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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第三四九八號 　　原　　　告　怡富證券股份有限公司 　　代　表　人　甲○○董事長 　　訴訟代理人　游勝福（會計師） 　　　　　　　　袁金蘭（會計師） 　　　　　　　　丁○○ 　　被　　　告　財政部台北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　丙○○ 　　　　　　　　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十二日台 財訴字第○八九○○六五九九○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 　　主 文 訴願決定及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅 額新台幣（下同）一六、○七二、二七五元，其中包含前手利息扣繳稅款六、八 二四、二二五元。原於八十五年間經被告書面審查並就尚未抵繳之扣繳稅款項目 如數核定，嗣被告於八十九年五月二日重行核定，以本案前手利息相對之扣繳稅 款非屬原告所有，乃否准前手利息扣繳稅款六、八二四、二二五元抵繳原告本期 應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為九、二四八、○五○元。原告不 服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明：如主文所示。 ㈡被告聲明：請求駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額，申 報抵繳應納稅款？ ㈠原告主張： ⒈課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，不得就 業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。 　　 　⑴前行政法院五十八年判字第三一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦 理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納 稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力， 惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公 益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」。前 行政法院八十九年判字第六九九號判決：「惟查納稅義務人依所得稅法規 定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而 納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如 發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理 由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十 八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原 處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形 者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準 有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」 。 　　⑵換言之，依上述前行政法院判例之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分 確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而 言。當課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時 ，按中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確 定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。本件原告 八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定在案，全部債券利息扣 稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力， 繳稅款均准予抵繳或退還，已告確定。嗣被告之稅法執行上變更見解，認 為扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納 稅額或申請退稅。惟本件在其變更稅法見解前既已核定確定，其復未能舉 出足資證明第一次核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後 之稅法見解變更，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利於原告之 處分，核定將債券前手息扣繳稅款六、八二四、二二五元否准抵繳。揆諸 首揭說明，即屬違誤。 　　　⑶復查決定駁回理由稱：「本案雖本局第一次核定後，又於八十九年四月二 十七日重新核定，依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函 規定，係屬另發現應徵之稅捐，按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定核定 補徵，應屬適法」。原告實難甘服，因為第一次核定與再次核定兩者加以 比較，關於債券之扣繳稅款，並無新事實，並非稅捐稽徵法第二十一條第 二項之另發現應徵之稅捐，被告不得重新核定，否則違反公法上信賴保護 原則，照然彰著。 ⒉債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，後手兌領全部利 息，且被扣繳稅款，率爾變更見解而不准後手（最後持有人）就兌領利息而 被扣繳稅款辦理抵繳，實有違稅法規定。依財團法人中華民國證券櫃檯買賣 中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則辦理（經證券暨期貨管理委員會 核定），依該規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算 日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。‧‧‧」於兩兌息期 間內購入債券時，必須將自上次付息日至本次成交日間之利息併同成交價金 支付與賣方，後手買方因而取得兌領利息之權利，其兌領利息時被扣繳稅款 ，為其應領金額被扣繳，依所得稅法第七十一條規定，結算申報時得抵繳稅 款或申請退稅時，如不准後手就其被扣繳稅款全部辦理抵繳，實有違稅法規 定。 ⒊所得稅法第七十一條並未有所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳其應納稅 款或申請退稅之規定。謹參行為時所得稅法第七十一條規定：「⑴納稅義務 人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以 及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息 所得之扣繳稅款，不得減除。⑵中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額 不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但 申請退還扣繳稅款，仍應辦理結算申報」。復參所得稅法第九十九條規定： 「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補 足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額」，均無明文 規定，所得所有者之扣繳稅款始得以之抵繳其應納稅額或申請退稅。被告訴 願決定之駁回理由稱：「按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定： 納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵 繳稅款。惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用」，與稅法明文不符，所 得稅法規定為「被扣繳稅款」，並非規定自行繳納稅款。原處分及訴願決定 顯有違誤。 ⒋被告核定方式，違反租稅法律規定及衍生重複課稅之弊： ⑴依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（以下簡稱財政部 六十四年函），債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為 納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。此項函釋 規定，既以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息依規定扣繳，既對 兌息人為全部扣繳，扣繳之稅款為兌息人之權利，依法自應由兌息人抵繳 應納稅款或退稅，依所得稅法第七十一條第一項但書規定，除短期票券利 息所得之扣繳稅款不得減除外，前述扣繳稅款自得依同法第九十九條及第 一百條之規定，憑以抵繳營利事業應納稅額或退還稅額。至於兌息人應申 報之利息收入金額，依財政部七十五年七月十六日台財稅第000000 0號函釋（以下簡稱財政部七十五年函），營利事業買賣債券，利息收入 之認定係按債券持有期間依債券面值及利率計算。是如債券買賣之前手為 營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業 所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納，而後手兌息之營利事業 就其持有期間利息收入申報，並以全部利息被扣繳稅款抵繳應納稅款或退 還，符合所得稅法及財政部函釋規定。而依被告之新認定，持票人於兌息 時被扣繳稅款不准全用以抵繳或退稅，政府之實際稅收將大於應課徵之稅 額，造成重複課稅，而嚴重影響債票投資人之合法權益，其適法性顯有瑕 疵。 　　⑵被告復查決定之駁回理由稱：「前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債 ，可按持有期間列報利息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債 ，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額」 。惟所得稅法既已明文規定，納稅義務人得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳應 納稅額，無待財政部函釋即可抵繳，因是財政部函釋並未規定，營利事業 於兩付息日間買入公債，按持有期間列報利息收入，不得以全部扣繳稅款 抵繳其申報應納稅額，依法自得以全部扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，原 處分及訴願決定顯有違誤。 ⑶被告復查決定之駁回理由又稱：「本案原告於利息兌領日買回公債，前手 兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定 既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告，其本 身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義 務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又原告買回債券之全部購買 價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣 繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之 扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人，況公法上 之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。」此駁回理由與稅法明文規定 不符，原告既為法律上有權向債票發行機構請求並收取利息之人，兌息時 被依稅法規定按全部兌領利息為扣繳，於稅法規定之扣繳憑單上為所得者 及納稅義務人，自得以所載全部扣繳稅款抵繳申報應納稅額。 ⒌依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅，完全符合稅法之規定。原告從事債券買賣 業務，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間 之利息並取得扣繳憑單。而依所得稅法第九十九條及第一百條之規定，納稅 義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納所得稅，故原告於申報所得稅 時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，符合稅法規定。且 依債券交易實務及財政部函釋來分析，原告於買入債券時亦買入兌領利息之 權利，於兌息金額全部為原告所有，被扣繳稅款亦為原告所有，自得憑以抵 繳營利事業應納稅負或退還稅負。 ⒍本案核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務。退萬步言之，依稅 捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於 據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案 件適用之。」本案之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不公平之感 ，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，原告以附買回交易條 件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所得相 當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之 規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之 買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅 款。惟依財政部七十五年函之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申 報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為 這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公 債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政 策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依財政部七十五年函之方式申報 課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，則依 上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用， 不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。 ⒎被告為本件核定有違反信賴保護原則之情形： ⑴信賴保護之法理依據：按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公 權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤 銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參 照），即『行政法規之廢止或變更亦有其適用』。行政法規公布施行後， 制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信 賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生 信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體 表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂 定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢 止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如『解釋性、裁 量性之行政規則』）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料 而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信 賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」為司法院釋字第五二五 號所明揭之信賴保護原則。此解釋揭示之信賴保護原則與行政程序法第十 條、第一一七條、一二○條、一二三條及一二六條等條文之規定相同。綜 上，就授益行政處分之廢止，及解釋性、裁量性行政規則之變更，前開法 律及解釋均已明確揭櫫應考慮信賴保護原則之適用，故對已經稽徵機關調 閱相關資料予以查核之稅捐核定處分，除依核定結果為退稅或補稅而分別 被認為係授益或負擔處分外，均具有確認稅捐法律關係是否存在之確認性 行政處分之性質，亦即人民會產生信賴行政機關而對稅捐法律關係之確認 行為，因此本案應有信賴保護原則之適用。行政機關欲變更原來依確認行 政處分或解釋函令所揭示之見解仍應比照撤銷或廢止違法授益性行政處分 前提要件，即行政機關依其裁量，如認為撤銷行政處分之利益大於值得保 護之信賴利益，自得予以撤銷，且一旦撤銷並應補償受益人之損失。是以 ，原告八十三年度營利事業所得稅業於被告第一次核定時，已有會計師之 稅務簽證申報資料審查後而為之核定，嗣後被告復作成第二次核定，否准 第一次已確定之行政處分，並發單補徵該扣繳稅款，此第二次核定之行政 處分之性質為廢止第一次核定已核准抵繳之扣繳稅款。 ⑵揆諸被告前次核定已具有形式上及實質上之存續力，基於信賴保護及法律 安定之原則，即不得再為核定： ①被告前次核定已具有形式上之確定力：課稅處分形式上確定力，係指對 於課稅處分已不能再循行政救濟方法加以爭執而告確定的效力而言，其 係指稅捐稽徵法第三十四條第三項所列各款之情形：「第一項所稱確定 ，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未 依法申請者。‧‧‧」。原告對前次核定之行政處分並未提起復查申請 ，依前揭說明及稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，原告八十 三年度營利事業所得稅案件即已具有形式上之存續力，自有拘束被告之 效力。自前次核定後，被告就原告申報之扣繳稅款並未發現任何新的課 稅資料，卻因被告於八十七年間驟然改變課稅法律見解，而於九十年間 對此已確定之案件重新核定，此核定（即本案系爭之行政處分）應屬無 效。 ②被告前次核定亦具有實質上之確定力：在課稅處分確定之後，即不得任 意對於納稅人為不利益之撤銷或變更，此即所謂課稅處分實質上之確定 力。被告第一次核定時，係就原告買賣有價證券應分擔之營業費用及利 息支出加以調整，核減原告申報之證券交易所得金額，而被告於當次核 定其課稅所得額後，據以核算原告應納（退）稅款時，此際當然須注意 到原告當時持以抵繳之系爭前手息稅款始能計算，因此前手息扣繳稅款 係屬第一次核定之調查及裁量範圍。查原告於會計師簽證申報當年度營 利事業所得稅時，已於充分揭露扣繳憑單所載債券利息收入給付總額與 債券利息收入申報金額之差異。被告於該第一次核定書係標明本案為「 ⒋依帳證查核認定」，而作書面審核核定，故被告於第一次核定計算應 納（退）稅金額時，必能自稅務簽證申報資料發現原告申報之利息收入 與扣抵之債券利息扣繳憑單所載利息收入給付總額並不相符，惟其並未 對原告申報之扣繳稅款為否准抵繳之意思表示，可證明被告於第一次核 定時係採與目前不同之見解，否則於當次核定即應作出否准原告系爭扣 繳稅款抵繳之行政處分，因此本件債券前手息扣繳稅款部分確屬第一次 核定之裁量範圍，同時亦發生實質上之確定力。綜上所知，被告確係於 課稅見解變更後，於爾後重為核定，否准原告抵繳，系爭第二次核定並 非依據新發現之事實或新課稅資料而為，此項事實為申報時即已存在； 且被告於第一次核定時亦已考量原告申報之扣繳稅款，並就其所認為應 調整之項目連同系爭扣繳稅款據以計算應納（退）稅額，被告第一次核 定對於系爭之扣繳稅款即已有實質上之確定力，被告即不得任意撤銷、 變更或廢止有實質上存續力之行政處分。 ⒏稅法規定以及被告長久以來的核定方式已構成債券交易慣例之一部分，被告 確係自八十七年起遽然改變前手利息扣繳稅款得否抵繳之法律見解而破壞財 政部原來見解而形成之債券市場交易秩序，除違反信賴保護原則外，且有違 反行政自我拘束原則之情形： ⑴自七十五年起，債券市場已因財政部函釋及被告核定扣繳稅款可以抵繳之 行政處分為價格及交易方式之決定： ①六十四年以前，債券交易係由付息機構一次給付全期利息予最後持有人 ，但需按債券前手、後手個別持有期間之利息收入分別開立扣繳憑單予 前手及後手，故依循當時法令之規定，發展出後手在支付予前手持有期 間之利息時，會依扣繳規定，以扣繳稅後淨額支付予前手，前手另由付 息機構取得其持有期間利息收入之扣繳憑單供申報抵繳應納所得稅，是 以，上述交易模式中，前手收取之債券持有期間利息收入，後手已考慮 兌息時之扣繳稅款，並且取具持有期間利息收入之扣繳憑單，確符合所 得稅法之精神，沿襲多年，亦不發生前手息扣繳稅款不可扣抵之疑義。 然因債券付息機構須針對各前手持有期間利息收入開立扣繳憑單，統計 及填報之手續繁複，當時電腦使用並不普及，該項扣繳作業耗用大量人 力，財政部六十四年函規定，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付 息時之持票人為「納稅義務人」，向稽徵機關填報扣繳憑單，並將扣繳 憑單填送納稅義務人。自該函發布後，債券市場為配合財政部函令之規 定，遂發展債券交易之新模式，後手支付予前手持有期間之利息時，不 再預扣稅款，而按前手持有期間利息收入總額支付予賣方，後手認列全 期兌領之利息收入，並同時取具全期利息收入之扣繳憑單申報抵繳應納 所得稅，是以，六十四年以後債券交易模式，由債券付息時持有人認列 全期兌領利息收入，包含不屬其持有期間之利息收入，同時取具全期利 息收入之扣繳憑單申報抵繳其應納所得稅，惟此種申報繳稅制度實不符 所得稅法有所得才應繳稅之規定。 ②為使債券利息課稅制度符合稅法之規定，財政部於七十五年七月十六日 公布台財稅第0000000號函，規定營利事業應按持有期間計算利 息收入，據以申報繳納營利事業所得稅。但仍依財政部六十四年函以兌 息時之持有人為納稅義務人扣繳稅款及填報扣繳憑單，因是，債券市場 仍循財政部六十四年函令之規定，後手於支付前手持有期間之利息時， 並不預扣稅款，而按前手持有期間利息收入總額支付予賣方，付息機構 付息時扣繳稅款，後手申報所得稅時，將扣繳憑單之全部扣繳稅款併入 申報，債券市場按上述交易模式計算出合理公債發行之標售利率之價格 ，反映在政府募集公債成本之降低，市場交易者循此慣例標購及買賣公 債，故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段 ，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳 憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴 之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序之一部分；在六十四 年函公布後，最後領息之人，不論其持有期間長短及申報利息收入多寡 ，稽徵機關均准許該後手以扣繳憑單所載全額扣繳稅款扣抵應納稅額或 申請退稅，此作法自六十四年至八十七年間稽徵機關改變課稅見解前， 已行之二十餘年，原告因依六十四年函釋要求，而被扣繳非其所得所生 之稅款，並依七十五年函釋列報持有期間之利息為其收入而取得之法律 上地位，當然應有信賴保護原則之適用，而財政部為謀債券課稅方便而 訂定之六十四年函釋確屬具改變課稅方式及效果之法規，且債券買賣之 相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易秩序為操作，原告依 前開六十四年及七十五年函釋核實申報稅捐，被告驟予改變原有之課稅 慣例，造成原告於債券買賣成本估計上之重大損失，被告確應受信賴保 護原則之拘束。且稽徵機關確係於八十七年間改變課稅見解，認為實際 兌息之後手營利事業，僅得就申報利息收入之扣繳稅款抵繳，但為規避 稅捐稽徵法第一條之一之規定，財政部並未發布任何解釋函令，反而以 通案核定之方式，針對承作債券買賣金融業者之八十三年度及以後年度 之案件，以新見解據以核定，依稅捐稽徵法第一條之一之立法精神、中 央法規標準法第十八條從新從優原則及行政程序法第八條信賴保護原則 之法理，該法律見解之變更因對原告不利，故不得適用於本案，倘認稽 徵機關可以此作法而為核定，無異認稅捐機關可以法律見解之變更規避 稅捐稽徵法第一條之一之規定，即稅捐稽徵法第一條之一將形同具文， 租稅法律安定性亦將蕩然無存，此將致使人民對租稅法律秩序毫無期待 可能性（若被告否認原告此項主張，則被告應舉證其於八十六年前有類 似案件之核定）。 ⑵本案應受行政自我拘束原則之限制： ①按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，為行政程序法第四條 所明定。故「依法行政」原則之「法」，並不侷限於成文法規範，更及 於公法上一般法律原則，是以特定行政行為縱使未為成文法所規範，行 政機關以及職司行政爭訟之行政法院，仍應檢視相關之法律原則於系爭 案件是否適用。 ②又憲法保障人民平等權（憲法第七條參照），國家公權力行為對本質上 相同之事物，應為相同之處理，對於本質上不同之事物，亦須為不同之 處理。換言之，國家應平等的授與人民權利或課以人民義務及負擔，除 非有正當之理由，亦即對於即將規制之權利義務關係具有本質上重要的 差異，不得為恣意從事不同之處遇。行政程序法第六條要求「行政行為 ，非有正當理由，不得為差別待遇」，即將此平等原則之要求明文化。 ③行政自我拘束原則之涵義：平等原則在不同的國家行為範疇各有內涵不 同的展現，於裁量性行政行為以及不需法律保留的行政活動（如授益性 行為、特別身分關係中的管理關係），平等原則即具體化為「行政自我 拘束」原則。因為在此類行政領域中，行政行為有相當的自由決定空間 ，或者無成文性規定可供遵循，行政機關原則上得依據個案實際情況、 財政資源分配等因素，決定是否從事特定行政行為以及該行政活動之內 容，人民並無主觀的公權利以請求公權力機關做成特定內容的行政行為 。惟行政機關亦非完全不受拘束，基於前述平等原則之要求，行政行為 必須受案件事實相同之「行政先例」所拘束，如過去曾經就相同之案件 事實所做之決定，如欠缺正當理由，必須依循之前的先例，做出相同之 行政決定。然而，行政權原有之自由決定空間亦非完全被剝奪，行政機 關如能合理說明當下的案件事實與過去之先例有何不同，而必須從事差 別待遇（即行政機關就此負有舉證之責），仍得作出與先例不同之決定 。 ⑶上開理由為　鈞院八十九年訴字第一九九五號判決所揭示之見解。就本案 而言，針對各金融機關之相同案件（包括明確的以調節表表示債券利息申 報數與扣繳憑單所載之債券利息收入給付總額間之差異），被告在八十六 年以前從未表示不同意見，如今改變見解，即應合理說明當下之案件事實 與過去之先例有何不同，而必須從事差別待遇。是以，前述財政部二函釋 發布後明顯造成債券市場之交易慣例及營利事業所得稅之申報方式，加以 人民對法律之瞭解，稅捐主管機關不能期待其有超過政府主管機關之水準 ，稅捐主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務， 如果稅捐機關本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯 誤認知，乃屬不可歸責於人民之原因，有台北高等行政法院八十九年訴字 第七二六號可稽。且在財政部七十五年函公布後，若稅捐主管機關認為承 作債券買賣之金融機構不得以前手利息扣繳稅款用以抵繳，應於當時明白 表示此一見解，但稅捐機關卻遲至八十七年間才明白表示此見解，而破壞 十餘年來之交易及申報慣例，以此指摘原告不得主張信賴保護原則，實有 違行政自我拘束原則。 ⒐當債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅而發生公法上不當得利之現 象：依財政部七十五年函釋之規定，營利事業係依持有期間計算債券利息收 入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課 徵。基於前揭函釋之規定，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利 事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利 事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象，析述如下： ⑴當後手亦為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收 入申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手 將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部 分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅 ，重複課稅政府超收稅款。 ⑵當後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅， 且未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情 況下政府亦有重複課稅現象。 ⑶綜上，在被告堅持之新見解下，只要債券買賣之前手為營利事業即產生重 複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。查原告從事債券交易之 買賣對象中（即前手），基於法令規定及被告之核定方式，只有在前手為 個人時方有可能產生短收稅款問題，此情形並非法律明令免除個人之「前 手息」所得稅，而係被告基於對財政部解釋函令而未予對個人追徵，故被 告如欲更正前手息屬個人取得部分之租稅流失情形，應重新檢討其有關債 券利息之課稅方式或針對個人取得之前手息應負擔之扣繳稅款不准抵繳或 退稅即可。惟依被告之核定方式，其並非區分前手為營利事業或個人，而 僅將後手為營利事業之前手息扣繳稅款不准抵繳或退稅，此顯非必要、合 理、適當之作法，有違比例原則，且為杜此少數可能之流弊而對個人應課 徵之所得稅轉而由原告負擔，顯非適法。再查被告一方面要求對債券最後 持有人扣繳，且不准其以前手息扣繳稅款扣抵，而將其轉列成本，又因其 列為證券交易成本等於不能有任何作用，相當於國家實質對未有全期利息 所得之原告課徵全期利息所得稅，故被告等於就一筆所得分別對兩人課稅 ，顯然發生公法上之不當得利；即就原告而言，既無所得，本不得課稅， 則被告以函令要求對原告扣繳稅款，且於核定原告申報之營利事業所得稅 時不准扣抵，已使被告獲有非所得人所繳納稅款之無法律上原因之利益， 致原告受有損害。 ⒑政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因被 告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度：財政部內部相關單位 如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其督導之櫃檯買賣中心等，對 於「債券交易後手不得將前手利息扣繳稅款抵繳自身應納稅額，但可轉嫁予 前手」之觀念並無一致性之認知，因此其審核之市場交易機制、國庫署公告 周知之交易成本計價公式與相關宣傳文件，均無相關規範與機制，今被告又 堅持其見解與核定方式，顯見財政部內部相關單位之認知相互矛盾。又現行 所有債券交易者之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而 非列入損益科目，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會 計記錄方式編製並公告予市場投資人，證券暨期貨管理委員會並無異議，顯 見被告見解與財政部其他內部單位不一致；若被告堅持其見解，則將導致過 去所有債券交易者之財務報表產生重大錯誤，其影響將至為廣泛與鉅大。現 行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自始均係 基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒有任何交易 者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之交易慣例今為被 告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉顧債券市場上之交易 秩序及所有交易者對政府之信賴。於被告八十七年改變見解核定否准前手息 扣繳稅款之抵繳後，國庫署並未修正前引證十二之債券計價公式。且原告及 其他有相同案件之公開發行金融機構，向證券暨期貨管理委員會（以下簡稱 證期會）申報經會計師查核簽證之財務報表中，有關債券前手利息部分，仍 採取與以前一致之處理，即並未將扣繳稅款列為債券購買成本，而證期會對 此亦未要求任何金融機構修正其財務報表，顯見國庫署及證期會之見解並未 變更，此二政府單位並不認為扣繳稅款為債券之購買成本，依被告之核定方 式及證期會與國庫署之規定，將會造成被告買賣債券之利得減少，甚至可能 造成虧損之狀況，因證期會及國庫署規定原告買進債券需給付前手持有期間 之利息，而不能減除前述利息應負擔之扣繳稅款，被告依其改變後之新見解 否准原告依財政部六十四年函所取得屬前手利息部分之扣繳稅款不得抵繳， 原告即令至今，只要為債券之後手，即會無端損失如前手息之扣繳稅款之金 額，故被告不思合理修正此類型案件之課稅方式，而獨為增加稅收收入且為 彌補其因稽徵技術而無法課徵前手個人之所得稅之損失，而使目前之債券交 易中，只要為債券之後手，必會發生不合理之扣繳稅款不能抵稅之損失，實 有撤銷原處分之必要。 ⒒被告將債券前手利息扣繳稅款作為債券成本，顯與所得稅法不符，亦與原告 為債券買賣所考量之成本無關：債券價格之計算係以未來各期預計淨收現數 以市場利率加以折算現值而得，由於稅法規定及被告過去二十幾年之核定方 式准予扣抵前手利息扣繳稅款，前手息扣繳稅款部分僅形同代墊性質，故債 券交易價格之計算並不將前手利息扣繳稅款納入考慮而自各期收現數中扣除 ，在此種行之多年的價格計算方式下，被告遽然改變見解與核定，已導致市 場出現明顯變化，如接近兌息日之債券交易量銳減及高等行政法院有關前手 息扣繳稅款之判決發布後，接近付息日時之債券與尚未接近付息日之債券， 其債券利率差距顯著增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手息扣 繳稅款負擔。就另一角度析之，倘若債券前手利息扣繳稅款係債券成本且市 場報價時已加以考慮，則何來前述市場呈現之影響及變化。被告將系爭前手 息扣繳稅款轉列為原告購進債券之成本，不得扣抵其應納稅額，惟查所得稅 法第四十五條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包 括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用‧‧‧ 」且「成本」係指交易雙方於買賣時即已合意決定之代價；然在被告之核定 方式下，若原告為前手之一（即原告在兌息日後買進債券，復於次一兌息日 前賣出），則扣繳稅款即非被告核定下之「成本」，但若原告於兌息日後買 進債券並持有至次一兌息日領息，則在被告之核定方式下，扣繳稅款又會成 為原告之成本：意即被告核定方式下之「成本」，並非決定於買賣之時，而 係決定於買賣成交後原告是否持有至領息日此一不確定事件，被告之核定顯 已違反前述成本之經驗法則，其逕自將系爭前手利息扣繳稅款轉為債券成本 項下，亦有違反所得稅法第四十五條之規定。 ⒓最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決亦支持有扣繳憑單即可抵稅 之法律觀點：最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決理由以，所得 稅法第八十八條、第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條為扣繳權 利與義務相關聯之規定，不容割裂適用，原告因財政部六十四年函遭課以全 部利息扣繳稅款義務，既依法律之型式；而於申報抵稅時，被告卻反採經濟 事實而否准前手息扣繳稅款之抵稅，對於同一系爭所得，權利義務相關聯之 事項而為不同認定，並均已不利原告者為其準據顯然割裂適用法律，故判決 該案被告敗訴。即最高行政法院已認定原告為受扣繳全期利息所得稅款之納 稅義務人，原告即得憑所取具之扣繳憑單抵繳應納稅額或退稅，因此被告之 原處分及訴願決定顯將扣繳之權利及義務之規定割裂適用，並違反租稅法律 主義之精神。 ⒔原處分及訴願決定顯已違反行政訴訟法第一百九十五條不利益變更禁止原則 ：依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現 應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰。」惟所謂「另發現應徵之稅捐」，財政部七十四年十二月 四日台財稅第二五八○五號函明文核釋：「所謂『另行發現應徵之稅捐』， 只須事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬『另行發現應徵之稅捐』。此觀諸 行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結 算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，‧‧‧。』 自明。」另於行政訴訟法第一百九十五條「行政法院認原告之訴為有理由者 ，除別有規定外，應為其勝訴之判決；認為無理由者，應以判決駁回之。撤 銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原 告之判決。」今原告八十七年收到核定通知書對於被告所核定利息支出及營 業費用應分攤至證券交易所得項下之項目不服，依法已於法定期間內提起行 政救濟在案，惟被告竟對原告仍在行政救濟中之案件予以重新核定，作成否 准債券前手息之扣繳稅款抵繳應納稅額，並調整證券交易所得之行政處分， 顯不符合前述「另發現應徵之稅捐」之定義。倘若稅務機關皆可逕就納稅義 務人申報之事項，即使是已提起救濟之項目任意追加該年度之行政處分而未 加以限制時，將造成人民對於不服核定之項目未敢提起救濟之結果。因此， 被告於原告已就系爭年度證券交易所得之計算提起行政救濟的情況下，再核 定原告債券前手息扣繳稅款不得抵繳應納稅額而調整證券交易所得，顯然已 違反行政訴訟不利益變更禁止原則，被告顯已違反前揭稅捐稽徵法第二十一 條、前行政法院五十八年判字第三十一號判例，以及行政訴訟法第一百九十 五條行政救濟不得為更不利於行政救濟人變更之法理。另行政訴訟法第一條 規定「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功 能為宗旨。」依該條文之立法宗旨可推知，行政法院審判權之執行須以保障 人民行政訴訟之權益為前提，亦即法院之審理範圍須予以界定。本案原告對 於營業費用及利息支出應分攤至證券交易所得項下之核定不服已依法提起行 政救濟，惟又遭被告另行核定否准債券前手息扣繳稅款抵繳應納稅額，上開 業經核定之項目皆與原告所訴之證券交易所得相關，因此，被告一方面核定 營業費用及利息支出應分攤至證券交易所得之數字；另一方面又於前項核定 經原告提起行政救濟時，再作成重行核定否准債券前手息扣繳稅款抵繳應納 稅額之行政處分，顯已符合不利益變更禁止原則之情事。 ㈡被告主張： ⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」 為所得稅法第七十一條第一項所明定。次按「稅捐：一、‧‧‧三、扣繳他 人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為營利事業所得稅查核準則（下 稱查核準則）第九十條第三款所規定。另按「‧‧‧債票無論曾否轉讓，均 應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人 ）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑 單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得， 依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公 債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間 ，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券 並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息 收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳 ，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部 六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第 0000000號函所明釋。 ⒉本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款一 六、○七二、二七五元，其中包含前手息扣繳稅款六、八二四、二二五元。 被告原查以本案前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否准前手利息扣 繳稅款六、八二四、二二五元抵繳原告本期應納稅款。原告不服，主張其八 十三年度營利事業所得稅已如期辦理結算申報，並無漏匯或隱匿情事，有關 尚未抵繳之扣繳稅款中債券前手利息扣繳稅款，係扣繳義務人依財政部六十 四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之持票人為納稅義務人 就全部利息一次扣繳稅款，原告依財政部七十五年七月十六日台財稅第00 00000號函核釋申報利息收入，並依所得稅法第七十一條規定將取得尚 未抵繳之扣繳稅額自全年應納稅額所得中減除，依法並無違誤，原告接獲被 告機關第一次核定通知書時，並未對尚未抵繳之扣繳稅款提出復查申請，故 該項目之核定應已確定，被告於八十九年四月二十七日在未有應課稅之新事 實或資料，僅以對債券前手利息之課稅見解變更，亦未經任何新頒函令即恣 意變更已核定之確定案件，有違信賴保護原則及司法院釋字第二八七號解釋 、前行政法院五十七年度判字第三三○號、六十二年度判字第四九一號判例 之意旨；另債券持票人於兌息日被扣繳之全部稅款，應為買方及賣方所有之 利息所得之扣繳稅款，而有兌息人兌領金額中扣繳，既為持票人依法被扣繳 之稅款，扣繳稅款即為兌息人所有，依法自應由持票人抵繳稅款，若持票人 於兌息時被扣繳之前手利息稅款不准抵繳或退稅，將造成重複課稅云云。申 經被告復查決定以，本案雖經第一次核定後，又於八十九年四月二十七日重 新核定，依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，係 屬『另發現應徵之稅捐』，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定核定補徵， 應屬適法；另查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定；納稅 義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳 納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持 有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期 間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利 息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系 爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之 納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名 義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵 繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經 濟交易而移轉。被告原查否准原告抵繳當年度應納稅款，並無不合為由，駁 回其復查之申請。 ⒊茲原告復提起行政訴訟，主張： ⑴課稅事實資料未改變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅標準有異時，不得 就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分。 ⑵債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，後手兌領全部 利息，且被扣繳稅款，率爾變更見解而不准後手（最後持有人）就兌領利 息而被扣繳稅款辦理抵繳，實有違稅法規定。 ⑶所得稅法第七十一條並未有所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳其應納 稅款或申請退稅之規定。 ⑷被告核定方式違反租稅法律規定及衍生重複課稅之弊。 ⑸依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅，完全符合稅法之規定。 ⑹本案之核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務。 　 經查： ⑴稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧」，所謂「另發現應徵之稅捐」 ，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。此 觀諸前行政法院五十八年度判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法 規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期 間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定 力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公 益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自 明。是營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及八十三條規定核 定之案件，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規 定，自應另行補徵，依前述行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨 ，於核課期間內依抽查辦法抽核查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原 則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵。 ⑵前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入， 並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即 得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回公 債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利 息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並 非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然 系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度 營利事業所得稅之應納稅款。本案經被告書面審查核定後，因未提起復查 ，雖具有形式上之確定力，惟原核定有關前手兌領之利息及扣繳稅款，尚 非屬行政救濟裁量之範圍，嗣於抽查時依前揭財政部函釋規定重行核定應 納稅額，揆諸首揭規定及說明，自屬核課期間內另行發現應徵之稅捐，仍 得依法補徵，本件被告原核定所依據之法令已如前述，並無重複課稅及違 反租稅法定主義之虞。公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉， 原告訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，實無足採。 ⒋依原告補具之相關資料，經重新核算後，原核定否准扣除前手息扣繳計六、 八二四、二二五元，應更正為四、七八六、四六六元。 　　理 由 一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一六 、○七二、二七五元，其中包含前手利息扣繳稅款六、八二四、二二五元，原於 八十五年間經被告書面審查並就尚未抵繳之扣繳稅款項目如數核定，嗣被告於八 十九年五月二日重行核定，以本案前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否 准前手利息扣繳稅款六、八二四、二二五元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本 期尚未抵繳之扣繳稅額為九、二四八、○五○元。原告不服，申經復查，未獲變 更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造之主張各如事實欄所載 ，其爭點厥為扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵繳應納稅款 而已。又查原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款六、八二四、二二五元屬前手 利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦 非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額云云 ，為其論據。 二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人 民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於 法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋 字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰ 一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。 」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付 時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第 九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此 為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財 稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息 機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得 扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向 稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人 。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅 義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人 之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業 ，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券 付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋， 遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時， 被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納 稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而 為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法 院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。 三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第 四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在 適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或 營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總 額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第 一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別 有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神， 扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得 以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有 人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由 付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．． 扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告 為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第 三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵 繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其 租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。 四、綜上所述，原處分（復查決定）否准前手息之扣繳稅款抵減應納稅額，不無違誤 ，訴願決定未予糾正，亦有可議。原告執以指摘，為有理由，爰將原處分（復查 決定）及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。又兩造其餘攻擊防禦方法 於本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十八 　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭 　　　　　　　　　　　　　　　　　審判長 法　官 徐瑞晃 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 吳慧娟 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 李得灶 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決 宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數 附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 二十 　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 陳清容