合所得稅，並無不合，請予維持。 　　⒉原告主張其係以安妮美公司加入妮芙露公司，為法人會員，其並未自妮芙露公 　　　司取得執行業務所得，該所得係由安妮美公司取得，而該公司已申報營業稅及 　　　營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，顯係重複課稅等語。惟查妮芙露 　　　公司給付之佣金係直接存入其直銷會員之各人金融帳戶，妮芙露公司亦於八十 　　　六年六月十六日出具說明書說明上述事實，即該佣金之計算為直銷會員個人之 　　　下線行銷體系所計算出之銷售成績推算會員應得之佣金，原告所稱係以法人名 　　　義加入妮芙露公司，與事實並不相符，所稱核不足採。 　　⒊原告雖又主張為代收安妮美公司之佣金收入，惟並未提示相關資金往來資料供 　　　核。原告於再訴願理由書中亦說明「安妮美公司曾於八十七年三月十三日以台 北市稅捐稽徵處認定妮芙露公司取得非實際交易對象之安妮美公司統一發票致 虛報進項稅額，向基隆市稅捐稽徵處申請退還溢繳該相對之營業稅款。」可知 原告亦已承認其確屬個人身分取得妮芙露公司之佣金收入，安妮美公司並非實 際交易對象，原告主張委無足採。至原告主張重複課稅乙節，如安妮美公司所 列報收入與本件核課原告及其配偶佣金所得有重複情事，可俟本案核課確定後 ，據以辦理更正事宜，並予陳明。 　　⒋原告主張妮芙露公司八十六年六月十六日說明書於非正常情狀下所書立，其內 容與事實不符，已於八十六年九月二十六日具函台北市稅捐處聲明更正，該說 明書尚難逕為核課之依據乙節。查該說明書僅係對案件內容事實之陳述，本案 係財政部賦稅署查得妮芙露公司支付佣金予法人會員，卻以法人會員股東之私 人帳戶為交付對象，且系爭佣金之計算方式係以直銷會員個人之下線行銷體系 所計算之銷售成績推算會員應得之佣金（可見計算基礎係以個人為基礎），可 知妮芙露公司認定之交易對象為個人而非法人會員，通報被告辦理補徵。又被 告係依據妮芙露公司所開立之佣金所得扣繳憑單，併課原告當年度綜合所得稅 ，並非無據。原告主張八十六年九月二十六日具函台北市稅捐處聲明更正，被 告至今除接獲扣繳單位補扣繳更正外，並未接獲其他相關之更正通知，妮芙露 公司至今並未申請註銷系爭扣繳憑單，原告主張該說明書於非正常情狀下所書 立，其內容與事實不符，並未示確切事證以實其說，委無足採。 　　⒌原告主張妮芙露公司補辦八十二年度扣繳事宜係迫於無奈（減輕其負責人之受 　　罰倍數），並非依據事實，難為核課之依據乙節。按「當事人主張事實須負舉 　　證責任，倘其所提示之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 　　　真實。」行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號著有判例 　　　。經查妮芙露公司至今並未註銷系爭扣繳憑單，原告主張妮芙露公司補辦八十 　　　二年度扣繳事宜係迫於無奈，未附任何相關事證，空言主張，顯無可採。 　　⒍再者原告主張系爭佣金係妮芙露公司給付法人會員安妮美公司之佣金收入，而 　　　非個人之佣金，該款項流入個人帳戶純為便宜措施，實際上該款項係公司之所 得乙節。查營利事業（公司）設立時，依公司法規定要提示資本額之證明，營 利事業常以銀行帳戶存摺餘額供核，何以本案安妮美公司自有帳戶捨其不用， 而使用原告個人帳戶，顯有違常理。又原告主張系爭佣金係由個人代收，再轉 交法人會員，原告未附任何相關資料以為證明，空言主張，尚難採據。 ⒎原告漏報本人及配偶取自妮芙露公司之佣金一、五二八、六三四元及三、二○ 三、八六五元，有妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付直銷參加人明 細表、扣繳憑單等影本附卷可稽，違章事證明確，原處分按所漏稅額四五四、 四二五元處以○．五倍罰鍰九○、八○○元，並無不合，請予維持。 　　理 由 一、按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材 設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上 雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併 計算個人綜合所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除 扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。 」「納稅義務人已依本法規定辦理結申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法 第十四條第一項第二類、第十五條第一項及第一百十條第一項所明定。又當事人 主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能 認其主張之事實為真實，行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二 號著有判例。 二、原告及其配偶林高美枝八十二年度自妮芙露公司取得佣金一、五二八、六三四元 及三、二○三、八六五元，有妮芙露公司違章承認書、支付明細表、各類所得扣 繳暨免扣繳憑單及談話紀錄影本等附卷可稽。本件係財政部賦稅署先查獲妮芙露 公司違章事件循線發現後，以八十六年七月二十九日台財稅第00000000 0號函送被告核辦，經查妮芙露公司給付原告之佣金係直接存入原告及其配偶林 高美枝個人金融帳戶，此為原告所是認，參之妮芙露公司於八十六年六月十六日 說明書內所言系爭佣金之計算係依直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售 成績，而據以推算會員應得之佣金等語，其計算基礎為個人，並非法人甚明。且 妮芙露公司所開立之扣繳憑單給付對象為原告個人，此不惟有扣繳憑單在卷為憑 ，復有支付明細表影本可證，加以本件迄今並無扣繳單位即妮芙露公司申請註銷 或更正扣繳憑單之舉，其實質給付對象既為原告，足見本件交易對象確為原告個 人而非法人會員。而原告所稱其係以個人帳戶代安妮美公司收受佣金乙節，經查 安妮美公司係有限公司，依公司法第四百十二條規定，其於設立之初須提出繳足 股款之證明文件，依商業習慣，營利事業習以在銀行等金融帳戶開設公司專用帳 戶供核驗資，原告亦不否認安妮美公司自有銀行帳戶，系爭佣金不存入安妮美公 司銀行帳戶，反存入原告及其配偶個人帳戶，顯與常情有違；且公司係法人，與 自然人分屬兩個不同之人格個體，為眾所周知，本件交易對象若為法人之安妮美 公司，縱係委託原告及其配偶代收，按理妮芙露公司絕無將佣金給付對象誤認、 錯置之可能，亦絕無於扣繳憑單及支付明細表等登載錯誤之理。參以系爭佣金金 額係以個人行銷銷售成績累計計算，金額復高達一、五二八、六三四元及及三、 二○三、八六五元，如確係安妮美公司營利所得，原告身為營利事業之負責人， 對其所掌業務當深為熟諳，且個人與公司營利所得本有分際，原告於收受扣繳憑 單之際，當會就此提出異議或有所質疑，豈能置之不理？況妮芙露公司迄未註銷 或更正扣繳憑單給付對象，益證系爭佣金給付對象為原告及其配偶個人，原告空 言主張代收佣金，卻未提出任何合理正當理由及證據以實其說，揆之前開判例， 難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭佣金收入確為原告及其配偶個人所 得，足堪認定。至於安妮美公司開立統一發票予妮芙露公司乙節，因開立發票原 得刻意安排，且其所載內容反於前述妮芙露公司所開立之違章承認書、支付明細 表及扣繳憑單所載內容，自無足取。又妮芙露公司於八十六年九月二十六日致台 北市稅捐稽徵處函，雖稱該公司八十六年六月十六日之說明書係當時誤解事實所 作與事實相反之說明，該公司會員分為法人會員及個人會員二大類型，公司支付 佣金予法人會員時，或有由法人會員之個人股東代收轉交，並由法人會員開立統 一發票交付該公司之情形等語，惟其內容無非強調妮芙露公司並無虛報進項情事 ，依法不應補稅及處罰鍰，並未提出任何具體事證，其亦不足以為系爭佣金為安 妮美公司之所得而由原告及其配偶代收之證明。另本件被告既認定系爭佣金收入 為原告及其配偶之所得，而非安妮美公司之營業收入，故不生增設法律未規定之 課稅條件及違反租稅法定主義、大法官釋字第二一七號解釋、所得稅法施行細則 第八十三條第二項、財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋、八十 三年三月三十日台財稅第000000000號函釋之規定及意旨。從而被告依 財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋：「一、個人 參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人之提 供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參 考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營 利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈 餘之純益率百分之六核計個人營業所得予以歸戶課稅。二、個人參加人因下層直 銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業 取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第 二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報 ，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部 核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。三、個人參加人因直接向傳銷事業 進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金 或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」，以原 告及其配偶收受系爭佣金，有該筆所得，即應列入該年度個人綜合所得課稅，原 告漏報該佣金所得，除發單補徵當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額四五四、四 二五元處○．二倍罰鍰九○、八○○元，並無違誤，一再訴願決定予以維持，亦 無不合，原告起訴請求撤銷並無理由，應予駁回。末以原告主張重複課稅乙節， 如安妮美公司報繳營業稅及營利事業所得稅之佣金收入與本件係同一筆，乃重複 核課，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敘 明。 三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　 十五 　　日 　 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 鄭忠仁 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 林育如 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 楊莉莉 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　 十六 　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 黃舜民