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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第七四九號 　　原　　　告　　富邦建設股份有限公司 　　代　表　人　　董事長）甲 　　訴訟代理人　　丙○○ 　　被　　　告　　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　　局　長）乙 　　訴訟代理人　　丁○○ 　　　　　　　　　戊○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台 八十九訴字第一九七七六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 壹、事實概要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台 幣（下同）一九、七○三、六三二元、土地免稅所得四二、二六四、九七九元， 課稅所得額虧損二二、五六一、三四七元。被告初查以原告列報為建築物成本之 資本化利息三七、○四一、五九四元，轉列為出售土地成本，又本期出售土地應 分攤之利息支出一○、五三八、三九八元，調整為一七、○四八、三一二元，核 定土地免稅所得為虧損一、二八六、五二九元、課稅所得額一七、七六八、七七 三元。原告不服，申請復查結果，准予追認土地免稅所得一七、○四八、三一二 元，變更核定土地免稅所得為一五、七六一、七八三元，課稅所得額為七二○、 四六一元。就出售土地免稅所得中之土地利息資本化三七、○四一、五九四元部 分，原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回。 貳、兩造聲明： ㈠原告聲明：原處分及訴願、再訴願決定均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。 參、兩造爭點：營利事業可否將建造供出售房屋之基地在建造期間之資本化利息，列 為建築物成本？ 甲、原告主張之理由： 一、原告建造供出售房屋之土地，在建造期間所發生之利息，予以資本化申報為建築 物之成本，符合所得稅法第二十四條、第四十五條第一項後段、第三十條第一項 、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第八款及財政部七十七 年三月十四日台財稅第000000000號函釋等規定，自應予認定： 　㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。而營利事業自行建造房 屋出售者，其因建築部分所發生之利息支出，究應屬所得稅法第二十四條稱成本 或費用範圍，依同法第四十五條第一項「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指 取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費 用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格包括自設計製造、建築，以至適於 營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」後段規定，其自行建築者指從設計 、建築，以至於適於營業上使用而支付之利息，應作為成本；至適於營業上使用 後所支付之利息，依同法第三十條第一項「借貸款項之利息，其應在本營業年度 內負擔者，准予減除。」規定，則應作為費用支出，尚非可再作為成本。上開情 形觀之查核準則第九十七條第八款規定「因增建設備而借款之利息，在建造期間 應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行 支付之利息，可作費用列支。」及財政部六十五年九月十三日台財稅第三六一五 六號函（八十七年版所得稅法令彙編第三四七頁）對查核準則第九十七條第八款 所稱「建築完成」，係指「以建築物實際完工取得使用執照為準」，即在對於自 行建造房屋出售者，應如何就其所發生之借款利息計入存貨資產（房屋）成本或 作費用列支，益臻明確。至其用於建築之土地部分所發生之利息支出，除開發後 用於出售者外，因土地係作為房屋基地之用，該土地於房屋建造期間之資本化利 息係屬為使房屋達到可供使用（出售）狀態之必要成本，仍應作為建築物（房屋 ）之成本，此在財務會計準則公報第三號第四段（附件二）規定「土地如已積極 進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及開發成本之利息資本化， 作為建築物之成本，惟若土地開發後係供分區出售，則資本化之利息應作為該土 地之成本。」亦甚明灼，而此一公報對於利息資本化之規定，且為財政部七十七 年三月十四日台財稅第000000000號函（同彙編第三五○頁）所認同之 見解，被告亦不質疑此一函釋為有效之行政命令。況財政部前證券管理委員會在 七十三年十一月九日台財證（一）字第三一五二號函（附件三）對於營建業購地 建屋出售，在房屋尚未建造完成前，其借款所發生之利息，是否准予列入營建成 本，以符合收入與成本配合原則之請釋案，亦經核釋應依財務會計準則公報第三 號第三段第二款適用屬於「專案建造或生產以供出租或出售之資產」將借款利息 資本化，為建築物成本，即明。 　㈡次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載 ，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得 稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中 小企業發展條例、本準則暨有關法令規定未符者，均應於申報書內自行調整之。 」、「商業會計事務，謂依一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編 制財務報表。」及「商業會計法第二條第二項所謂之『一般公認會計原則』，其 範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各 號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計 文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計 學理及權威機構發布之會計文獻。」亦分別為查準則第二條第二項、商業會計法 第二條第二項及經濟部八十七年七月二十七日經（八七）商字第八七二一七九八 八號函（附件四）所規定。 　㈢據上規定，本件原告建造出售房屋之土地，在建造期間所發生屬土地資本化之利 息三七、○四一、五九四元，予以申報為建築物之成本，其適用法令之情形，既 已符合所得稅法第二十四條、第四十五條第一項後段、查核準則第九十七條第八 款及財政部七十七年三月十四日台財稅第000000000號函釋等規定所為 規範之對象，亦不悖於財政部所同意之財務會計準則公報第三號所持之見解，即 無應依查核準則第九十七條第九款及財政部七十五年台財稅第0000000號 函釋規定予以調整之餘地，自應予按申報認定，始稱適法。 二、被告對原告建造供出售房屋之基地，在建造期間之資本化利息三七、○四一、五 九四元，依查核準則第九十七條第九款及財政部七十五年十月十四日台財稅第0 000000號函規定予以轉列土地之利息支出，作為出售土地收入之減項，顯 有適用法令錯誤之情，自應予撤銷： 　㈠按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納 稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納 之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬 違反租稅法律主義。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程 度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權 行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權 之目的、範圍及內容符合具體明確之時，亦為憲法之所許。若法律僅概括授權行 政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度 內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容 不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之 外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」為司法院大法官會議 釋字第三六七號解釋理由書所闡明。八十二年十二月三十日修正前查核準則第九 十七條第九款規定「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後 之借款利息，可作費用列支。」其立意係在規定購置土地之借款利息，應如何資 本化為土地成本以符合所稅法第四十五條稱實際成本之規定，及應如何作為費用 列支，以符合同法第三十條應在本年度負擔之規定，尚無牴觸所得稅法母法之規 定，且行之多年，徵納雙方一直共同遵守。惟自七十五年一月一日起土地交易所 得免納所得稅後，該查核準則條款竟於八十二年十二月三十日修正增列但書規定 「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為 其收入之減項，」（行為時條文同），使購置土地之借款利息無法適用同條款前 段規定，分別按辦妥過戶手續前者依成本認定，辦妥過戶手續後者作費用列支， 而必須俟土地出售時始得悉予作為出售土地收入之減項，有違所得稅法第四十五 條及第三十條有關購置土地之借款利息應如何作為土地成本及作為費用列支之規 定，滋生亦不符合同法第二十四條有關營利事業所得之計算在貫澈收入應與成本 費用配合原則之規定本旨，造成人民之免稅權利不能充分享有，自顯有對人民之 權利增加法律所無之限制，有悖上開大法官會議釋字第三六七號解釋理由書之本 旨，應屬無效。 　㈡姑不論本件行為時查核準則第九十七條第九款但書規定，已逾越法之範圍，應屬 無效之行政命令，惟此一條款係單就購買土地者，其借款利息應如何予以資本化 為土地成本或作費用列支，或列為遞延費用俟土地出售時再自其收入減除，所作 之規定，尚與如理由一所陳，本件原告建造房屋供出售之土地，在建造期間所發 生之利息，應依查核準則第九十七條第八款規定予以資本化為建築物之成本者， 截然不同。乃被告見未及此，應予適用所得稅法第四十五條第一項及查核準則第 九十七條第八款規定而不予適用，竟予適用同條第九款規定，既顯有適用法令錯 誤之情，即屬無可維持，一再訴願決定機關不予正視，一味遞予維持，殊有違行 政救濟之本旨，難以令人信服，應予撤銷。 又原告本期出售之房地，如理由一所陳，係依查核準則第九十七條第八款規定， 將利息資本化為建築物成本者計四五、五二○、二○三元，其中屬於房屋部分為 八、四七八、六○九元，屬於土地部分為三七、○四一、五九四元，並無不合。 雖被告已將上開建築物成本屬房屋部分八、四七八、六○九元，予依所得稅法第 四十五條第一項後段暨查核準則第九十七條第八款規定，按原告所申報認定，但 對於同屬建築物成本之土地部分，竟予依查核準則第九十七條第九款但書規定， 作為原告出售土地收入之減項，其率就查核準則第九十七條第八款規定予以割裂 適用，又對不應適用查核準則第九十七條第九款但書規定而予適用，自亦顯有適 用法令錯誤之情，要無足採。 　㈢次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅， 應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。．．．說明二、．．．（三） 營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸 款應按核定房地售價比例，計算應分攤之利息，自利息支出項下減除。」固為財 政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函（八十七年版所得稅法令 彙編第三一六頁）所規定。惟此一規定在對於持有房屋及土地併同出售時，因土 地部分之交易所得免稅，而為計算分攤出售土地部分之利息，應予自利息支出項 下減除所作之規定。觀其立意，乃指房屋及土地併同出售之年度，列報有一般性 貸款之利息支出時，始應計算分攤出售土地部分之利息，自所申報之利息支出項 下減除，苟出售之年度並未申報一般性貸款之利息支出時，即無再適用此一函釋 計算出售土地部分之利息，另自出售土地收入項下減除之餘地，乃屬當然。至房 屋及土地併同出售之以前年度，如有該出售土地部分之利息，而應予以資本化為 土地之成本或作費用列支，自仍應視情適用所得稅法第四十五條第一項及查核準 則第九十七條第八款規定辦理，以同時符合所得稅法第三十條規定，並進而正確 計算同法第二十四條有關營利事業所得之規定，尚不涉及本函釋之適用。乃被告 酌未及此，又引上開財政部七十五年十月十四日函釋，遽認原告列報建築物利息 資本化中，屬土地部分有三七、○四一、五九四元，應轉列土地之利息支出，作 為出售土地收入之減項，並無不符等語相繩，自亦顯有適用法令錯誤之情，即難 謂合，而一再訴願決定機關漠視原告所為之主張，復不提出其不同之論見，即率 為維持，殊屬理由不備，亦難謂合，應予撤銷。 　㈣至再訴願決定機關於其決定書理由欄第五頁第七行以下指稱「查再訴願人既未能 就其基地在建造期間之資本化利息提示係屬專案貸款利息，或雖屬一般性貸款利 息但可就資金來源之運用提出充分說明供核，原處分機關依首揭查核準則第九十 七條第九款及財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋，按其本期出售土地比例 就其列報為建築物利息中屬出售土地部分計一○八、四四四、六三○元，將之轉 列作為土地之利息支出，作為出售土地收入之減項，並無不合，所訴核不足採。 」云云，顯仍未審原告所主張者，係對於土地所發生之一般性貸款利息，應依查 核準則第九十七條第八款規定予以列為建築物之成本或作費用列支，並非主張係 專案貸款利息，或雖屬一般性貸款利息但可就資金來源之運用提出充分說明供核 ，而免依查核準則第九十七條第九款及財政部七十五年台財稅第0000000 號函規定，將之以遞延費用列帳，於土地出售時作為其收入之減項等情，即遽下 論斷，益顯見其率斷之一斑，並無可維持。 三、茲為便於說明，謹例舉企業購入土地或建造房屋在不同用途及時點，依相關規定 ，其所發生之利息支出之歸屬情形，敘述如下（為期本例示計算之單純化，已資 本化之利息不復計入計算利息資本化之基礎）： 　　假設： 　　１公告利率每年皆為百分之六。 　　２某公司以總價壹億伍仟萬元買進一筆土地，於八十年一月一日交付訂金伍仟萬 元，八十一年一月一日付清尾款壹億元，並於八十一年六月三十日完成過戶手 續。 　　３八十一年七月一日該公司於上開土地興建大樓，至八十二年六月三十日完工， 　　　其建築費用為八十一年七月至十二月六仟萬元（逐月平均發生），八十二年一 至六月八仟萬元（逐月平均發生）。 　　４該公司八十至八十二年度利息支出分別為一二、○○○、○○○元（借款金額 二億），二一、○○○、○○○元（借款金額三‧五億）及三○、○○○、○ ○○元（借款金額五億），且上開利息支出皆無專案借款者。 　㈠設若上開土地為供作固定資產使用之土地（無假設３條件），則其八十至八十二 年度之土地成本及當期利息費用如下：（註一：土地已於八十一年六月三十日完 成過戶手續，依查核準則第九十七條第九款規定，八十一年七月一日起即無利息 資本化問題） 　　１八十年度：預付土地款金額五三、○○○、○○○元即：訂金50,000,000＋未 過戶前土地資本化利息50,000,000×利率6%＝53,000,000元當期利息費用九、 ○○○、○○○元即：當年度利息支出12,000,000－資本化利息3,000,000 ＝ 9,000,000元 　　２八十一年度：土地成本一五七、五○○、○○○元即：前期資本化利息 3,000,000＋土地價金150,000,000＋本期未過戶前土地資本化利息 150,000,000×利率6%×半年 (81年1月~6月)6/12 （＝4,500,000 註：依查核 準則第九十七條第九款規定購買土地辦妥過戶後借款利息可作費用列支） ＝ 157,500,000 元當期利息費用一六、五○○、○○○元 即：當年度利息支出 21,000,000－資本化利息4,500,000＝16,500,000元 　　３八十二年度：土地成本一五七、五○○、○○○元當期利息費用三○、○○○ 、○○○元 　㈡設若上開土地為非屬固定資產亦未興建房屋之待售素地，則其八十至八十一年度 之土地成本及當期利息費用如下：（註二：依查核準則第九十七條第九款規定， 非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列支，於土地出售時，作為其收 入之減項） 　　１八十年度：預付土地款金額五三、○○○、○○○元（計算式同例㈠）當期利 息費用九、○○○、○○○元 　　２八十一年度：土地成本一五七、五○○、○○○元（計算式同例㈠）即：前期 資本化利息3,000,000＋土地價金150,000,000＋150,000,000×利率6% ×6/12 (＝4,500,000)＝157,500,000遞延利息費用四、五○○、○○○元即：土地價 金150,000,000×6%×6/12(81年7月~12月)＝4,500,000元當期利息費用一二、 ○○○、○○○元即：當年度利息支出21,000,000－資本化利息4,500,000 － 遞延利息費用4,500,000＝12,000,000元 　　３八十二年度：土地成本一五七、五○○、○○○元（計算式同例㈠）遞延利息 　　　費用九、○○○、○○○元即：土地價金150,000,000×6%＝9,000,000元當期 利息費用二一、○○○、○○○元即：當年度利息支出30,000,000－遞延利息 費用9,000,000＝21,000,000元 　㈢設若於上開土地建屋出售，則其八十至八十二年度之土地成本、在建工程成本及 當期利息費用如下：（註三：依所得稅法第四十五條第一項及財務會計準則公報 第三號第四段等規定，土地如已進行開發或建造工作，則在該工作持續期間，應 將土地及開發成本之利息資本化，作為建築物之成本。） 　　１八十年度：（計算式同例㈠、㈡）預付土地款金額五三、○○○、○○○元當 期利息費用九、○○○、○○○元 　　２八十一年度：土地成本一五七、五○○、○○○元（計算式同例㈠、㈡）在建 工程成本六五、四○○、○○○元即：已投入建築費用60,000,000＋建造期間 利息資本化 ( 已投入建築費用60,000,000 (假設平均發生) ×1/2＋土地價金 150,000,000)×利率6%×建築期間6/12(＝5,400,000)＝65, 400,000元當期利 息費用一一、一○○、○○○元即：當年度利息支出21,000,000－本期資本化 利息 (土地成本4,500,000＋建物成本5, 400,000)＝11,100,000元 　　３八十二年度：土地成本一五七、五○○、○○○元（計算式同例㈠、㈡）建築 改良物（房屋）成本一五二、九○○、○○○元即：前期資本化利息 5,400,000＋建築費用 (上期60,000,000＋本期80,000,000)＋本期資化利息（ 上期建築費用60,000,000＋本期建築費用80,000,000×1/2＋土地價金 150,000, 000）×利率6%×6/12(＝7,500,000，82年6月30完工)＝ 152,900,000元遞延利息費用四、五○○、○○○元即：土地成本150,000,000 ×6%×6/12(82年7月~12月) ＝4,500,000元當期利息費用一八、○○○、○○ 　　　○元即：當年度利息支出30,000,000－本期資本化利息（建築物成本） 　　　7,500,000－遞延利息費用4,500,000＝18,000,000元 　㈣設若於上開土地興建大樓供出租使用，則該土地及建築物皆屬固定資產，其成本 及當期利息費用如下： 　　１八十年度：預付土地款金額五三、○○○、○○○元（計算式同例㈠、㈡、㈢ ）當期利息費用九、○○○、○○○元 　　２八十一年度：土地成本一五七、五○○、○○○元（計算式同例㈠、㈡、㈢） 　　　建築物（在建工程）成本六五、四○○、○○○元（計算式同例㈢）當期利息 費用一一、一○○、○○○元（計算式同例㈢） 　　３八十二年度：土地成本一五七、五○○、○○○元（計算式同例㈠、㈡、㈢） 建築物成本一五二、九○○、○○○元（計算式同㈢）當期利息費用二二、五 ○○、○○○元即：當年度利息支出30,000,000－本期資本化利息 7,500,000 （建築物成本）＝22,500,000元 據此，上開所舉事例，係依所得稅法第四十五條第一項及財務會計準則公報第三 號第四段等規定，計算各項成本及費用歸屬，由比較表顯示（詳附件），不論購 地或興建大樓之用途為何，其土地及建築物成本金額皆不變（僅設算遞延利息及 當期利息費用會有變動，但其與本案系爭事件無涉，不另贅述），即符合原告於 前揭理由一、二論述之主張。惟被告見未及此，即不當適用查核準則第九十七條 第九款規定，將原屬建築物成本之資本化利息轉列土地之利息支出作為出售土地 收入之減項，不當違反所得稅法第四十五條規定，恣意調整減少建築改良物成本 為土地收入之減項，亦有違首揭所得稅法條第二十四條規定所揭櫫之收入與成本 配合原則，併此陳明。 四、末以本案非營業損失及費用部分，原告原申報利息支出一五、九三八、九一○元 ，被告原核定將原告原列建物資本化利息八、四七八、六○九元（米蘭小鎮六、 一二六、八三五元及仁愛七璽二、三五一、七七四元），以不列入所得稅法令彙 編，且係專為營造廠商適用之財政部（七八）台財稅第000000000號函 釋房屋不得利息資本化之規定，予以轉回利息支出項下，合計二四、四一七、五 一九元，再按土地出售比例百分之六九、八二計算，分攤一七、○四八、三一二 元列入土地成本，作為出售土地收入之減項，雖被告於復查決定時予以追減土地 分攤之利息一七、○四八、三一二元，惟其仍執依查核準則第九十七條第九款、 第十三款及財政部（八六）台財稅第000000000號函規定，房屋不得利 息資本化之見解，其為變更理由，係依上開財政部函釋，僅為避免重複計算土地 成本減除，而予追減。惟按查核準則第九十七條第九款，係在對於購買土地之借 款利息，應如何予以資本化或作費用列支所為之規定；財政部（八六）台財稅第 000000000號函不過在闡釋應如何適用查核準則第九十七條第九款之規 定，並進而對以貸款方式購進非屬固定資產之土地及房屋者，應如何計算其土地 部分應分攤之利息，以適用該條款所作之補充規定；而查核準則第九十七條第十 三款則在規定土地以外進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進 貨成本。上開各規定係指購買之土地，或購進非固定資產房地之土地，或土地以 外之進貨，其借款利息應如何予以資本化或作費用列支，或僅應以財務費用列支 而不得併入進貨成本計算所為之規定，殊無排除本件應予適用所得稅法第四十五 條後段規定，就房屋建造期間包括按土地成本計算應予資本化利息予以作為房屋 成本之餘地，已詳如前述，則被告執查核準則第九十七條第九款、第十三款及該 財政部函釋，認房屋不得利息資本化而就建物資本化金額調增利息支出，即非有 據，有誤解法令之情。又縱如被告原核定所稱本件於土地上建造房屋，對於房屋 不得利息資本化，其資本化金額應調增利息支出，則對於土地部分亦並未規定應 予資本化下，其資本化金額自亦應予等同調增為利息支出，方屬適法。被告未予 正視房屋於建造期間，須將包括應予資本化之土地利息，作為房屋成本之規定下 ，竟對同一性質之利息支出分採取按費用與成本之不同方式處理，殊出於一己之 見，並非有據，即難謂合。一再訴願決定機關未予糾舉被告適用法令矛盾之實， 已屬失當，復對原告主張未為不同之論見，竟遞予維持，殊違行政救濟制度之本 旨，應予撤銷。綜上，有關原告建造房屋供出售之土地，在建造期間所發生之利 息，究應如何予以資本化列為建築物成本或列為費用處理，所得稅法第四十五條 第一項後段、第三十條第一項、查核準則第九十七條第八款及財政部七十七年台 財稅第000000000號函等規定，早有明文。則原告據此等規定為辦理八 十五年度營利事業所得稅申報，即無不合。乃被告未予詳為審酌，即遽引非適用 於本件情形之查核準則第九十七條第九款及財政部七十五年台財稅第00000 00號函規定作處分，殊有適用法令錯誤之情。 五、 ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。而營利事業自行建造房 屋出售者，其因建築部分所發生之利息支出，究應屬所得稅法第二十四條稱成本 或費用範圍，依同法第四十五條第一項「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指 取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費 用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格包括自設計製造、建築，以至適於 營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」後段規定，對於自行建築者指從設 計、建築，以至於適於營業上使用而支付之利息，應作為成本；至已適於營業上 使用後所支付之利息，依同法第三十條第一項「借貸款項之利息，其應在本營業 年度內負擔者，准予減除」規定，則應作為當年度費用支出，尚非可再作為成本 。上開情形觀之查核準則第九十七條第八款規定「因增建設備而借款之利息，在 建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成 後，應行支付之利息，可作費用列支。」及財政部六十五年九月十三日台財稅第 三六一五六號函對查核準則第九十七條第八款所稱「建築完成」，係指「以建築 物實際完工取得使用執照為準」，即在對於自行建造房屋出售者，應如何就其所 發生之借款利息計入商品資產（房屋）成本或作費用列支，益臻明確。而用於建 築之土地部分所發生之利息支出，依前開所得稅法第四十五條第一項及查核準則 第九十七條第九款規定，於辦妥土地過戶手續或交付使用前，屬為達土地資產可 供使用狀態之借款利息，應予資本化為土地成本，至於土地過戶手續或交付使用 後之借款利息，依法即無資本化之適用，唯原告本諸成本費用配合之一般會計原 理原則，將完成過戶登記手續後之土地，於供建造房屋期間之利息支出，係屬為 使房屋達可供出售前一切必要之支出，而參照財務會計準則公報第三號第四段規 定「土地如已積極進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及開發成 本之利息資本化，作為建築物之成本，惟若土地開發後係供分區出售，則資本化 之利息應作為該土地之成本。」予以資本化作為建築物之成本，符合上開所得稅 法第四十五條第一項「適於營業上使用」實際成本規定之立意，甚為明灼，況上 開公報對於利息資本化之規定，且為財政部七十七年三月十四日台財稅第000 000000號函所認同之見解，被告亦不質疑此一函釋為有效之行政命令。 　　據上規定，本件原告建造出售房屋之土地，在建造房屋期間所發生之利息，予以 資本化申報為建築物之成本，其適用法令之情形，既已符合所得稅法第二十四條 、第四十五條第一項後段及財政部七十七年三月十四日台財稅第0000000 00號函釋等規定所為規範之對象，被告亦認同建造房屋供出售之土地，其在建 造期間所發生之利息支出，並不否定其應予資本化之適用，而持與原告相同見解 ，則於土地完成過戶手續或交付使用後之借款利息，現行所得稅法令並無再予資 本化規定之適用，被告即應切實適用此等規定處分，始稱適法。乃被告見未及此 ，猶一在引據非適用於本件情形之函釋規定據為處分，自顯有適用法令錯誤之情 ，並無足採。 ㈡次按「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息， 可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地 出售時，作為其收入之減項。」固為本件行為時查核準則第九十七條第九款所規 定。姑不論如訴狀理由二之（一）所陳，該條款於八十二年十二月三十日修正增 列但書規定，顯有對人民之權利增加法律所無之限制，有違大法官會議釋字第三 六七號解釋理由書之本旨，應屬無效之函釋。惟此一函釋係單就購買土地者，其 借款利息應如何予以資本化為土地成本或當作費用列支，或列為遞延費用俟土地 出售時再自其收入減除，所作之規定，尚與本件原告建造房屋供出售之土地，在 建造房屋期間所發生之利息，應依查核準則第九十七條第八款規定予以資本化為 建築物成本之情形不同，則被告應予適用所得稅法第四十五條第一項規定而不予 適用，竟予適用該準則第九十七條第九款規定，自顯有適用法令錯誤之情，即難 謂合。此外，原告本期出售之房地，係依所得稅法第四十五條第一項規定，將利 息資本化為建築物成本者計四五、五二○、二○三元（依被告見解，其中屬於房 屋部分為八、四七八、六○九元，屬於土地部分為三七、○四一、五九四元）， 並無不合。雖被告已將上開建築物成本屬房屋部分八、四七八、六○九元，予依 所得稅法第四十五條第一項後段規定，按原告申報認定，但對於同屬建築物成本 之土地資本化利息部分，竟予依查核準則第九十七條第九款但書規定，作為原告 出售土地收入之減項，其率就所得稅法第四十五條第一項規定予以割裂適用，又 對不應適用查核準則第九十七條第九款但書規定而予適用，自亦顯有適用法令錯 誤之情，要無足採。 又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應 如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。．．．說明二、．．．（三）營 業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款 應按核定房地售價比例，計算應分攤之利息，自利息支出項下減除。」固亦為財 政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函所規定。惟此一規定在對 於既已持有之房屋及土地併同出售時，因土地部分之交易所得免稅，而為計算出 售土地年度之利息費用分攤，應予自利息支出項下減除所作之規定。觀其立意， 乃指房屋及土地併同出售之年度，列報有一般性貸款之利息支出時，始應就該利 息支出計算分攤出售土地部分之利息，自所申報之利息支出項下減除，苟出售之 年度並未申報一般性貸款之利息支出時，即無再適用此一函釋計算出售土地部分 之利息，另自出售土地收入項下減除之餘地，乃屬當然。至房屋及土地於併同出 售之前，如有該出售土地部分之利息，而應予以資本化為房屋之成本或作費用列 支，自仍應視情適用所得稅法第四十五條第一項及查核準則第九十七條第八款規 定辦理，以同時符合所得稅法第三十條規定，並進而正確計算同法第二十四條有 關營利事業所得之規定，尚不涉及本函釋之適用。乃被告酌未及此，又引上開財 政部七十五年十月十四日函釋，遽認原告已依規定列報建築物成本中之利息資本 化金額，屬土地部分有三七、○四一、五九四元，應轉列土地之利息支出，作為 出售土地收入之減項，尚無不符等語相繩，自亦顯有適用法令錯誤之情，難謂有 合。 ㈢被告所執所得稅法第四十五條第二項「資產之因擴充、換置、改良修理，而增加 其價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實 際成本餘額內計算。」及查核準則第九十七條第八款「因增建設備而借款之利息 ，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築 完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」規定，「查均是規範業者因擴充資 產或增建設備供營業上使用所支付的費用規定，而原告係建屋出售，屬商品。兩 者性質不同，自不得援引適用」云云。查資產者，本即包含商品資產與設備資產 ，所得稅法第四十四條第一項「商品、原料、物料、再製品、製成品、副產品等 盤存之估價，以成本為準；．．．」及同法第四十五條一項「稱實際成本者，凡 資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用 而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格包括自設計製 造、建築，以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」對商品之實際 成本認定至為明灼，自當為商品資產與設備資產所共同遵循適用，要無因資產類 別不同，而分別適用不同實際成本規定之情，被告既認系爭土地屬商品性質無疑 ，卻捨對商品實際成本規定明確之所得稅法第四十五條一項而不用，恣引與本件 無關之所得稅法第四十五條第二項規定相繩，益證其認事用法草率之一般。原告 已於訴狀理由三舉例陳述，依所得稅法第四十五條第一項及財務會計準則公報第 三號第四段等規定，計算各項成本及費用歸屬，不論購地或興建大樓之用途為何 ，其土地及建築物成本金額皆應不變（僅設算遞延利息及當期利息費用會有變動 ，但其與本案系爭事件無涉，不另贅述），即符合原告於前揭理由一、二論述之 主張。被告既認與原告所據為辦理申報之上開規定並無牴觸，則依原、被告雙方 主張之規定作為本件處分時，其結果當屬一致，然事實上依被告所主張之規定適 用於本件處分之結果，已顯然造成原告遭受不利益之現象，被告對此未能提出其 理由，仍固執適用查核準則第九十七條第九款規定之論辯，將原屬建築物成本之 資本化利息轉列土地之利息支出作為出售土地收入之減項，殊違所得稅法第四十 五條規定，亦有違首揭所得稅法條第二十四條規定所揭櫫之收入與成本配合原則 ，自非法之所許。 ㈣綜上，有關原告建造房屋供出售之土地，其在建造房屋期間所發生之利息支出， 究應如何予以資本化為建築物成本或列為費用處理，所得稅法第四十五條第一項 後段，第三十條第一項、查核準則第九十七條第八款及財政部七十七年台財稅第 000000000號函等規定，早有明文，則原告據此等規定為辦理八十五年 度營利事業所得稅申報，即無不合。乃被告未予詳為審酌，即遽引非適用於本件 情形之查核準則第九十七條第九款及財政部七十五年台財稅第0000000號 函作處分，且認與原告所據為辦理申報之上開規定並無牴觸，苟被告所辯有理， 則依原被告雙方主張之規定作為本件處分時，其結果當屬一致，然事實上依被告 所主張之規定適用於本件處分之結果，已顯然造成原告遭受不利益之現象，被告 又未能提出其理由，足見被告所辯前後矛盾，並非可採，此益凸顯被告於未釐清 雙方主張之法令規定，其所適用之對象不同前，即遽下論斷，殊有適用法令錯誤 之情，應予撤銷。 六、有關系爭建造房屋期間建屋用土地成本之利息支出應資本化為建築物之成本乙節 ，茲就其主要法律依據陳明如左： ㈠中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會公布之各號財務會計準則公報 為商業會計法之補充規範，為法律條文內容之一部，具有法律性質。 　　查「商業會計事務之處理，依本法之規定」、「商業會計事務謂依據一般公認會 計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」商業會計法第一條第一 項及第二條第二項定有明文。據此規定，依據一般公認會計原則從事商業會計事 務之處理及據以編制財務報表，乃商業會計法之規定，而一般公認會計原則即為 商業會計法第二條第二項條文之一部，其條文結構與刑法之空白刑法相類。按空 白刑法乃以犯罪構成要件之全部或一部委之於其他法律或行政命令以為法條之補 充，其補充該空白規定之法律或行政命令稱為補充規範，亦為法律條文內容之一 部。依經濟部八十七年七月二十七日經（八七）商字第八七二一七九八八號函釋 ：「商業會計法第二條第二項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法 人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則 公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用 次序依序為財務會計準則公報，公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構 發布之會計文獻。」足證中華民國會計研究發展基金會公布之財務會計準則應為 第一次序適用之一般公認會計原則，構成商業會計法第二條第二項法律內容之一 部，自亦應為商業會計法之法源。據此，中華民國會計研究發展基金會公布之財 務會計準則公報為商業會計法第二條第二項條文之一部而具有法律性質，應為處 理商業會計之法律依據，應無疑義，合先陳明。 ㈡依所得稅法第四十五條第一項及財務會計公報第三號第三段第（二）款及第四段 規定，系爭出售房屋之土地，在建造期間所發生之利息支出應予資本化為建築物 之成本。次查，依所得稅法第四十五條第一項規定：「稱實際成本者，凡資產之 出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付 之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格包括自設計製造、建 築，以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」足見資產之自行建築 者，指自設計、建築，以至適於營業上使用而支付之利息，應作為成本。所稱「 資產」係指所有資產，包括固定資產、流動資產等，商品（存貨）為流動資產， 當然包括在內。而所稱「以至適於營業上使用」，參照財務會計準則公報第三號 第二段規定，包括達到可出售者在內。又查「應將利息資本化之資產包括：．． ．（２）專案建造或生產以供出租或出售之資產，如建造船舶或開發不動產等。 」「土地．．．如已積極進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及 開發成本之利息資本化，作為建築物之成本。．．．」財務會計準則公報第三號 第三段第（２）款及第四段分別定有明文。據此規定建築物建造期間土地作為房 屋基地之用，該土地於房屋建造期間發生之利息，係屬為使房屋達到可供使用（ 出售）狀態之必要成本，自應作為建築物成本。按原告建造之房屋均屬專案建造 供出售者，依財務會計準則公報第三號第三段第（二）款之規定，即應將利息資 本化，續依同號公報第四段規定，則應將該土地在建造房屋期間所發生之利息支 出予以資本化為建築物之成本，始符合所得稅法第四十五條第一項規定，彰彰明 甚。 ㈢依所得稅法第二十四條規定，系爭出售房屋之土地，其在建造期間所發生之利息 支出，亦應資本化為建築物之成本。 　　再查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所明定，此即收入與成本費用 配合原則之規定。所謂收入與成本費用配合原則，即與取得該收入有關之成本或 費用，應一律由該收入負擔，以求損益計算正確之原則。按營利事業出售土地之 情形有二，一為單獨出售素地，一為建造房屋後併同出售。依收入與成本費用配 合原則，前者之情形，土地成本支出之利息，自應全部歸屬土地負擔，若為後者 之情形，則應視其在建造房屋前後而有區別。在開始建造房屋前之利息支出固應 歸屬土地負擔，但開始建造後在建造期間，則應歸屬建築物負擔。並應資本化為 建築物之成本。蓋因其用於建屋之土地，係作為房屋基地之用，即為建造房屋而 占有使用，與建造房屋有直接關聯，該土地並因而失去隨時可供出售之商業功能 ，因此，自應由建築物負擔其利息支出，且其占有使用之目的在使建造之房屋達 到可供使用（出售）之狀態，乃其必要而合理之支出，自應資本化為該建築物之 成本，始符所得稅法第二十四條規定，灼然明甚。 ㈣據上規定，本件原告建造出售房屋之土地在建造期間所支出之利息三七、○四一 、五九四元予以資本化為建築物之成本，既已符合所得稅法第二十四條第四十五 條第一項及商業會計法第二條第二項及其相關財務會計準則公報第三號第三段第 （２）款第四段規定，自應按原申報核定，始稱適法。被告之原處分顯有違誤應 予撤銷。 七、依所得稅法第四十五條第一項「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格 ，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自 行製造或建築者，指製造或建築價格包括自設計製造、建築，以至適於營業上使 用而支付之一切必要工料及費用。」後段規定，其自行建築者指從設計、建築， 以至於適於營業上使用而支付之利息，應作為成本；及財務會計準則公報第三號 第四段「土地如已積極進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及開 發成本之利息資本化，作為建築物之成本，惟若土地開發後係供分區出售，則資 本化之利息應作為該土地之成本。」亦為相同規定，甚為明灼，而此一公報對於 利息資本化之規定，且為財政部七十七年三月十四日台財稅第00000000 0號函（八十七年版所得稅法令彙編第三五○頁）所認同之見解。故其於建築物 建造期間，因土地係作為房屋基地之用，該土地於房屋建造期間之資本化利息係 屬為使房屋達到可供使用（出售）狀態之必要成本，仍應作為建築物（房屋）之 成本，此一見解前亦經財政部前證券管理委員會在七十三年十一月九日台財證（ 一）字第三一五二號函對於營建業購地建屋出售，在房屋尚未建造完成前，其借 款所發生之利息，是否准予列入營建成本，以符合收入與成本配合原則之請釋案 ，亦經核釋應依財務會計準則公報第三號第三段第二款適用屬於「專案建造或生 產以供出租或出售之資產」將借款利息資本化，為建築物成本，即明。被告竟以 非系爭之土地利息資本化為論辯，顯未釐清雙方主張之法令規定，殊屬有誤。 八、被告引據查核準則第九十七條第七款、第九款及第十三款之修正前後條文，查上 開準則條文均是規範土地本身之利息資本化之規定，且係考量土地出售時點不同 ，而修正增列查核準則第九十七條第九款但書「但非屬固定資產之土地，其借款 利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」規定，乃將土地 之利息予以遞延嗣出售時認列費用，以符收益成本配合原則，唯該依修正條文並 未對建築物利息資本化有任何不同之規定，乃該準則之修正要與本件系爭建築物 利息資本化無關，不得擅解為建築物無利息資本化適用，即無礙原告依所得稅法 第四十五條及財務會計準則公報第三號第三段、第四段等規定，將利息資本化為 建築改良物成本，被告錯引法令，彰彰明甚，且其所謂進貨不得利息資本化之見 解，係指一般商品之進貨，與專案建造之建築改良物適用所得稅法第四十五條第 一項規定有別，一再誤用法令，實以為憾。 九、次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅， 應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。．．．說明二、．．．（三） 營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸 款應按核定房地售價比例，計算應分攤之利息，自利息支出項下減除。」固為財 政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函（八十七年版所得稅法令 彙編第三一六頁參照）所規定。惟此一規定在對於持有房屋及土地併同出售年度 時，因土地部分之交易所得免稅，而為計算分攤出售土地部分當年度應分攤之利 息，應予自當年度利息支出項下分攤減除所作之規定。觀其立意，乃指房屋及土 地併同出售之年度，列報有一般性貸款之利息支出時，始應計算分攤出售土地部 分之利息，自所申報之利息支出項下減除，苟出售之年度並未申報一般性貸款之 利息支出時，即無再適用此一函釋計算出售土地部分之利息，另自出售土地收入 項下減除之餘地，乃屬當然。至房屋及土地併同出售之以前年度，如有該出售土 地部分於提供建造房屋期間之利息，而應予以資本化為房屋之成本或作費用列支 ，自仍應視情適用所得稅法第四十五條第一項、查核準則第九十七條第八款及財 務會計準則公報第三號第三段、第四段等規定規定辦理，以同時符合所得稅法第 三十條規定，並進而正確計算同法第二十四條有關營利事業所得之規定，尚不涉 及本函釋之適用。乃被告酌未及此，又引上開財政部七十五年十月十四日函釋， 專為房地出售年度如何分攤當期一般性貸款之利息支出之規定，遽認原告列報房 屋建造期間之建築物利息資本化中，屬土地部分有三七、○四一、五九四元，應 轉列土地之利息支出，作為出售土地收入之減項，並無不合等語相繩（答辯理由 七），自亦顯有適用法令錯誤之情，即難謂合，應予撤銷。 十、被告指稱「財務會計準則公報第三號第三段『應將利息資本化之資產包括：⑴為 供企業本身使用而購置，或由自己或由他人建造之資產。⑵專案建造或生產以供 出租或出售之資產，如建造船舶或開發不動產等。但下列資產不得其將利息資本 化：⑴經常製造或重覆大量生產之存貨．．．。』，第四段規定『土地如已積極 進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及開發成本之利息資本化， 作為建築物之成本，惟若土地開發後係供分區出售，則資本化之利息應作為該土 地之成本。』，原告系購買土地建屋出售，並非供企業本身使用，故其建屋非屬 應利息資本化之資產，再者原告系建設公司，其建屋為經常建造之商品，屬存貨 性質，依第三段但書規定，亦不得利息資本化，原告竟以第四段前段相關規定， 將非供企業本身使用的建屋予以利息資本化，錯引法令規定。」云（答辯理由二 ）。查財務會計準則公報第三號第三段係規定應利息資本化之項目，其中第二款 即明確規定專案建造或生產以供出租或出售之資產，如建造船舶或開發不動產等 ，而原告建造之房屋均屬專案建造供出售者，則依財務會計準則公報第三號第三 段第二款之規定，即應有利息資本化之適用，復依財務會計準則公報第三號第四 段規定「土地如已積極進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及開 發成本之利息資本化，作為建築物之成本，惟若土地開發後係供分區出售，則資 本化之利息應作為該土地之成本。」則原告將該土地在建造房屋期間所發生之利 息支出，予以資本化為建築物成本，符合所得稅法第四十五條第一項後段、財政 部七十七年台財稅第000000000號函、財務會計準則公報第三號第三段 第四段及證券管理委員會七十三年十一月九日台財證（一）字第三一五二號函等 規定。乃被告未予詳為審酌，即遽引財務會計準則公報第三號第三段但書相繩， 卻忽視財務會計準則公報第三號第三段第二款應予資本化之規定，顯未充分了解 財務會計準則公報第三號之意旨，即遽下論斷，殊嫌欠妥。被告另執「財政部七 十七年三月十四日台財稅第000000000號函釋係財政部核釋營利事業增 資置產，其利息資本化金額應如何計算問題，並沒有規定建設公司購買土地建屋 出售，其屬進貨性質之建物可以利息資本化，原告顯亦有錯引法令情事。」乙節 （答辯理由三），查上開函釋雖係規定營利事業增資置產，其利息資本化金額應 如何計算問題，唯其有關利息資本化規定均係引據財務會計準則公報第三號規定 ，核亦與查核準則第九十七條第八款「因增建設備而借款之利息，在建造期間應 付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支 付之利息，可作費用列支。」規定相符，顯見該公報所為之利息資本化規定均為 財政部所認同之見解，如前所述，此參諸財政部前證券管理委員會七十三年十一 月九日台財證（一）字第三一五二號函對於營建業購地建屋出售，在房屋尚未建 造完成前，其借款所發生之利息，是否准予列入營建成本，以符合收入與成本配 合原則之請釋案，亦經核釋應依財務會計準則公報第三號第三段第二款適用屬於 「專案建造或生產以供出租或出售之資產」將借款利息資本化，為建築物成本， 即明。被告謂原告有誤解法令情事，殊屬強辯，復以此相繩，顯未充分瞭解房屋 營建期間之土地利息資本化宜屬建築改良物成本之本旨，即率予維持，殊嫌不法 。 十一、被告復稱「查核準則第九十七條第九款規定，土地可分為固定資產與非固定資 產，屬固定資產者其借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用 後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延 費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。業已明確規定，原告訴稱現行 法令並無再予資本化之規定，與事實不符。」（答辯理由四）及「查原告避談 土地免稅所得亦應予建屋課稅所得對等共同分攤使用資金資源之利息費用，而 八十二年修正此一條款乃係對土地使其負擔應予負擔之利息費用，該條款並不 因土地單獨出售或房地共同出售而有所不同規定，原告訴稱被告引用該法令有 引用錯誤情事，並不足採。」（答辯理由五）云。如前理由二所述，該查核準 則第九十七條第九款但書規定，亦僅係單就購買土地者，其借款利息應如何予 以資本化為土地成本或作費用列支，或列為遞延費用俟土地出售時再自其收入 減除所作之規定，尚與本件原告建築改良物利息資本化之規定無涉，則原告依 所得稅法第四十五條第一項及財務會計準則公報第三號第三段、第四段規定予 以資本化為建築物之成本，自無逕予轉列土地收入減項之適用；且依成本收益 配合原則，購入土地之借款利息，如簽約階段、付款階段、完成過戶或交付及 為達可供使用（出售或建築）前之整地階段之利息係土地為達可供使用或出售 前之必要成本，其利息應資本化為土地成本，至嗣後於房屋建造期間，則屬為 達房屋可供使用（出售或自用）前之必要成本，故該建造期間之利息自應資本 化為房屋之成本，方符成本收益配合原則，亦均合法合理分攤使用資金資源之 利息費用，此即原告之帳務處理方式，並無不合，並於一再訴願及訴訟階段均 執相同主張。乃被告率指原告避談土地免稅所得亦應予建屋課稅所得對等共同 分攤使用資金資源之利息費用之情，顯見其草率之一般。則本件應予適用所得 稅法第四十五條第一項及財務會計準則公報第三號第三段、第四段規定，始符 成本收益配合原則，被告竟予適用查核準則第九十七條第九款規定，顯有適用 法令錯誤之情，應予撤銷。 十二、被告另謂「查被告既未能就其基地在建造期間之資本化利息提示係屬專案貸款 利息，或雖屬一般性質貸款利息但可就資金來源之運用提出充分說明供核，被 告依查核準則第九十七條第九款及財政部台財稅第0000000號函釋，按 其本期出售土地比例就其列報為建築物利息中屬出售土地部分計三七、○四一 、五九四元規定予以轉列土地之利息支出，作為出售土地收入之減項，並無不 合。」云，顯仍未審原告所主張者，係對土地於提供建造房屋期間所發生之一 般性貸款利息，應依所得稅法第四十五條第一項及財務會計準則公報第三號第 三段第四段規定予以資本化為建築物之成本或作費用列支，並非主張係專案貸 款利息，或雖屬一般性貸款利息但可就資金來源之運用提出充分說明供核，而 免依查核準則第九十七條第九款及財政部七十五年台財稅第0000000號 函規定，將之以遞延費用列帳，於土地出售時作為其收入之減項等情，兩者適 用法令截然不同，被告未為釐清，即遽下論斷，益顯見其率斷之一斑，並無可 維持。 十三、另系爭建築物利息資本化之規定，因所得稅法第三十條及第四十五條規定均未 修正，且依上開法令規定應允許利息資本化為建築改良物之成本，則被告於查 核原告八十三年度以前之營利事業所得稅申報案件，有關利息是否資本化為建 築改良物之成本，其核定結果亦足供為本件參酌，俾免有同一事務本質相同者 而為不同行政處分之情。、 十四、末以本案非營業損失及費用部分，原告原申報利息支出一五、九三八、九一○ 元，被告原核定將原告原列建物資本化利息八、四七八、六○九元（米蘭小鎮 六、一二六、八三五元及仁愛七璽二、三五一、七七四元），以不列入所得稅 法令彙編，且係專為營造廠商適用之財政部（七八）台財稅第0000000 00號函釋房屋不得利息資本化之規定，予以轉回利息支出項下，合計二四、 四一七、五一九元，再按土地出售比例百分之六九、八二計算，分攤一七、○ 四八、三一二元列入土地成本，作為出售土地收入之減項，雖被告於復查決定 時予以追減土地分攤之利息一七、○四八、三一二元，惟其仍執依查核準則第 九十七條第九款、第十三款及財政部（八六）台財稅第000000000號 函規定，房屋不得利息資本化之見解，其為變更理由，係依上開財政部函釋， 僅為避免重複計算土地成本減除，而予追減。惟按查核準則第九十七條第九款 ，係在對於購買土地之借款利息，應如何予以資本化或作費用列支所為之規定 ；財政部（八六）台財稅第000000000號函不過在闡釋應如何適用查 核準則第九十七條第九款之規定，並進而對以貸款方式購進非屬固定資產之土 地及房屋者，應如何計算其土地部分應分攤之利息，以適用該條款所作之補充 規定；而查核準則第九十七條第十三款則在規定土地以外進貨借款所支付之利 息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本。上開各規定係指購買之土地，或 購進非固定資產房地之土地，或土地以外之進貨，其借款利息應如何予以資本 化或作費用列支，或僅應以財務費用列支而不得併入進貨成本計算所為之規定 ，殊無排除本件應予適用所得稅法第四十五條第一項後段規定，就房屋建造期 間包括按土地成本計算應予資本化利息予以作為房屋成本之餘地，已詳如前述 ，則被告執查核準則第九十七條第九款、第十三款及該財政部函釋，認房屋不 得利息資本化而就建物資本化金額調增利息支出，即非有據，有誤解法令之情 。 十五、綜上，有關原告建造房屋供出售之土地，其在建造房屋期間所發生之利息支出 ，究應如何予以資本化為建築物成本或列為費用處理，所得稅法第四十五條第 一項後段，第三十條第一項及財政部七十七年台財稅第000000000號 函等規定，早有明文，則原告據此等規定為辦理八十五年度營利事業所得稅申 報，即無不合。乃被告未予詳為審酌，即遽引非適用於本件情形之查核準則第 九十七條第九款及財政部七十五年台財稅第0000000號函作處分，且認 與原告所據為辦理申報之上開規定並無牴觸，苟被告所辯有理，則依原被告雙 方主張之規定作為本件處分時，其結果當屬一致，此原告已於訴狀理由三舉例 陳述，依所得稅法第四十五條第一項及財務會計準則公報第三號第三段、第四 段等規定，計算各項成本及費用歸屬，不論購地或興建大樓之用途為何，其土 地及建築物成本金額皆應不變（僅依土地設算遞延利息及當期利息費用會有變 動，但其與本案系爭事件無涉，不另贅述），即符合原告於前揭論述之主張， 然事實上依被告所主張之規定適用於本件處分之結果，已顯然造成原告遭受不 利益之現象，被告對此未能提出其理由，仍固執適用查核準則第九十七條第九 款規定之論辯，將原屬建築物成本之資本化利息轉列土地之利息支出作為出售 土地收入之減項，殊違所得稅法第四十五條規定，亦有違首揭所得稅法條第二 十四條規定所揭櫫之收入與成本配合原則，被告又未能提出其理由，足見被告 所辯前後矛盾，並非可採，應予撤銷。 乙、被告答辯之理由： （一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」、「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦 妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地 ，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別 為行為時所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準 則）第九十七條第九款所明定。次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售 房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如 說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地 之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記 費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營 業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售 價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別 認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自 利息支出項下減除。」、「．．．營利事業如能合理明確證明借款用途，其借 款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地 或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款 資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息 收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用 途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息 支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自 借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入 ，再以淨額分攤問題。」、「二、依據查核準則第九十七條第九款規定，營利 事業購置非屬固定資金之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續 後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開 借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至 一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提 出充分之說明，以憑查核認定。三、營利事業以貸款方式購置非屬固定資產之 土地及房屋，其借款利息應按該土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分 攤之利息支出金額，並依查核準則第九十七條第九款規定辦理。四、營利事業 出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬 該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年 十月十四日台財稅第0000000號函說明二（三）之規定，俾免重複計算 減除。」亦分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函、 八十四年二月十八日台財稅第000000000號函及八十六年七月二十四 日台財稅第000000000號函所釋示。（參閱八十七年版所得稅法令彙 編第三一六、三五一、三五三頁） （二）原告本期出售土地免稅所得申報四二、二六四、九七九元，被告依首揭財政部 （75）台財稅第0000000號函釋規定分攤營業費用及利息支出，核定土 地免稅所得為虧損一、二八六、五二九元。原告不服，申請復查結果，利息支 出一七、○四八、三一二元准免予分攤，變更核定免稅所得為一五、七六一、 七八三元。 計算明細如左： 　　出售土地收入322,223,400-土地出售成本242,876,935-可直接歸屬出售土地之營 　　業費用10,234,083-出售土地應分攤之營業費用51,798,630-地價稅1,551,969=核 　　定土地免稅所得15,761,783元。 （三）經查原告係建設公司，建屋出售為其主要營業項目之一，屬專營建屋出售為業 ，故其借款利息於工程建造期間，依首揭規定應予利息資本化，作為成本的一 項，原告本期出售之土地計有米蘭小鎮及仁愛七璽二地，被告就原告列報建築 物利息資本化中，屬上項土地部分核計有八八、五三八、一三五元，並依申報 之銷售及完工比率核算本期出售負擔三七、○四一、五九四元，認定應轉列土 地之利息支出，作為出售土地收入之減項，核與首揭規定尚無不符。與所得稅 法第四十五條後段，查核準則第九十七條第八款及財政部七十七年三月十四日 台財稅第000000000號函等規定亦無抵觸。 （四）所得稅法第四十五條第二項規定「資產之因擴充、換置、改良修理、而增加其 價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實 際成本餘額內計算。」及查核準則第九十七條第八款規定，因增建設備而借款 之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳 ，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」查均是規範業者因擴充 資產或增建設備供營業上使用所支付的費用規定，而原告係建屋出售，屬商品 。兩者性質不同，自不得援引適用，原告顯有誤解法令，併此陳明。 （五）原告一再訴稱購地建屋出售，其借款利息資本化依所得稅法第三十條、第四十 五條第一項、查核準則第九十七條第八款及財務會計準則公報第三號第三段第 四段之規定，應作為建築物之成本。查上開之規定，乃為資產一般性規定，並 非建設公司購地建屋出售應利息資本化之特別規定。又查七十五年一月一日起 土地交易所得免徵所得稅，財政部基於收益與損費配合原則，於八十二年修正 查核準則第九十七條第七款由原「因購置固定資產而借款之利息，自付款至取 得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。」修正為「因購置土地 以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入 該項資產之成本。」，第九款由原「購買土地之借款利息，應列為資本支出， 經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」修正為「購買土地之借款利 息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬 固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入 之減項。」，第十三款由原「因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支， 不得併入進貨成本計算。」修正為「因土地以外進貨借款所支付之利息，應以 財務費用列支，不得併入進貨成本計算。」，該三條係對土地資產其屬固定資 產及非屬固定資產以及土地以外進貨借款所支付利息，何者為當費用，何者為 當期成本，作一明確歸屬規定，旨在徵納雙方有所遵循。由於土地交易所得免 徵所得稅，財政部又基於收入與成本配合原則，亦分別以七十五年十月十四日 台財稅第0000000號函、八十四年二月十八日台財稅第0000000 00號函及八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函（參閱八 十七年版所得稅法令彙編第三一六、三五一、三五三頁），作為房地出售，土 地免徵所得稅應如何攤計該土地部分之營業費用的相關釋函，係基於公平核課 原則及消除徵徵納雙方爭議，並明確規範損益之認定及核計規定，簡言之，即 土地以及進貨借款利息應以當期財務費用列支，故建設公司屬進貨性質之建屋 不得利息資本化，而土地雖亦屬進貨性質，惟因係免稅，為正確計算課稅及免 稅所得起見，故法條明定應以遞延費用列帳，俾便收入與成本配合。原告係建 設公司其購買土地建屋出售，故其土地部分係屬非固定資產，依據查核準則第 九十七條第九款但書規定，其借款利息應以遞延費用列帳，建屋部分則屬土地 以外之進貨，依據查核準則第九十七條第十三款規定，其借款利息不得利息資 本化（即不得併入進貨成本計算），原告本期出售之土地計有米蘭小鎮及仁愛 七璽二地，被告就原告列報建築物利息資本化中，屬上項土地部分核計有八八 、五三八、一三五元，並依申報之銷售及完工比率核算本期出售負擔三七、○ 四一、五九四元，認定應轉列土地之利息支出，作為出售土地收入之減項，與 前述規定尚無不符。原告復執前詞爭執，仍難認有理由，所訴核不足採。 理 由 一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」、「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過 戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借 款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別為行為時 所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十 七條第九款所明定。 二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明 ，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件 原告原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額一九、七○三 、六三二元、土地免稅所得四二、二六四、九七九元，課稅所得額虧損二二、五 六一、三四七元，有八十五年度營利事業所得稅結算申報書影本附於原處分卷可 稽。被告初查以原告列報為建築物成本之資本化利息三七、○四一、五九四元， 轉列為出售土地成本，又本期出售土地應分攤之利息支出一○、五三八、三九八 元，調整為一七、○四八、三一二元，核定土地免稅所得為虧損一、二八六、五 二九元、課稅所得額一七、七六八、七七三元。原告不服，申請復查結果，准予 追認土地免稅所得一七、○四八、三一二元，變更核定土地免稅所得為一五、七 六一、七八三元，課稅所得額為七二○、四六一元。就出售土地免稅所得中之土 地利息資本化三七、○四一、五九四元部分，原告不服，提起本件爭訟。第以原 告於八十五年度出售土地免稅所得申報為四二、二六四、九七九元，而該年度出 售之土地計有米蘭小鎮及仁愛七璽二地，有工程合約、工程進度確認書、主工程 進度管制表、公告土地現值表、房地預定買賣契約書、分管協議書、停車位買賣 契約書、停車位買賣協議書、廣告業務企劃合約書等影本在卷為憑，是系爭房地 係結合為一，而作為商品出售，至堪確定。經查原告係建設公司，建屋出售為其 主要營業項目之一，屬專營建屋出售為業，本件土地與建物合而為一出售，本身 為商品，而查核準則第九十七條第八款規定「因增建設備而借款之利息，在建造 期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後， 應行支付之利息，可作費用列支。」，所謂增建設備係指如增蓋公司廠房、增建 機器等生財設備，係供營利事業本身作營業使用，非供出售之用，乃專指固定資 產而言，並非商品，而本件建屋出售，係商品，自無適用之餘地。且八十二年十 二月三十日修正前查核準則第九十七條第九款規定「購買土地之借款利息，應列 為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」，係專指單純購 進土地又售出土地而言，即專指單純買賣土地，本件土地與房屋合一出售，情形 與單純買賣土地本不相同，且又非屬固定資產，自應適用修正後查核準則第九十 七條第九款規定即「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後 之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用 列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，是被告以原告乃營利事業，其購 置非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其 收入之減項，尚非無據。再商品本身係土地與房屋合而為一出售，必先有土地， 方能蓋房屋，其相關費用支出即應作適當合理分攤，即應按房地比例標準合理劃 分予以分攤其相關費用支出，原告空言主張本件土地不用分攤利息支出之成本， 卻乏法律依據，自無可取，故被告以原告購置非屬固定資產之土地建屋出售，其 借款利息應按該土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額 ，即屬有據。又利息支出如係一般性貸款，其借貸款項與自有營運資金如又混同 ，作統籌運用，即非專款專用，本難謂與特定之房地投資買賣有關，故一般性貸 款是否與購置該土地有關，自應由該營利事業就其資金來源之運用，提出相關資 料供核認定，本件原告乃經營房地投資買賣之營利事業，其列報一般性貸款之利 息支出，並無特定項目，亦非專案貸款，卻始終未提出任何相關事證證明與購置 該土地有關，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告 援引首揭條文規定及財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋 以原告出售之土地計有米蘭小鎮及仁愛七璽二地，就其列報建築物利息資本化中 ，屬上項土地部分核計有八八、五三八、一三五元，依申報之銷售及完工比率核 算，屬出售土地部分計三七、○四一、五九四元，轉列為土地之利息支出，作為 出售土地收入之減項，於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告 之訴難認有理由，自應予以駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　 十六 　　日 　 　臺北高等行政法院 第一庭 審判長　法 官 鄭忠仁 　　　法 官 林金本 　　　法 官 林育如 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　 十六 　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 王永昌