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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 八十九年度訴字第八四四號 　　原　　　告　甲○○ 　　　　　　　　乙○○ 　　　　　　　　丙○○ 　　　　　　　　丁○○ 　　　　　　　　戊○○ 　　　　　　　　己○○ 　　　　　　　　庚○○ 　　共　　　同 　　訴訟代理人　癸○○ 　　　　　　　　丑○○ 　　　　　　　　卯○○律師 　　右　一　人 　　複　代理人　寅　○律師 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 　　代　表　人　（局長）辛○○ 　　訴訟代理人　辰○○ 　　　　　　　　壬○○ 　　　　　　　　子○○ 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十九訴 字第一九七○○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要：原告等之被繼承人楊世凱於民國八十三年六月十二日死亡，其生前於 八十一年四月二十九日以其自有資金新台幣（下同）二千萬元無償為邱文獻、邱 哲夫、庚○○、許炳集等四人購置北建建設有限公司（以下簡稱北建公司）股權 ，案經被告查獲，於八十六年四月八日以北區國稅二字第八六○一四○○七號函 通知繼承人即原告等補報贈與稅。原告甲○○雖代表繼承人等辦理贈與稅申報， 惟申報贈與價額為零，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定本 次贈與總額為二千萬元，連同被繼承人本年度前次贈與調整核定八十一年度贈與 總額為二千零五十六萬五百二十元，贈與淨額為二千零一萬八百七十二元，並以 繼承人即原告等為納稅義務人發單課徵贈與稅五百九十一萬一千一百七十八元。 原告等不服，提起訴願，再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　（一）原告聲明：請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定。訴訟費用由被告負擔。 　（二）被告聲明：如主文所示。 三、兩造之爭點：原告之被繼承人楊世凱生前與邱文獻等四人，合意各出資五百萬元 成立北建公司，因邱文獻等四人資金不足，乃由楊世凱自其帳戶內提領二千五百 萬元，存入北建公司之帳戶內，作為各股東之出資股款，嗣北建公司完成驗資核 准登記後，楊世凱即將前述款項連同利息領出，似此情形，楊世凱是否有贈與邱 文獻等四人共二千萬元股權之行為？ （一）原告主張： ⑴原告等之被繼承人楊世凱於八十一年間與邱文獻等人，成立北建公司，楊世 凱為供成立北建公司驗資之用，乃於八十一年四月二十九日自其設於桃園市 信用合作社帳號四○○一三─四之帳戶中提領二千五百萬元，存入北建公司 籌備處設於上開合作社帳號四○三三四─三之帳戶內，嗣北建公司於八十一 年五月四日完成設立登記後，楊世凱隨即於八十一年五月十三日將北建公司 籌備處上開帳戶結清，並將原存金額二千五百萬元及因結清帳戶產生之十四 天利息一萬五千三百十三元全部提領，存入楊世凱之上開帳戶內，並結清北 建公司之上開帳戶。 ⑵按人民有依法律納稅之義務，係指人民僅於滿足法律所定稅捐構成要件時， 始發生稅捐債務，而稅捐稽徵機關亦開始對之有課稅權利，因此稅捐稽徵機 關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由稅捐 稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任，觀之前行政法院七十五年度判字第六 八一號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課 稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證 責任。」即明。又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十 七條規定，有關課稅處分撤銷訴訟乃類似民事訴訟上債務不存在之確認之訴 ，在被告方面，對於原告之稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責 任，而在原告對之僅須提出反證即可，按之司法院三十年院二二六九號「事 實為法律關係發生之特別要件者，在消極確認之訴，應由被告就其存在負舉 證之責，在其他之訴，應由原告就其存在負舉證之責任。」及最高法院四十 二年度台上第一七○號判例「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律 關係存在時，應由被告負舉證責任。」自明。前行政法院八十九年度判字第 二九八號及第二五一五號判決亦闡釋：「被告既主張原告先前代王碧蓮等五 人償還上開債務，係屬無償免除或無償承擔債務，皆屬有利於己（即被告） 之事實，揆諸行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定 及首揭判例（三十九年度判字第二號判例）意旨，應由被告負舉證責任。被 告就此其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其臆測之詞，尚非無 據。」「稅捐機關直接以金融機構的存摺存款交易明細表與取款憑條影本等 資料，即認定納稅人無償承擔債務，過於武斷，稅捐機關如認有無償承擔債 務事實，須由稅捐機關負舉證之責。」準此以觀，稅捐稽徵機關對於有以自 己之資金，無償為他人購置財產者，應就其資金依遺產及贈與稅法第五條第 三款規定，以贈與論課徵贈與稅時，自應先就其規定之要件─「無償行為」 ，負舉證責任。 ⑶查本件被告既主張楊世凱有以自己之資金，無償為邱文獻等人購置北建公司 股權之行為，被告即應就其所主張之事實，負舉證責任。惟被告迄今為止， 除截取前開資金往來之前半段，作為課稅之依據外，未提出任何證據以實其 說，而依楊世凱於八十一年四月二十九日將二千五百萬元存入北建公司籌備 處之帳戶，並於北建公司八十一年五月四日完成設立登記後，即於八十一年 五月十三日將北建公司上開帳戶之資金全部提領，並結清帳戶之過程觀之， 上開資金往來，顯係楊世凱為供北建公司驗資證明之用而為上開行為甚明。 否則焉有連同楊世凱自己應出資之五百萬元均予提領，且將北建公司上開帳 戶資金全部提領並辦理結清之理。 ⑷遺產及贈與稅法第五條第三款所規範者，係指「以自己之資金，無償為他人 購置財產者」，所稱「購置財產」應屬現存一切有價值之有形、無形財產， 由讓受人出售與買受人之買賣行為。本件楊世凱於出資墊繳款項時，北建公 司尚處籌備階段，仍未經主管機關核准設立登記，本未具股權財產，更無讓 受人與買受人之相對應關係，依法即無被告所稱無償為他人「購置財產」之 情，則被告所為依遺產及贈與稅法第五條第三款規定視同贈與核課贈與稅， 明顯適用法律錯誤，違反租稅法律主義，應屬無效。又本件楊世凱代繳驗資 款項後旋予全數含息取回，其本身財產並未短少，北建公司已無任何資本及 資產其淨值為零，邱文獻等四人僅有名義上之登記資本，並無財產價值，自 無贈與稅課徵之適用。 ⑸姑不論被告對「楊世凱以自有資金無償為他人購置資產」之事實應負舉證責 任而未充分舉證，原告已無提出反證之必要，本件楊世凱與邱文獻設立北建 公司，為配合主管機關之驗資，才從自己帳戶轉入上開資金，並於驗資完畢 後即取回，此觀之北建公司帳戶八十一年五月十三日白楊君存入之同一帳戶 轉出二千五百零一萬五千三百十三元於楊世凱帳戶（差額一萬五千三百十三 元為銀行於該帳戶結清時所支付之利息）觀之甚明，且其間北建公司並無其 他資金往來記錄，即可確知為同一筆款項之轉回，其並非無償為他人購置財 產之事實甚明。本件楊世凱與邱文獻等四人並無任何親等關係，從經驗上判 斷並無贈與之可能；再參考實務上常見股東設立公司時為配合主管機關驗資 之需要，而有借款驗資並於驗資後還款之情，及楊君本身財產並無短少等事 實，均足以證明楊世凱君轉入上開資金純為供驗資證明之關係。又被告僅以 「原告檢附之桃園市信用合作社往來明細，僅可證明楊世凱君與北建公司帳 戶資金往來之明細，並無法證明係邱文獻等四人確有返還楊世凱君代墊之二 千萬元股款，是原告迄今仍無法就其主張之借貸之事實，提示邱文獻等四人 確有返還楊世凱君之資金流程證明，以圓其說，原告主張係借貸乙節，核無 足採」，據以認定其中二千萬元係無償為他人購置財產，實有違背舉證責任 之原則。 ⑹綜上，被告徒以楊世凱自其帳戶提領二千五百萬元存入北建公司帳戶，即遽 認楊君係無償為他人購置財產，並依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以 贈與論課徵贈與稅，顯屬法令之誤用。迨行政爭訟時，被告向桃園市信用合 作社查得之銀行往來資料，及原告亦提出楊世凱於該合作社同樣之銀行往來 資料證物，用於證明純供驗資之事實時，被告竟摘拾楊君存入北建公司之款 項，而不問該款項已在十四天後自北建公司存入楊世凱同一帳戶之情形，即 一再臆測係無償為邱文獻等四人購置財產，顯然採證偏頗，於法不合。 （二）被告主張： ⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵 贈與稅‧‧‧以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時 遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。次按「當事人主張之事實，須負舉證 責任，倘所提之證據，不足為其主張確實之證明，自不能認其主張為真實。 」前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。查本件贈與人楊世凱生前於 八十一年五月間與邱文獻等四人共同設立北建公司，股權為二千五百萬元， 案經被告依桃園市信用合作社八十六年三月二十日函復該公司存款往來紀錄 資料，查得北建公司設立登記之股款二千五百萬元係由贈與人楊世凱於八十 一年四月廿九日自所有桃園市信用合作社第0000000000號帳戶提 領現金存入，此亦為原告所不爭，經被告認為涉有應以贈與論情事，於八十 六年四月八日以北區國稅二第00000000號函通知甲○○等九人（即 繼承人）於文到十日內補申報贈與稅，原告之一甲○○於期限內補申報，並 主張邱文獻等四人為北建公司之股東，其出資均有其資金來源，惟無法提示 相關出資資料供核，被告初查遂不予採據；嗣原告等於復查階段復主張因邱 文獻等四人資金不足，暫由楊世凱先行墊款，於八十一年四月二十九日自其 帳戶中轉帳二千五百萬元予北建公司，作為各股東之出資股款，惟於北建公 司完成設立登記後，邱文獻等四人隨即向北建公司借款償還楊世凱前述代墊 股款二千萬元，連同楊世凱向北建公司之借款五百萬元，北建公司於同年五 月十三日將上開款項二千五百萬元返還於楊世凱，此有北建公司及楊世凱君 於桃園市信用合作社往來明細可稽乙節，惟查，原告等雖主張邱文獻等四人 事後向北建公司借款償還楊世凱，楊世凱亦同時向該公司借款五百萬元，惟 依該公司八十一年度資產負債表所載，其帳列股東往來之金額卻為零，又倘 其主張借貸係屬真實，則贈與人楊世凱及其餘股東邱文獻等四人，事後如何 返還北建公司，亦未見有其他足資證明係屬借貸之帳載資料可稽，是被告於 八十七年七月二十二日以北區國稅法第00000000號函請北建公司提 示設立登記股東繳納股款之相關帳簿資料供核，仍未見該公司檢證函復，而 原告檢附之桃園市信用合作社往來明細，僅可證明楊世凱與北建公司帳戶資 金往來之明細，並無法證明係邱文獻等四人確有返還楊世凱代墊之二千萬元 股款，是原告迄今仍無法就其主張之借貸之事實，提示邱文獻等四人確有返 還楊世凱之資金流程證明，以圓其說，原告主張係借貸乙節，核無足採，被 告依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款以贈與論核課應納贈與稅，經核尚 無不合。 ⑵至原告主張被告出於臆測，不符舉證責任分配原則乙節。卷查被告於初查時 ，因被告認為查得之相關事證涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款應以 贈與論之情形，即依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函 釋意旨，於八十六年四月八日以北區國稅二第00000000號函述明相 關事實，通知繼承人甲○○等九人於文到十日內補申報贈與稅，由原告之一 甲○○於八十六年四月九日簽收有案，原告之一甲○○並於期限內補申報， 且主張邱文獻等四人為北建公司之股東，其出資均有其資金來源，惟無法提 示相關出資資料供核，被告遂依查得資金流程，確係繳納供北建公司設立股 款之用，且事後亦已完成股權之登記，足以證明系爭股權確由贈與人楊世凱 出資，而邱文獻等四人事後亦取得北建公司之股權。又於復查時，被告亦就 原告主張，依稅捐稽徵法第三十條規定，另於八十七年七月二十二日以北區 國稅法第00000000號函請北建公司提示設立登記股東繳納股款之相 關帳簿資料供核，仍未見該公司檢證函復，且原告對其主張之事證及被告發 函調查北建公司相關帳證，均負有租稅協力之義務，對其有利之事證應予以 舉證證明之，惟原告迄今仍未能提出確切之事證供核；又被告綜上所查，原 告亦無法證明其主張之法律關係為借貸，被告依職權及原告提供之證明查核 結果，並無法證明係有償代為支付系爭股款之事實，被告業依職權善盡調查 之能事，對原告有利及不利之事證均已一併查明，應屬無償之事實已明。原 告既未能就其主張非贈與之法律關係提示積極事證以實其說，被告據以核課 贈與稅，認事用法，並無不妥。至原告主張北建公司於本件贈與人代墊股款 ，但於辦理驗資完成核准登記後，經全體五名股東同意，於八十一年五月十 三日自該公司帳戶就全部出資額含利息全部提領取回，北建公司已無任何資 本及資產淨值為零乙節，如原告主張為真實，則北建公司應已違反公司法第 十五條關於公司貸款之規定，被告將於查明後，另案辦理。 ⑶遺產及贈與稅法規範應核課贈與稅之財產，係包括動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利，此為該法第四條第一款所明定。本件贈與人楊世凱出資 繳納系爭股款時，北建公司雖尚處籌備階段，惟受贈人已相對取得登記北建 公司股東之權利，自屬有財產價值之權利，且事後該公司亦經主管機關核准 完成設立登記，受贈人邱文獻等四人亦分別取得出資額各五百萬元之股權有 案，此有原告於初查時提示之該公司變更登記事項卡及登記董事、股東名單 等資料附卷可稽，是原告等既無法舉證本件確屬有對價之法律關係，被告就 楊世凱代邱文獻等四人出資款項二千萬元核課贈與稅，揆諸首揭規定，並無 不當，本件原處分請予維持。 理 由 按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅： ‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」「本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款 、第四條第一款所明定。查本件原告等之被繼承人楊世凱生前於八十一年五月間與邱 文獻等四人共同籌設北建公司，股權為二千五百萬元，因邱文獻等四人資金不足，楊 世凱乃於八十一年四月二十九日自其設於桃園市信用合作社帳號四○○一三─四之帳 戶中提領二千五百萬元，存入北建公司籌備處設於上開合作社帳號四○三三四─三之 帳戶內，嗣北建公司於八十一年五月四日完成設立登記後，楊世凱隨即於八十一年五 月十三日將北建公司籌備處上開帳戶結清，並將原存金額二千五百萬元及因結清帳戶 產生之十四天利息一萬五千三百十三元全部提領，存入楊世凱之上開帳戶內，此項事 實，為兩造所不爭執，並有上開二帳戶之存款往來明細在卷可稽，自堪信為真實。復 查有限公司之股東有繳足出資額之責任，此觀公司法第一百條第一項之規定甚明；且 本件楊世凱為邱文獻等四人代繳股款後二千萬元後，已使邱文獻等四人取得登記為北 建公司股東之權利，事後該北建公司亦經主管機關核准完成設立登記，邱文獻等四人 因而分別取得出資額各五百萬元之股權在案，此亦有北建公司變更登記事項卡及登記 董事、股東名單等資料附原處分卷可稽；是楊世凱自其帳戶領出二千萬元存入北建公 司之帳戶，作為邱文獻等四人之出資股款，乃以自己之資金為他人（邱文獻等四人） 購置財產（股權），使他人取得財產（股權），顯非單純供為驗資證明而已。至於楊 世凱以自己之資金為他人購置財產，是否有取得相對之代價，就原告而言係為積極之 事實，就被告而言係為消極之事實，自應由原告負舉證責任；茲原告迄未能舉證證明 楊世凱有取得相等之對價，則被告認係贈與，而據以核科贈與稅，揆諸首揭規定，自 無違誤。又北建公司完成設立登記後，楊世凱雖於八十一年五月十三日將北建公司籌 備處上開帳戶結清，並將原存金額二千五百萬元及因結清帳戶產生之十四天利息一萬 五千三百十三元全部提領存自己之帳戶內，惟此項事實，僅能證明楊世凱與北建公司 有資金往來而已，原告主張係邱文獻等四人向北建公司借得二千萬元連同十四天之利 息，一併返還楊世凱云云，乃徒托空言，毫無依據。又楊世凱將北建公司帳戶內資金 全部取出之行為，如為借貸，其有返還公司之義務，如為侵占，亦有損害賠償之責任 ，無論法律關係為何，北建公司之資產淨值不可能因此而歸於零，邱文獻等四人為北 建公司之股東及其股權，亦不因此而消滅。是原告主張楊世凱將北建公司之全部資金 結清領出，其代墊之股東出資額已獲受償，並無贈與之情事云云，顯與事實不符，自 非可採。綜上所述，本件被告就原告等之被繼承人楊世凱代邱文獻等四人股東出資款 項二千萬元核課贈與稅，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願、再訴願決定，遞予維持， 亦無不合。原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主 文。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　二十二　　日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 徐瑞晃 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 吳慧娟 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 李得灶 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　二　　　月　　二十六　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 陳清容