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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一九六七號 　　原　　　告　慶豐商業銀行股份有限公司 　　代　表　人　甲○○董事長 　　訴訟代理人　丁○○ 　　　　　　　　林玉明 　　被　　　告　財政部台北市國稅局 　　代　表　人　張盛和 　　訴訟代理人　丙○○ 　　　　　　　　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月三日台財訴 字第○八九○○三七三三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 事實概要：緣原告民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全 年所得額新台幣（下同）三三九、○○六、一七四元，前五年核定虧損未扣除餘額 一一八、八九一、三九六元，，課稅所得額八七、八九七、○六四元，尚未抵繳之 扣繳稅額六六、六○○、九○八元： ㈠關於前五年核定虧損未扣除餘額部分： ⒈原告申報前五年核定虧損未扣除餘額一一八、八九一、三九六元：其前五年虧 損未扣抵餘額八十一年度一二○、六八四、六七六元，八十三年度三一三、二 四七、二三七元，八十五年度四四八、二四九、六七二元，合計八八二、一八 一、五八五元，申報前五年核定虧損未扣除餘額一一八、八九一、三九六元、 未扣抵餘額為七六一、四九六、九○九元，而其中八十五年度申報虧損四六一 、五○八、○九二元，扣除依所得稅法第四十二條規定百分之八十免稅之投資 收益六五、三六六、九八○元，並加計越南分行已繳納所得來源國之境外所得 五二、一○八、五六○元，當年度虧損可扣除額四四八、二四九、六七二元。 ⒉被告初查以原告已扣除金額八十一年度一一四、五八九、五五二元、八十三年 度四、三○一、八四四元，核定前五年虧損扣除額（按申報數）一一八、八九 一、三九六元，未扣除金額八十三年度三○八、九四五、三九三元、八十五年 度三九六、一四一、一一二元，而認定八十五年度虧損可扣除數加計越南分行 稅前淨利五二、一○八、五六○元，與所得稅法第三條第二項規定不符，予以 減列，而依原告八十五年度帳載虧損四六一、五○八、○九二元，扣除依所得 稅法第四十二條規定百分之八十免稅之投資收益六五、三六六、九八○元，核 定八十五年度虧損可扣除餘額為三九六、一四一、一一二元。 ㈡尚未抵繳之扣繳稅款部分： ⒈原告申報尚未抵繳之扣繳稅額六六、六○○、九○八元：本期取得附條件交 易債券利息收入五三四、一八五、二九九元，於扣除前手利息所得三、一九 一、三八二元（復查及訴願決定誤植為五三○、九九三、九一七元）後，以 其餘額五三○、九九三、九一七元（復查及訴願決定誤植為三、一九一、三 八二元）列報收入，並以前手利息所得之扣繳稅款三一九、一三八元抵減應 納稅額。 ⒉被告初查以前手債券利息所得之扣繳稅款三一九、一三八元，係原告於兩付 息日間進行債券附買回交易，因而持有債券至付息日，其遭付息機構就兩付 息日間全部利息一次扣繳所得稅並取得扣繳憑單之扣繳稅額。原告於申報利 息收入時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋， 按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之利息 所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手息之 扣繳稅額亦併同申報，其中非原告持有債券期間所生應計利息相關之扣繳稅 額（以下稱前手息扣繳稅額）三一九、一三八元，應屬前手所有而非原告所 有，其按全額給付債券附買回交易價款，為代付他人之扣繳稅額行為，故前 手息扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，屬原告購進債券之成本，乃將之轉入 債券成本項下查核，否准抵減應納稅額。 被告乃核定前五年核定虧損未扣除餘額一一八、八九一、三九六元，課稅所得額八 七、八九七、○六四元，尚未抵繳之扣繳稅額為六六、二八一、七七○元。原告不 服，申請復查結果，被告以八十九年四月二十一日財北國稅法字第八九○一四三七 ○號決定未准變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭該部九十年一月三日台 財訴字第○八九○○三七三三二號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 兩造聲明： 　㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明求為判決：如主文所示。 兩造之爭點： ㈠原告八十五年度營利事業所得為虧損，是否得再行加計擴大虧損數，而將其越南 分行已依當地法令繳納之所得稅加計為該年度之虧損？ ㈡原告於申報利息收入時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000 號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之 利息所得後，以餘額列報原告利息收入；則於申報扣繳稅額時，得否將含前手息 之扣繳稅額併同申報抵稅或退稅？ 　㈠原告主張之理由： ⒈依所得稅法第三條規定，原告越南分行依當地法令繳納之所得稅原本可自全部 結算之應納稅額扣抵，然因原告合併境內外所得後為課稅虧損，無法申請退回 ，已較一般「無境外所得之公司若產生課稅虧損，已繳納之所得稅款得以退回 」者多負擔所得稅費用外，於計算前五年虧損扣除額時，否准計入，顯欠合理 。另此與投資分離課稅之短期票券性質類似，於計算課稅虧損時，亦將已繳納 所得稅款無法退回之短期票券利息收入自總所得減除，反映實際課稅虧損數之 精神未合。 ⒉財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函要求領息人為全部利息之納 稅義務人，領息人已自行繳納全部扣繳稅款，自得抵繳應納稅額，且原告取得 抵稅權利係基於財政部上開函釋暨所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十 二條等關於扣繳之規定，而非以私法約定。如前手轉讓債券時業已持有以前手 為納稅義務人之扣繳憑單，並隨同債券一併轉讓原告，被告始得主張以原告以 私法約定對抗公法規定，但此與事實有違，尚不足採。原告係因上開函釋規定 ，債券不論是否轉讓，均以最後領息人為扣繳憑單所載之納稅義務人，始將相 對於前手息之扣繳稅款支付予前手，否則原告無需支付該筆款項。若原告依所 得稅法規定，限以自行繳納之稅款始得憑扣繳憑單抵繳稅款，被告自應要求付 息機構以原告「持有期間」扣繳稅款，而不應基於稅捐稽徵方便，以「全部期 間」及原告為扣繳義務人扣繳全期扣繳稅款，致原告遭受不當損失後，再解釋 原告與前手之扣繳稅款移轉，係私法上債權債務關係，且前手因未取得扣繳憑 單，亦無重複退抵致影響所得稅收情事，故被告以所得稅法與六十四年度解釋 函令彼此矛盾之處，否准原告退抵由原告負擔且已繳納之稅款，造成原告損失 部份，應予撤銷。 ⒊我國自有扣繳制度以來，從未規定所得人僅得以抵繳扣繳憑單所載扣繳稅款之 一部分，且綜觀有關扣繳之法規，均無不准納稅義務人抵繳扣繳憑單之全數， 甚至依財政部八十七年十月七日台財稅第000000000號函規定，亦明 文揭示原告從事債券投資時，付息機構就全期利息收入扣繳之稅款得以退抵其 應納所得稅款，被告執法，前後矛盾，顯欠合理。因稅法並未賦與債券交易後 手於購入前手債券時，有就前手利息扣繳之義務，是以原告支付債券買價時， 尚不得以前手為納稅義務人辦理扣繳。而前手利息之應扣繳稅款，依上開函釋 需由後手負擔，故原告抵繳前手利息之應扣繳稅款，僅屬遭溢扣稅款之退還， 並無不當利益。真正稅款流失係導因前手證券交易所得停徵所得稅，而非原告 之抵繳扣繳稅款，強要加諸原告負擔其因個人前手所免除之稅款，實有違公平 正義原則。 ⒋若依被告主張，原告購入債券之價款，應按減除前手利息之扣繳稅款後之餘額 給付前手，則依所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人（即前手）有利息所 得時，應由扣繳義務人（即原告）於給付時扣繳稅款。」同法第九十二條規定 ：「應於每月十日前將上月所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年 內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關，並應於 二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」原告若依被告主張扣繳稅款後，亦 需於次月繳納國庫，若未繳庫，則依所得稅法第一百一十四條規定對違反扣繳 義務處一至三倍罰鍰。故最終若依被告主張，其將依六十四年度解釋函令及所 得稅法規定取得「全部期間」及「前手持有期間」之利息扣繳稅款，明顯有重 複扣繳加重納稅義務人負擔之實。且原告與前手之買賣債券行為固屬私法上經 濟行為，但依法扣繳則係所得稅法明文規定。若依被告主張，原告須保留原前 手之扣繳稅款，方得抵償被告依六十四年函令遭以「全部期間」扣繳稅款之損 失，但若未繳庫又將違反所得稅法第一百一十四條扣繳義務，故被告主張原告 應扣繳前手持有期間之扣繳稅款明顯與與現行法令違背而難以執行，亦不符合 租稅公平正義原則，請撤銷訴願決定及原處分。 ㈡被告主張之理由： ⒈關於前五年核定虧損未扣除餘額部分： ⑴本件原告前五年虧損未扣抵餘額合計八八二、一八一、五八五元（八十一年 一二○、六八四、六七六元、八十三年三一三、二四七、二三七元、八十五 年四四八、二四九、六七二元），申報前五年核定虧損未扣除餘額一一八、 八九一、三九六元、未扣抵餘額為七六一、四九六、九○九元，而其中八十 五年度申報虧損四六一、五○八、○九二元，扣除依所得稅法第四十二條規 定百分之八十免稅之投資收益六五、三六六、九八○元，並加計越南分行已 繳納所得來源國之境外所得五二、一○八、五六○元，當年度虧損可扣除額 四四八、二四九、六七二元。被告初查以已扣除金額八十一年度一一四、五 八九、五五二元、八十三年度四、三○一、八四四元，核定前五年虧損扣除 額（按申報數）一一八、八九一、三九六元，未扣除金額八十三年度三○八 、九四五、三九三元、八十五年度三九六、一四一、一一二元，而認定其八 十五年度虧損可扣除數加計越南分行稅前淨利五二、一○八、五六○元，與 首揭所得稅法第三條第二項規定不符，予以減列。 ⑵原告不服，主張依所得稅法第三條規定，越南分行已依當地法令繳納之所得 稅除無法退回外，因境內虧損大於境外所得，合併無應納所得稅，若無法藉 由申報虧損扣除數抵回，則與境外虧損大於境內所得之公司比較，其不僅境 內所得無須繳納所得稅，合併淨虧損數尚可以虧損扣抵方式抵繳未來五年之 所得，則不符合租稅公平原則，亦與虧損扣抵之精神不符，故請准予追認， 列入八十五年度虧損可扣抵數扣除未來五年之所得云云，申請復查。被告復 查決定略以：經查原告之總機構在中華民國境內，應就其中華民國境內外全 部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，而八十五年度來自越南之所得 五二、一○八、三六○元，既已依規定計入該年度全部營利事業所得，而八 十五年度營利事業所得為虧損，自不得再行加計擴大虧損數，故被告予以減 列，與首揭所得稅法規定，並無不合為由，駁回其復查之申請，經核並無不 妥。原告猶執詞訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同之論見，駁回其訴願 。茲原告復執前詞爭執，所訴自不足採。 ⒉關於尚未抵繳之扣繳稅款部分： ⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目 及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為 所得稅法第七十一條第一項所明定。次按「．．．債票無論曾否轉讓，均應 由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人） 就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單 。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依 法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債 、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間， 依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並 於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收 入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳， 應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部六 十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0 000000號函所明釋。 ⑵本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報尚未抵繳之扣繳稅款六 六、六○○、九○八元，查其本期取得附條件交易債券利息收入五三四、一 八五、二九九元，於扣除前手利息所得三、一九一、三八二元（復查及訴願 決定誤植為五三○、九九三、九一七元）後，以其餘額五三○、九九三、九 一七元（復查及訴願決定誤植為三、一九一、三八二元）列報收入，並以前 手利息所得之扣繳稅款三一九、一三八元抵減應納稅額。被告以本案前手利 息相對之扣繳稅款為前手所有，原告購入債券之價款、應按減除前手利息之 扣繳稅款後之餘額給付前手，其按全額給付，取得該部分扣繳稅款，屬私法 上債權債務關係等因，乃否准系爭扣繳稅款三一九、一三八元抵減應納稅額 ，核定尚未抵繳之扣繳稅額六六、二八一、七七○元。 ⑶原告不服，主張其從事債券投資，投資收益包括依持有期間認列之利息收入 及買賣價差。若於計息期間購買債券，購買價款包括給付交易前手之利息， 而於計息期滿兌領利息時，發行機構係以全期利息計算應扣繳稅款並直接扣 減給付予原稅扣繳稅款，故於兌領利息年度申報全額之扣繳稅款應屬合理， 請准予追認等語，申請復查。被告復查決定略以：經查所得稅法第七十一條 及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之 應納稅額：及憑扣繳憑單抵繳稅款。惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適 用。又首揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收 入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入， 即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原告於利息兌領日買回公債，兌 領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，且原告亦 非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手 利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定意旨，自不得以之抵繳應納 稅額或申請退稅。原查否准抵繳應納稅額，並無不合為由，駁回其復查之申 請，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不妥。原告仍執陳詞向財政部提 起訴願，亦經以復查決定相同之論見駁回其訴願。茲原告復執前詞爭議，所 訴自不足採。 　　理 由 關於前五年核定虧損未扣除餘額部分： ㈠按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其在中華民國境內外全部營利事 業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來 源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同 一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構 之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因 加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」及「以往年度 營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備 ，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證； 並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中 扣除後，再行核課。」分別為所得稅法第三條第二項及第三十九條所明定。 ㈡原告八十六年度營利事業所得稅申報前五年虧損未扣抵餘額八十一年度一二○、 六八四、六七六元，八十三年度三一三、二四七、二三七元，八十五年度四四八 、二四九、六七二元，合計八八二、一八一、五八五元，申報前五年核定虧損未 扣除餘額一一八、八九一、三九六元、未扣抵餘額為七六一、四九六、九○九元 ，而其中八十五年度申報虧損四六一、五○八、○九二元，扣除依所得稅法第四 十二條規定百分之八十免稅之投資收益六五、三六六、九八○元，並加計越南分 行已繳納所得來源國之境外所得五二、一○八、五六○元，當年度虧損可扣除額 四四八、二四九、六七二元。被告初查以原告已扣除金額八十一年度一一四、五 八九、五五二元、八十三年度四、三○一、八四四元，核定前五年虧損扣除額（ 按申報數）一一八、八九一、三九六元，未扣除金額八十三年度三○八、九四五 、三九三元、八十五年度三九六、一四一、一一二元，而認定八十五年度虧損可 扣除數加計越南分行稅前淨利五二、一○八、五六○元，與所得稅法第三條第二 項規定不符，予以減列，而依原告八十五年度帳載虧損四六一、五○八、○九二 元，扣除依所得稅法第四十二條規定百分之八十免稅之投資收益六五、三六六、 九八○元，核定八十五年度虧損可扣除餘額為三九六、一四一、一一二元。 ㈢經查，原告之總機構在中華民國境內，應就其中華民國境內外全部營利事業所得 ，合併課徵營利事業所得稅。而原告八十五年度來自越南之所得為五二、一○八 、三六○元，既已依規定計入該年度全部營利事業所得，而八十五年度營利事業 所得為虧損，自不得再行加計擴大虧損數，始符所得稅法第三條第二項之規定， 故被告予以減列，於法並無不合。原告主張依其越南分行已依當地法令繳納之所 得稅，除無法退回外，因境內虧損大於境外所得，合併無應納所得稅，若無法藉 由申報虧損扣除數抵回，則與境外虧損大於境內所得之公司比較，其不僅境內所 得無須繳納所得稅，合併淨虧損數尚可以虧損扣抵方式抵繳未來五年之所得等語 ，核與所得稅第三條第二項規定不符，尚難採取。被告復查決定未准變更，並無 違誤，訴願決定駁回原告之訴願，亦無不當，均應予維持。原告猶執前詞，請求 撤銷此部分之原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。 關尚未抵繳之扣繳稅款部分： ㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條 各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧ ；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營 利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務 人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳 納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」所得稅法第七 條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文 。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣 繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。 則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定 ，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳 應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反 之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之 適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款， 核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公 法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅額，僅能由該第三人依法抵繳之 ，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。 ㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規 定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利 息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院 核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部 （）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財 稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困 難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日 依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三 六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人 為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據 持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營 利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府 建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅， 與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。 ㈢再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六 十九條第二項、第七十條第二項規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數 ，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十 五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買 賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓 售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩 部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之 讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」 如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外 ，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七 月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之 公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間， 依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取 息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘 額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌 領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利 息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附 帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅 法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持 有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債 券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者 ，應按其持有債券期間計算利息所得，課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如 為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結 算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅 按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定， 亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘 利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業 所得稅，因此而生之前手息扣繳稅額，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。 ㈣本件原告八十六年度營利事業所得稅申報尚未抵繳之扣繳稅額六六、六○○、九 ○八元，本期取得附條件交易債券利息收入五三四、一八五、二九九元，於扣除 前手利息所得三、一九一、三八二元（復查及訴願決定誤植為五三○、九九三、 九一七元）後，以其餘額五三○、九九三、九一七元（復查及訴願決定誤植為三 、一九一、三八二元）列報收入，並以前手利息所得之扣繳稅款三一九、一三八 元抵減應納稅額。揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收 入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅 額，於法即有未合。被告初查以前手債券利息所得之扣繳稅款三一九、一三八元 ，係原告於兩付息日間進行債券附買回交易，因而持有債券至付息日，其遭付息 機構就兩付息日間全部利息一次扣繳所得稅並取得扣繳憑單之扣繳稅額。原告於 申報利息收入時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋 ，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之利息所 得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手息之扣繳稅 額亦併同申報，其中非原告持有債券期間所生應計利息相關之扣繳稅額三一九、 一三八元，應屬前手所有而非原告所有，其按全額給付債券附買回交易價款，為 代付他人之扣繳稅額行為，故前手息扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，屬原告購 進債券之成本，乃將之轉入債券成本項下查核，否准抵減應納稅額，於法並無不 合。 ㈤原告不服，主張其從事債券投資，投資收益包括依持有期間認列之利息收入及買 賣價差。若於計息期間購買債券，購買價款包括給付交易前手之利息，而於計息 期滿兌領利息時，發行機構係以全期利息計算應扣繳稅款並直接扣減給付予原告 之利息，故被扣繳之稅款包括本身及交易前手應負擔之扣繳數，因原告已支付利 息總額予前手，然於兌現時僅收回扣除前手利息收入後之淨額，其差額係由原告 負擔，且交易前手並未申報該扣繳稅款，故於兌領利息年度申報全額之扣繳稅款 應屬合理，請准予追認等語，申經被告八十九年四月二十一日財北國稅法字第八 九○一四三七○號復查決定，略以所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定 ：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額及憑扣繳憑單抵繳稅 款。惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又首揭財政部函釋雖核示營利事 業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回 公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原 告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得 ，既無需課稅，且原告亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名 義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅 額或申請退稅。原查否准抵繳應納稅額，並無不合為由，駁回其復查之申請，揆 諸首規定及財政部函釋意旨，並無不妥。原告仍不服，向財政部提起訴願，該部 持相同論見駁回之，亦無不合。茲原告仍執前詞，請求撤銷原處分及訴願決定， 揆諸首開規定及說明，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　一　　　　月　　三十一　　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 王立杰 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 黃本仁 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 陳雅香 右為正本係照原本做成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　　九十　　年　　　二　　　　月　　　三　　　　日 法院書記官 鄭聚恩