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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二六○四號 　　原　　　告　大漢車體股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 　　代　表　人　林吉昌（局長） 　　訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因貨物稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月四日台八十九訴字 第二九○一六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告於民國八十六年一至五月間接受錫鑫企業有限公司、滿意清潔企 業社、蘭陽工程股份有限公司、民曜有限公司、益拓企業有限公司、大郁特殊重 機股份有限公司、大丞企業有限公司等委託打造各式框式貨車車身及加裝高空作 業機共二十二台，未將高空作業機價款計新台幣（下同）一六、五一九、○一四 元併入出廠價格計算完稅價格，致漏報貨物稅二、四七七、八五二元，經被告查 獲，除發單補徵其貨物稅二、四七七、八五二元外，並按補徵稅額處五倍罰鍰一 二、三八九、二六○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴 願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 　㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：原告受託打造貨車車身加裝「高空作業機」，應否將其價格計入完 稅價格課徵貨物稅？ 　㈠原告主張之理由： ⒈依憲法第十五條、第十九條所宣示，人民雖有依法律納稅之義務，相對而言， 國家僅得嚴格依法律之所定而為徵收，始不侵害人民為憲法所保障之權利。又 依貨物稅條例第一條、第二條第一項、及第十二條第一項所定，就貨物稅之課 徵，不論係徵收之時期與納稅義務人或應稅貨物之項目及稅率等，均有一定且 清楚之規範依據可循，如為法定之應稅貨物項目者，其貨物稅之課徵時期，如 係在國內產製者，則為貨物出廠時，如係自國外進口者，則於貨物進口時課徵 。是就同一貨物而言，如為國內之廠商所產製者，於出廠時即應已完稅，如係 自國外廠商進口者，則於進口時亦應已完稅，貨物一旦完稅後，不論此後在市 場上如何流通，或就該物為如何之使用，不得再對同一已完稅之貨物再行課徵 貨物稅。 ⒉依貨物稅條例第十二條第一項所定「車輛類」之課稅項目中所指之「汽車」乙 項，係指凡「各種機動車輛」、「各種機動車輛之底盤及車身」、「牽引車」 、及「拖車」者而言。因此，如原非屬於機動車輛本身之成分，而僅單純將另 一已完稅（指貨物稅）貨物附加於其上者，則該部分已完稅貨物之價值，自不 得再將之計入為「汽車」乙項應稅項目之標的價值內，而再次課予貨物稅。本 件原告主要之營業項目係就大型客車、一般車輛或特種車輛等車身之打造及有 關零配件之製造等業務，雖係屬於「汽車類」應稅貨物中有關「各種機動車輛 之車身」乙項之國內之產製（或受託之產製）貨物稅廠商者無訛，實際上營業 作業方式，均係接受車主之委託，就車主所提供其自行於國內承購或自國外進 口之汽車底盤，加以打造車身，或就車主另自行提供之高空作業機，予以拼裝 打造於其車體上，實際上無論係「車輛之底盤」或「高空作業機」等部分之貨 品，均非為原告所產製者，此亦為被告所認之事實，依法原告自非屬此部分貨 物之納稅義務人，故所需申報繳納應稅貨物項目，僅限於原告在國內所「產製 」有關「各種機動車輛之車身」乙項，不能任意擴張至非原告產製或進口之貨 物，亦應由原告任貨物稅之納稅義務人（此有財政部七十四年一月二十六日台 財稅第一一○七二號函及六十九年三月三十一日台財稅字第三二五八五號函可 參）。被告反於法律明文規定，謂原告應為此部分非其產製貨物之貨物稅納稅 義務人，並處以補稅及高額罰鍰之處分，認事用法均有違誤。 ⒊被告所引財政部六十三年八月九日台財稅字第三五九三九號、八十二年九月二 十五日台財稅字第八二一四九八一七一號函，核其性質僅屬行政機關內部所作 法規解釋性之函釋，除當然不得違反法律規範之原意或範圍外，於行政救濟審 查原處分違法與否時，更不可引之為「法源」，否則救濟程序之存在即無意義 。 ㈡被告主張之理由： ⒈原告於八十六年一月至五月間接受錫鑫企業有限公司等客戶委託打造各式框式 貨車車身計二十二輛，並由客戶提供高空作業機加裝至貨車車身，原告於申報 貨物稅時，未將前開高空作業機價格合併申報完稅價格，經向委託廠商查明高 空作業機進貨成本，合計一六、五一九、○一四元，該金額即為漏報之完稅價 格，被告遂按完稅價格從價補徵百分之十五之稅額計二、四七七、八五二元， 並無違誤。 ⒉原告自承係屬於貨物稅條例所定「汽車類」應稅貨物中有關「各種機動車輛之 　車身」乙項之國內之產製（或受託之產製）貨物稅廠商無訛，是對於其經營車 　輛加裝設備合於課稅條件者，即應負擔貨物稅繳納之義務。又依財政部六十三 　年八月九日台財稅第三五九三九號及八十二年九月二十五日台財稅第三二五二 　七號函釋規定，於車輛加工組裝完成時，亦同於貨物出廠時，應申報繳納貨物 　稅，且應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格，本件高空作業機雖 　非原告製造或販賣，惟其接受客戶打造車身及加裝高空作業機，該高空作業機 　附於車身，已屬車身之一部份，故應併計入完稅價格課徵貨物稅。 ⒊高空作業機於出廠時或進口時，並非屬貨物稅應稅貨物，是其並未課徵貨物稅 　，原告主張該高空作業機已完納貨物稅，被告係重複核課貨物稅乙節，顯係誤 　解。又原告主張被告所引之財政部函釋性質，均僅屬行政機關內部所作法規解 　釋性之函釋，除當然不得違反法律規範之原意或範圍外，於行政救濟審查原處 　分時，更不可引之為法源乙節，惟行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡 明法規之原意，被告依函釋所為處分，於法並無不合。 ⒋原告未將高空作業機價款併入出廠價格中計算完稅價格，致漏報貨物稅二、四 　七七、八五二元，此有原告銷貨發票、貨物稅申報書、負責人談話筆錄及委託 　廠商購買高空作業機進貨發票等資料附案可稽，違章事實明確，被告依貨物稅 　條例第三十二條第八款規定按補徵稅額處以五倍罰鍰一二、三八九、二六○元 　，並無違誤。 　　理 由 一、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製 之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口 之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「車輛類之課稅項目及稅率如左： 一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之 。．．．（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵收百分之十五。」「應稅貨物 之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出 廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價 格百分之十二。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出廠價格÷（1﹢稅率﹢ 12％）」「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格；其價格有高低不 同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均 計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正常理由者。二、自用或出廠時，無銷售 價格者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍 至十五倍罰鍰：．．．八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」為行為時貨物 稅條例第二條第一項、第十二條第一項第一款第二目、第十三條第一項、第十四 條及第三十二條第八款所明定。 二、查原告於八十六年一月至五月間接受錫鑫企業有限公司等客戶委託打造各式框式 貨車車身及在車身加裝由客戶提供之高空作業機共二十二輛，於申報貨物稅時， 未將高空作業機價款併入出廠價格申報完稅價格，致漏報貨物稅二、四七七、八 五二元之事實，有原告銷貨發票、貨物稅廠商計算稅額申報書、貨物稅廠商產銷 儲存情形月報表、貨物稅廠商完稅價格計算表、原告代表人甲○○八十六年十月 十七日談話筆錄及委託廠商購買高空作業機進貨發票等件影本在原處分卷可稽， 事證明確。原告雖主張其受託產製並打造「車身」部分，均已完稅，「高空作業 機」雖由其加裝於車身，然非原告產製，且「高空作業機」本身即係應稅貨物， 於出廠或進口時，應已完稅，原告本非此部分貨物之納稅義務人，對此已完稅貨 物亦無再繳納貨物稅之理云云。惟查： ㈠原告受託打造貨車車身及加裝高空作業機，係產製附有高空作業機設備之貨車車 身，其屬貨物稅條例所定「汽車類」應稅貨物中有關「各種機動車輛之車身」乙 項之國內產製貨物稅廠商至明，其於車身組裝高空作業機完成時，即產製附有高 空作業機設備之貨車車身完成時，亦同於貨物出廠時，該高空作業機附於車身， 已屬車身之一部分，而為該貨物之一體，自應將高空作業機價款併入出廠價格申 報繳納貨物稅，其與高空作業機本身是否為原告製造或販賣無關。亦即原告出廠 貨物完稅價格之計算，係就出廠貨物整體觀之，而非就其部分個別為之，其與原 告單純受託將高空作業機加裝於車身之加工，不能相提並論。 ㈡高空作業機於出廠時或進口時，並非貨物稅之應稅貨物，故未課徵貨物稅，不生 重複核課貨物稅之問題，原告主張高空作業機已完納貨物稅，顯有誤解。 ㈢原告所指財政部六十九年三月三十一日台財稅字第三二五八五號函釋，係就接受 客戶委託打造裝有冷氣機、應稅音響之車輛，其冷氣機於進口或出廠時完納貨物 稅，打造車身完竣出廠時，僅就車身部分單獨核價課稅。而財政部七十四年一月 二十六日台財稅第一一○七二號函釋，係指委託打造電視轉播車車身，於出廠後 加裝駕駛室機房冷氣、發電機、轉播儀器設備之情形，均與本件之情況有異，原 告之主張均無可採。 ㈣原告接受客戶委託打造各式框式貨車車身及加裝高空作業機計二十二台，於申報 貨物稅時，未將高空作業機價格合併申報完稅價格，經向委託廠商查明高空作業 機進貨成本，合計一六、五一九、○一四元，該金額即為漏報之完稅價格，從而 被告按完稅價格補徵百分之十五之稅額計二、四七七、八五二元，並按補徵稅額 處以五倍罰鍰一二、三八九、二六○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原 告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。 三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　　九十　　年　　　九　　　月　　十三　　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官　　鄭 忠 仁 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　　林 育 如 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　　楊 莉 莉 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　　九十　　年　　　九　　　月　　十三　　　日 　　　　　　　　　　　　 書記官 黃 舜 民