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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四三七九號 　　原　　　告　甲○○ 　　　　　　　　乙○○ 　　右二人共同 　　訴訟代理人　鄭惠蓉律師 　　複代理人　　谷湘儀律師 　　被　　　告　會計師懲戒委員會 　　代　表　人　朱兆銓（主任委員） 　　訴訟代理人　丁○○ 　　　　　　　　丙○○ 右當事人間因違反會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國九十年四 月十六日台財規字第○九○一四五○三五一號決議書，提起行政訴訟。本院判決如左 ： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 壹、事實概要： 原告等為執業會計師，受託辦理聯蓬食品股份有限公司 (下稱受查公司）八十五 年度財務報告之查核簽證。經其業務事件主管機關財政部證券暨期貨管理委員會 （下稱證期會）調閱工作底稿等相關證明文件審查發現，受查公司八十六年四月 二十三日公告、同年同月二十四日向證期會申報之八十五年度財務報表，其附註 ㈣揭露表示所有子公司，即MSI公司、環球資融股份有限公司（下稱環球公司 ）及聯健國際股份有限公司（下稱聯健公司））均未達編入合併財務報表之標準 ，故本期不予編製合併報表。然受查公司旋於同年五月一日公告、同年同月二日 向證期會申報修正後受查公司之八十五年度財務報告，並補申報受查公司及其子 公司八十五年度之合併財務報表；經證期會審查受查公司第二次申報財務報告之 會計師查核報告書日期（八十六年二月二十日）、查核意見（無保留意見）及受 查公司各主要財務報表金額與第一次申報者均未變動，僅於第二次申報之會計師 查核報告書提及受查公司已另編製合併財務報表，及受查公司於財務報告之附註 ㈣改揭露為長期投資聯建公司因未達編入合併財務報表之標準，故不予編入合 併財務報表，與第一次申報之財務報表附註㈣揭露所有子公司均未達編入合併 財務報表標準不同。涉嫌違反會計師法第八條、第十七條及第二十四條第四款規 定情事，案經證期會依同法第三十九條及第四十一條規定，於八十七年三月二十 六日以台財證㈥第○○八二四號函報財政部交付懲戒，經被告審竣認為原告等 二會計師查核簽證涉有疏失，顯未依照會計師查核簽證財務報表規則第十八條第 八款及第二十一條、審計公報準則第一號第五條、第二號第十六條、第三號第三 條等規定，執行必要之查核程序及出具適當之查核報告，違反前揭會計師法規定 洵堪認定，並考量原告甲○○會計師以往並無懲戒紀錄，爰以（八八）會懲字第 ○一九七三號函決議分別應對周、朱兩位原告予以警告、申誡處分。原告等不服 ，依法聲請覆審，遭會計師懲戒覆審委員會議決議予以駁回，原告等仍有不服， 遂向本院提起行政訴訟。 貳、兩造聲明： 一、原告聲明求為判決：撤銷原決議處分及覆審決議。 二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 參、兩造之爭點：原告為受查公司簽證，是否顯有疏失，而有違反會計師法第八條、 第十七條等規定之情事？ 原告主張： 一、受查公司於八十六年（原告準備一狀誤植為八十四年）四月二十三日將公司八 十五年度財報公告並於同年四月二十四日向證期會申報。惟該份財報附註揭露 事項㈣有合併財報說明疏漏之處，經原告發現錯誤後，隨即洽受查公司補正 財報及合併財報，並由受查公司將補正後之單獨母公司財報及母子公司合併財 報，於八十六年五月一日公告並於五月二日向證期會申報，原告並於第二次申 報之查核報告說明「受查公司已另編八十五年度合併財報，並經本會計師出具 無保留意見之查核報告在案，備供參考」。即第一次申報之財報金額數據均無 錯誤不實，僅附註說明疏漏，原告隨即督促受查公司第二次申報補正，並於查 核報告說明揭露，對查核結果並無任何影響。 二、惟查被告原決議處分及覆審決議及有諸多違法、不當之處如下述： ㈠原處分指摘「受查公司第一次申報財報表達不當，會計師出具無保留意見查核 報告，即有不當，受查公司更正不當表達後，會計師查核報告未敘明變更理由 ，即有不當」云云，乃忽略原告已補正並揭露事實，有事實認定之錯誤。按原 告受託辦理受查公司八十五年度財報之查核簽證，均依照一般公認審計準則及 相關規定，實施必要查核程序，此觀第一次申報之財報所列資產、損益、淨值 數據、財務狀況等均屬正確無誤，並無任何虛偽不實可知。雖然受查公司第一 次申報財報之附註欄，對於應編子公司合併財報說明疏漏，但會計師及受查公 司已主動為適當之補正並重新申報第二次財報，原告並於第二次查核報告說明 受查公司已另編合併財報，予以充分揭露調整，對實質查核結果並無重大影響 ，亦無損害委託人或利害關係人之權益，更無原處分及決議所謂「會計師未於 第二次查核報告敘明變更理由」情事，原處分及決議對有利原告之事實未予斟 酌，忽略原告已補正並已充分揭露之事實，即有事實認定之錯誤。 ㈡按當時MSI公司係於85年12月底才剛成立，故原告於86.01.29母公司聯蓬公司 工作底稿上，記載關於MSI公司查核情形，係：「...3. MSI公司因於85年年底 成立，尚未有損益產生；4.所有被投資公司均已取得經會計師簽證之財務報表 」（如原證十六：86.01.29工作底稿PIF1）。即因當時MSI公司才剛成立月餘 ，故原告於86.01.29聯蓬公司工作底稿上，註明MSI公司於85年年底成立，尚 未有損益產生，並於工作底稿附有MSI公司1996年12月31日經會計師簽證之資 產負債表（balance sheet Dec 31 1996），資產負債表顯示MSI公司僅有現金 （股本）美金（US$）16,64,126.07元；並附有MSI公司85年12月於台灣土地銀 行國際金融業務分行對帳單及匯款水單計十七筆，核對均相符之資料（如原證 十七：工作底稿PIF1所附MSI公司資產負債表、土地銀行對帳單及匯款水單等 財務報表），顯示會計師就MSI公司已查核完成，簽證金額確定，因此原告於 聯蓬公司86.01.29工作底稿上載明已取得被投資公司（含MSI公司）經會計師 簽證之財務報表，並無任何陳述不實。 ㈢按原告於本件八十六年一月二十九日工作底稿上所載明者，係取得所有被投資 公司（含MSI公司）經會計師查核簽證之「財務報表」，並非取得會計師出具 之MSI公司財務報表「查核報告」，原處分將「財務報表」視同「查核報告」 ，已屬違誤。且依證期會八十五年二月二十八日基秘字第○三九號函釋：「 母公司之查核會計師為出具合併財務報表查核報告或為查核依權益法認列投資 損益之需要，而由該會計師對子公司或被投資公司執行查核財務報表工作，依 審計準則公報第一號第五條及第七條規定，除非會計師之姓名與該子公司或被 投資公司個別之財務報表發生關聯，或受任查核之審計委任書另有約定，否則 尚無單獨對子公司或被投資公司財務報表出具查核報告之必要。」，即原則上 ，母公司之查核會計師為出具合併財務報表查核報告，對子公司執行查核工作 ，尚無需單獨對子公司出具會計師查核報告。亦即本件原告對MSI公司之查核 ，本係為查核母公司受查公司合併財報所需要而進行，可免對MSI公司出具查 核報告，而原告於八十六年一月二十九日前已完成MSI公司之查核工作，並將 查核簽證後之財務報表列為受查公司之工作底稿，故於工作底稿上載明八十六 年一月二十九日已取得「財務報表」，即屬適法，並無不妥。 至於原告會計師於八十六年二月十五日出具MSI公司之財務報表「查核報告」 ，係因MSI公司亦係委由原告查核財務報表，係屬另一獨立委任案件，如前揭 證期會函釋，並非原告會計師查核母公司受查公司所必需執行之工作，與查核 受查公司無關。原處分將原告為受查公司所作查核工作，與原告為MIS公司另 一委任所作查核工作，個別不同查核工作及日期相互混淆，即認原告工作底稿 之陳述不實，有事實論理之錯誤。 ㈣原處分指摘「合併財報查核工作底稿之日期為八十六年二月二十一日，而查核 報告之日期為八十六年二月二十日，認會計師未完成複核前即出具查核報告」 云云，亦有事實論理之錯誤。 依審計準則公報第十三號第二條規定：「所稱查核報告日，通常指外勤工作完 成日。外勤工作完成日後，查核報告提出前，如有重大事項發生，應視為期後 事項。」。即會計審查上有兩個時點，一為外勤工作完成日，另一為外勤工作 完成日後至查核報告提出前，且查核報告日，通常指外勤工作完成日，並非撰 寫查核報告完成之日，亦非工作底稿最後記載日。亦即查核報告日為外勤工作 完成日，原告外勤工作完成日為八十六年二月二十日，因此查核報告日期即為 八十六年二月二十日，惟於外勤工作結束後，尚須撰寫查核報告，更須注意公 司是否有重大期後事項發生，並於工作底稿覆核簽名，表示原告會計師負責期 後查核事項至八十六年二月二十一日。 原處分不察查核報告日僅為外勤工作完成日，查核報告提出前，尚應實施必要 之期後查核程序，因此工作底稿日期在查核報告日之後自屬合理，竟以並無期 後查核事項，質疑原告未完成工作底稿前即出具查核報告？若原告工作底稿日 期均在查核報告日八十六年二月二十日前，又如何能證明原告對於外勤工作完 成日後至查核報告提出前，亦曾依規定查核？豈非又構成懲戒之理由？原告實 感冤屈。 ㈤原處分指摘「合併財報之查核工作底稿，消除內部交易欄位所列調整金額無任 何查核說明」云云，亦屬錯誤。 由於本件母子公司財務報表均由原告查核，經查核中知悉受查公司除了轉投資 子公司外，並無其他內部交易應予消除，因此無聯屬公司間未實現損益銷除之 問題，有關沖銷調整分錄即告確定，即在合併財報之查核工作底稿之調整分錄 說明沖銷認列情形，工作底稿銷除內部交易欄位所列之調整金額，即係來自工 作底稿合併報表之調整分錄並於工作底稿有索引勾稽。簡言之，因工作底稿合 併報表之調整分錄已說明沖銷認列情形，是原告認為工作底稿銷除內部交易欄 位所列之調整金額，並無需無再作說明。原處分竟以「工作底稿中銷除內部欄 位所列之調整金額無任何查核說明」，即認原告有廢弛業務情形，實屬錯誤速 斷。 ㈥原處分指摘「合併財報之查核工作底稿，除列示合併資產負債表、損益表、股 東權益變動表及現金流量表，並簡述子公司財報各科目金額經核相符外，未見 其他相關查核程序及證據」云云，也屬錯誤。 按所謂合併財務報表，係指母公司之財務報表與子公司之財務報表合併，本案 母子公司之財務報表均由原告會計師查核並出具無保留意見之查核報告，故相 關之查核程序及查核證據已分別載於母子公司之工作底稿，原告依所查核母子 公司資料，依審計準則公報第四號第八條規定，自行計算合併後之金額，並完 成工作底稿，再與受查公司所編製之合併財報比較，結果相同，因此原告確定 母子公司合併財報之編製無誤，並非原處分所述無其他相關查核程序及證據。 事實上，所有工作底稿均遭證期會調閱（現仍存於該會），由於原告均曾按一 般公認審計準則查核，財務報表上之金額均能證實，因而有關單位至今尚未能 提出財務報表上何處有誤，例如應指明那個科目（銀行存款，應收帳款、銷售 收入等），或缺少那些查核程序（函證檢查等）。何況工作底稿係原告出具查 核報告之依據，由於原告負責查核，因而最能了解公司，有工作底稿之編列歸 類，自均有所安排，並非如被告所稱無相關查核程序及查核證據，被告未有證 據顯示原告查核時未依一般程序查核，遽付懲戒，原告自難心服。 四、原處分及決議適用法律錯誤。 ㈠原處分及決議認定事實錯誤，違反證據法則，更有處分不備理由之違法。查， 本件原告會計師對母公司受查公司之財報查核，其子公司之財報查核或母子公 司之合併財報查核，均無原處分及決議指摘之廢弛業務行為。雖然受查公司第 一次申報財報之附註欄，對於應編子公司合併財報說明疏漏，但原告及受查公 司已主動為適當之補正並重新申報第二次財報，原告並於第二次查核報告說明 受查公司已另編合併財報，予以充分揭露調整，對實質查核結果並無重大影響 ，亦無損害委託人或利害關係人之權益。原處分及決議僅空言泛論「受查公司 第一次財報表達不當，會計師出具無保留意見查核報告，即有不當」，未考量 原告及受查公司已主動為適當之補正並重新申報第二次財報，已無廢弛業務情 事。 原處分及決議又指摘「受查公司更正並二次申報後，會計師仍於查核報告出具 無保留意見而未說明理由，自有不當」，惟查，原告已於第二次查核報告說明 受查公司已另編合併財報，予以充分揭露調整，並無所稱二次出具無保留意見 而未說明理由之查核報告。原處分及決議僅以原告查核「自有不當」一語帶過 ，究竟原告係違反何項注意義務之不當？此種不當情節輕重及其所生影響如何 ？皆未見原處分及決議明確之理由說明，也未就有利當事人之情形一併注意， 遽予論斷課以懲戒，既違反舉證責任，更有處分不備理由之違法，應予撤銷。 ㈡本件受查公司雖二次申報財報，但不等於原告即有違反會計師法第十七條情事 ，本件顯然適用法條錯誤。 原處分及決議以受查公司二次申報財報，主張原告違反會計師法第十七條規定 ：「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應 盡之義務。」，雖依大法官釋字第四三二號解釋，認會計師法第十七條規定與 法律明確性及憲法第十五條保障人民工作權之意旨無違，但解釋文亦明確指出 ，專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，須其意義非難以理解 ，且為受規範者所得預見，並可經司法審查加以確認，方符法律明確性原則。 而觀會計師法第二十四條規定，已經明確「特別」規定會計師承辦財務報告之 查核簽證，不得有「1.明知委託人之財務措施有直接損害利害關係人之權益， 而予以隱飾或作不實、不當之簽證。2.明知在財務報告上應予說明，方不致令 人誤解之事項，而未予說明。3.明知財務報告內容有不實或錯誤之情事，而未 予更正。4.明知會計處處理與有關法令、一般會計原則或慣例不相一致，而未 予指明。5.其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損 害委託人或利害關係人之利益。」，即「會計師對於財務報告之查核簽證」， 依會計法第二十四條第一至四款規定，係禁止不得「明知」有損害利害關係人 權益，或有虛偽不實之處而故意為之，第五款對其他因不當意圖或職務上之廢 弛，則必須足以損害委託人或利害關係人之權益，始足當之。亦即受規範者會 計師所得預見，並可經司法審查加以確認，並經會計師法明文訂定懲戒構成要 件該當者，乃會計師就公司財報查核簽證時，不得有違反會計師法第二十四條 規定之行為，原告之行為既與第二十四條客觀及主觀之不法構成要件未相符合 ，則原告行為自非會計師法第十七條違法性、有責性評價之對象。原處分及決 議以受查公司第一次申報財報表達不當，逕認原告查核自有不當，迂迴援引會 計師法第十七條加以懲戒，豈非責令原告會計師應負完全無過失責任？實為原 告所無法預見，原處分及決議課以會計師超高度之查核申報注意義務，有強人 所難之不合理性，更非適法有據，應予撤銷。 五、原處分及決議有牴觸平等原則之不當。 查原告出具無保留意見查核報告有此疏失情形，乃會計師業者常見之錯誤違規 類型，雖有少數會計師遭警告或申誡類似懲戒，亦係因執行查核所涉違規情節 重大，如發生負責人巨額掏空公司款項、會記帳載資料虛偽不實致重大危害客 戶權益與證券市場秩序等情，對於一般疏漏未致公司財業務重大權益影響者， 雖亦有遭主管機關「要求改進」或「糾正」，卻大多數未遭移付懲戒。例如： 證期會九十年四月二十六日台財證㈠第一一九八五三號函：「貴會計師受託 覆核○○公司九十年度現金增資發行新股之案件檢查表出具覆核會總意見乙案 ，查該公司連續虧損二年，惟未依公司法第二百七十一條第一款但書規定檢送 健全營運計劃，貴會計師未能督促該公司確實檢附相關書件，並妥適出具覆核 會總意見，核有缺失。嗣後請確實注意改進。」；證期會九十年三月二十三日 台財證㈠第一一五一一八號函：「貴會計師未依公開發行公司向關係人購買 不動產處理要點之規定，設算該公司此次交易不動產標的其關係人之取得成本 ，即出具該公司本次向關係人購買不動產未涉非常規交易之覆核意見，經本會 洽請補正後，貴會計師仍對設算後涉及非常規交易之情節，出具無非常規交易 情事之覆核意見，核有疏失，應予糾正，嗣後並請注意改進。」。縱然主管機 關將案件移付懲戒，被告亦會考量個案疏失情節是否重大，從寬處理以「雖有 疏失但免予處分」，例如：被告八十二年十月二十日會懲字第○一一九○號 函決議書：「○○會計師共同受理○○公司八十一年度上半年度及第三季財務 報表之查核及核閱，未建議受查公司將非屬公司資產之退休準備金字報表中轉 出，仍簽發無保留意見之查核報告，實有查核疏失。然考量其所犯疏失情節尚 非重大，爰從寬處理決議如主文，○○會計師免予處分」。 綜上可知，本件原告執行職務，對於財務報表內容並無重大不實或錯誤違規情 事，且已經補正重新申報，被告機關未經審究本事件情節確屬輕微，應「免予 處分」，逕予原告警告或申誡之處分。又被告機關僅在答辯狀中，以一句「原 告係不當列舉其他未適當案例」含糊帶過，對於本件原告執行職務，就財務報 表內容既無重大不實或錯誤違規情事，且已經補正重新申報，被告機關未經審 究本事件情節確屬輕微，為何不能比照「要求改進」、「糾正」或「免予處分 」？即有相同事件卻予不同對待之不平等情事，並致損害特定當事人權益，實 與「平等原則」不符，應予撤銷。即有相同事件卻予不同對待之不平等情事， 並致損害特定當事人權益，實與「平等原則」不符，應予撤銷。 六、原處分顯有牴觸比例原則之不當。 ㈠原處分是否違反比例原則，應以原處分科予原告警告或申誡處分是否過當為斷 。而查，工作權乃憲法第十五條明文保障之基本人權，理應審慎為之，更須審 究錯誤違規情節，是否確實重大妨害公司權益，且捨其他行政手段無法達到行 政監督目的時，始有剝奪人民權益之必要。 原處分引據為論斷之疏失事實並不存在，已如前述，倘以受查公司第一次財報 表達不當，會計師出具無保留意見，即有不當，未考量會計師及受查公司已主 動為適當之補正並重新申報第二次財報，已無廢弛業務情事，且參酌本件所涉 情節，對於查核結果並無重大影響，亦有較輕之「注意改進」、「糾正」或「 雖有疏失但免予處分」等行政手段，被告機關捨輕從重，未就本件所涉行為態 樣，目的動機及其所生實害風險予以考量，即科予原告警告或申誡處分，實為 過當。 ㈡況原告從事會計簽證多年，一貫秉持誠信守法精神，有此警告或申誡處分紀錄 ，依「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」第八項規定 ：「接受查核學年之前三學年內曾受會計師懲戒並公告確定之開業會計師，不 得接受委託查核簽證私立學校之財務報表。」，在競爭激烈之會計事業裡，更 影響擔任上市上櫃公司簽證會計師機率甚鉅，對於原告此等專門職業人員而言 ，專業性高之工作權幾乎遭「終身剝奪」，更屬名譽之重大侵害，對於素行良 好認真工作之人，此一處分之嚴厲，實屬過重，有違「比例原則」，自應予撤 銷。 被告主張： 一、原告認被告原處分及決議事實認定錯誤部分： ㈠原告對受查公司第一次申報八十五年度財務報告所出具之查核意見（無保留意 見）不當乙節： ⒈按「審計準則公報」第二號第四條及第十六條規定，合併財務報表內所含子 公司如有增減，致本期財務報表編製主體與上期不一致者，會計師應於查核 報告中適當說明；若財務報表有未依照一般公認會計原則或於先後一致基礎 上編製、未作適當之揭露等情事者，會計師應視其情節輕重出具保留意見、 否定意見或無法表示意見。 ⒉受查公司第一次與第二次申報之財務報告有關長期股權投資內容，M.S.I公 司、環球資融及聯健國際等三家公司之投資金額於八十四年底均為零，且 M.S.I及環球資融公司八十五年均已達編入合併財務報表之標準，依前揭審 計準則公報相關規定，受查公司編製合併報表主體應已發生變動，會計師應 於查核報告中適當說明，若受查公司未依一般公認會計原則編製財務報表， 會計師不應出具無保留意見之查核報告。 經查受查公司第一次申報之八十五年度財務報告並未包含合併財務報表，且 於八十五年度財務報告公告申報檢查表中，應檢齊之申報書件一欄勾填「不 適用」，原告亦出具複核無誤之意見，顯見原告對受查公司未依一般公認會 計原則編製合併財務報表，未出具適當之查核意見，且未依規定複核，原告 涉有違反會計師法第十七條規定不得有廢弛業務上應盡義務之情事，事證明 確，未有原告所稱事實認定錯誤之實。 ㈡原告於受查公司八十五年度個別財務報告查核工作底稿（日期：八十六年一月 二十九日）載示，所有被投資公司均已取得經會計師簽證之財務報表，惟 M.S.I.公司之查核報告日期為八十六年二月十五日，原告所編製之工作底稿涉 有陳述不實之情事乙節： ⒈按「審計準則公報」第一號「審計準則公報制定之目的與架構」第四點規定 ，會計師對財務報表查核所表示之意見，在對受查者之財務報表有無重大不 實表達提供合理確信，此項確信可提高財務報表之可信度。 ⒉依前述規定，會計師既稱已對M.S.I.公司執行查核程序，應提供相關合理確 信之證明，惟查會計師工作底稿僅附M.S.I.公司八十五年度財務報表，唯一 可證明原告會計師已對該公司執行查核簽證者，乃八十六年二月十五日對其 所出具之查核報告，其他並未有任何足以佐證對該公司已執行查核程序之紀 錄；縱如原告會計師所稱其對M.S.I.公司所出具之查核報告係屬另一獨立委 任案件，惟其工作底稿並未載示其對M.S.I.公司之查核證據，實無法證明原 告於工作底稿所載取得M.S.I.公司經「會計師查核簽證之財務報表」屬實， 原告所稱實屬辯辭。 ㈢原告八十五年度合併財務報表工作底稿編製疏漏乙節： ⒈關於八十五年度合併財務報表查核工作底稿日期（八十六年二月二十一日） 在查核報告日期（八十六年二月二十日）之後，原告涉有未完成複核前即出 具查核報告之情事： ⑴按「審計準則公報」第二號「查核報告處理準則」第二十條、第十三號「 期後事項之查核」第五條及第六條規定，外勤工作完成日後至查核報告提 出前，如查核人員獲知有重大期後事項發生，應實施必要之查核程序，若 遇有重大期後事項，查核報告應載明雙重日期（外勤工作完成日與期後事 項日）或以外勤工作完成後增註期後事項之日為查核報告日。採載明雙重 日期方式者，除增註事項外，期後事項之查核責任限於外勤工作完成日； 以期後事項日為查核報告日者，對於所有期後事項之責任均延伸至查核報 告日。 ⑵查原告八十五年度合併財務報表工作底稿編製日期為八十六年二月二十一 日，查核報告日卻為八十六年二月二十日，按前揭規定， 會計師若發現有重大期後事項，其查核報告應採雙重日期或以期後事項日 為查核報告日。惟原告所出具之合併財務報表查核報告並未採用上開二方 式之一，而仍以外勤工作完成日為其查核報告日，顯示其查核責任僅限於 外勤工作完成之日（八十六年二月二十日），原告卻稱其負責之查核事項 至八十六年二月二十一日，原告所辯稱僅突顯其不諳審計準則等規定。 ⑶又查原告前開工作底稿之內容，均為受查公司與其子公司間內部交易之銷 除及調整分錄，並載示核至各該公司財務報表相符等，其內容本屬受查公 司編製合併財務報表所應執行之內部交易沖銷程序，並據以編製合併財務 報表；並無載示受查公司究係發生何種期後事項，原告又對期後事項執行 何種查核程序，實無法證明原告會計師對該公司執行期後事項等相關查核 ，亦無法證明原告所出具之合併財務報表查核報告書有相關之查核佐證依 據。 ⒉關於八十五年度合併財務報表查核工作底稿無相關查核說明之情事： ⑴原告稱其母子公司財務報表均由其所查核且出具無保留意見之查核報告， 故相關之查核程序及證據已分別載於母子公司之工作底稿等云云，惟查所 提供之工作底稿除合併調整沖銷分錄及其過帳處理外，並無其他查核證明 ，且如前開所述，該等工作底稿日期（八十六年二月二十一日）均於查核 報告日（八十六年二月二十日）之後，實無法證明其已依規定執行相關查 核程序。 ⑵又原告稱受查公司之子公司財務報表均業經其出具無保留意見之查核報告 ，與前稱僅取得受查公司之子公司M.S.I.公司經會計師查核簽證之財務報 表，其所出具該公司之查核報告係屬另一獨立委任案件，顯有矛盾，其所 述核屬辯詞，核不足採。 二、原告認被告原處分及決議適用法律錯誤部分： ㈠按前揭答辯理 由顯示被告處分及決議並未有認定事實錯誤之情事，反觀原告之答辯顯有不諳 法規及說詞有前後不一致之嫌，故被告決議認原告對受查公司八十五年度財務 報告第一次所出具之查核報告不當，事證明確，未有渠等所稱違反證據法則之 情事。 ㈡依司法院釋字第四三二號解釋，縱然會計師法第十七條之內容及範圍有某程度 之不確定性或概括性，惟個案事實仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職 業倫理等，按具體情況加以判斷，故會計師法第十七條對於會計師職業義務之 規定，係為維持會計師水準，增進公共利益而採取之必要措施，與法律明確性 原則之意旨並無不符。本案受查公司為股票公開發行公司，而原告會計師簽發 之八十五年度財務報告內容有疏漏情事且未出具適當之查核意見，其違失情節 重大，本會以渠等會計師違反會計師法第十七條規定而予以處分，並無不當。 ㈢至於原告指摘原處分及決議有牴觸平等原則及比例原則乙節： ⒈按本會對於會計師違反案件之處分，均考量個案情節輕重及參酌被付懲戒之 會計師是否有受懲戒紀錄，被告對本懲戒案之處分自秉持上開原則審慎權衡 。 ⒉本案原告會計師受託辦理受查公司八十五年度財務報告之查核簽證，原出具 之查核報告意見不當，縱如渠等所述已主動更新，惟查其相關工作底稿所載 示之查核程序及證據，實無法證明其原已依相關規定秉其專業予以審慎辦理 。 ⒊再者，財務報表之查核簽證服務乃會計師所提供之審計及相關服務類型中， 要求其確信程度最高者，其應負擔之責自應較重，可由其所出具之查核報告 意見型態應採積極確信之文字表達可見一般。本案原告會計師未能就其未對 受查公司八十五年度財務報告出具適當之查核意見有所檢討改進，反不當列 舉其他未盡適當之案例，認被告有違反法律平等原則之嫌，實無可取。 ⒋又本案原告之一乙○○會計師曾因財務報告簽證案件疏失，經被告予以申誡 、警告等二次之處分紀錄並公告確定，而原告之一甲○○會計師則未有受懲 戒紀錄，故被告考量以往案例，爰對渠等分別予以警告及申誡之處分，自無 違反比例原則。 理 由 一、按會計師法第三十九條規定會計師應付懲戒之各種事由，其中第六款「其他違反 本法規定者」，既限於會計師法所定義務，其範圍應屬可得確定，符合法律明確 性原則。同法第十七條規定：「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為 或違反或廢弛其業務上應盡之義務」，其目的在確立會計師之行為標準及注意義 務，其中「廢弛其業務上應盡之義務」，係指應為而不為，及所為未達會計師應 有之水準而言。此項規定一方面基於會計師之職業義務無從窮舉之考量；一方面 則鑒於會計師為經國家考試及格始得執行業務之專門職業人員，於其執行業務時 何種作為或不作為構成業務上應盡義務之違反或廢弛，足以損及當事人之權益暨 大眾之交易安全，可憑其專業知識予以判斷，並非難以理解，對於懲戒權之發動 亦非不能預見，縱其內容及範圍具有某程度之不確定性或概括性，惟個案事實是 否屬該規定所欲規範之對象，仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理 等，按具體情況加以認定及判斷，要無礙於法安定性之要求。會計師法第十七條 對於會計師職業義務之規定，第三十九條對違反此項注意義務之懲戒規定，係為 維持會計師專業水準，增進公共利益而採取之必要措施，符合首開意旨，與憲法 第十五條工作權之保障尚無違背，業經司法院釋字第四三二號解釋在案。是以本 件被告依據會計師法第三十九條及第十七條規定對原告為懲戒，係屬合憲，自無 庸置疑。再按會計師查核簽證財務報表之查核範圍，所應採取之查核程序、應獲 取之證據，及工作底稿編製應具備之內容與要件，會計師查核簽證財務報表規則 及一般公認審計準則公報均有明確規範。是以會計師受託辦理財務報表之查核簽 證，自應依前揭規定辦理，則本件個案事實是否屬該規定所欲規範之對象，仍可 經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理等，按具體情況加以認定及判斷， 要無礙於法安定性之要求。原告主張被告以原告涉有違反會計師法第十七條規定 予以處分顯適用法條錯誤云云，並非可採，先此敘明。 二、本件事實經過與兩造爭執之要點： ㈠、原告等為執業會計師，受託辦理受查公司八十五年度財務報告之查核簽證。 ㈡、緣受查公司八十六年四月二十三日公告、同年同月二十四日向證期會申報之八十 五年度財務報表，其附註㈣揭露表示所有子公司，即MSI公司、環球公司及聯 健公司均未達編入合併財務報表之標準，故本期不予編製合併報表。然受查公司 旋於同年五月一日公告、同年同月二日向證期會申報修正後受查公司之八十五年 度財務報告，並補申報受查公司及其子公司八十五年度之合併財務報表。另受查 公司第二次申報財務報告之會計師查核報告書日期（八十六年二月二十日）、查 核意見（無保留意見）及受查公司各主要財務報表金額與第一次申報者均未變動 ，僅於第二次申報之會計師查核報告書提及受查公司已另編製合併財務報表，及 受查公司於財務報告之附註㈣改揭露為長期投資聯建公司因未達編入合併財務 報表之標準，故不予編入合併財務報表，與第一次申報之財務報表附註㈣揭露 所有子公司均未達編入合併財務報表標準不同等情。 ㈢、經被告審認上開情事以：原告等二會計師查核簽證涉有疏失，顯未依照會計師查 核簽證財務報表規則第十八條第八款及第二十一條、審計公報準則第一號第五條 、第二號第十六條、第三號第三條等規定，執行必要之查核程序及出具適當之查 核報告，違反會計師法第十七條規定，並考量原告甲○○會計師以往並無懲戒紀 錄，爰以（八八）會懲字第○一九七三號函決議分別對周、朱兩位原告予以警告 、申誡處分等情，以上均有查核報告、工作底稿及證期會於八十七年三月二十六 日以台財證㈥第○○八二四號函、上開懲戒處分函等件為證，堪認為實。 ㈣、原告起訴主張略以：１、雖然受查公司第一次申報八十五年度財務報告之附註欄 ，對於應編入合併財務報表之子公司揭露錯誤，惟原告及受查公司已主動為適當 之補正並重新申報，對實質查核結果並無重大影響，亦無損委託人或利害關係人 之權益；２原告於八十六年一月二十九日工作底稿載示取得所有被投資公司（包 括M.S.I.公司）經「會計師查核簽證之財務報表」，並非取得會計師對該公司出 具之「查核報告」，原告已於八十六年一月二十九日前完成M.S.I公司之查核工 作，並將查核簽證後之財務報表列為受查公司之工作底稿等；３於外勤工作截止 後尚需撰寫查核報告，更須注意受查公司是否有重大期後事項發生，故於工作底 稿簽名以示負責期後事項至八十六年二月二十一日；５被告以原告涉有違反會計 師法第十七條規定予以處分顯適用法條錯誤，６原處分及決議有牴觸平等原則及 比例原則云云。 ㈤、被告則以㈠受查公司第一次申報財報表達顯有不當，原告出具無保留意見查核報 告，即有不當。受查公司第二次申報財報，原告未於查核報告敘明，前後兩份財 報不同、變更之原因及是否同意該項改變情事，亦屬欠當。㈡有關受查公司財報 之查核部分：原告之查核工作底稿載明所有被投資公司均已取得經會計師簽證之 財務報表，而工作底稿係於八十六年一月二十九日製成，相較於MIS公司之查核 報告之日期八十六年二月十五日為早，認工作底稿之陳述不實。㈢有關受查公司 合併財報之查核部分：⒈合併財報查核工作底稿之日期為八十六年二月二十一日 ，晚於查核報告之日期八十六年二月二十日，認為原告未完成複核前即出具查核 報告。⒉合併財報之查核工作底稿，除列示合併資產負債表、損益表、股東權益 變動表及現金流量表，並簡述子公司財報各科目金額經核相符外，未見其他相關 查核程序及證據。⒊底稿中消除內部交易欄位所列調整金額亦無任何查核說明。 原告違反會計師法第十七條規定，被告依會計師法第三十九條及第四十條規定決 議處分：「甲○○應予警告處分；乙○○應予申誡處分」並無違誤。 ㈥、玆本件所應審究者厥為：原告就本件是否有會計師法第十七條違反或廢弛其業務 上應盡之義務？ 三、本院判斷如下： ㈠、按行為時即中華民國八十五年三月十五日財政部臺財證（六）字第００七五九號 、經濟部經商字第八五二０三一一九號令修正之會計師查核簽證財務報表規則第 一條規定：「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規 定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展 基金會所發布之一般公認審計準則辦理。一、公司組織依證券交易法規定編製之 財務報表。」第五條規定：「會計師受託查核之財務報表，應由被查核事業根據 其帳冊及有關文件編製。會計師應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切 之證據，作為撰擬查核報告之依據。」第二十條規定：「會計師受託查核財務報 表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據 ，彙訂為查核工作底稿。」第二十一條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡 專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之 意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」則原告就本件是否 有會計師法第十七條違反或廢弛其業務上應盡之義務？自應以本件查核報告、工 作底稿是否合於「審計準則公報」規定之內容？以下詳述之。 ㈡、關於受查公司第一次與第二次申報之財務報告均經原告出具無保留意見之查核報 告部分： １、按「審計準則公報」第二號第四條第二款規規定：合併財務報表內所含子公司如 有增減，致本期財務報表編製主體與上期不一致者，會計師應於查核報告中適當 說明；同號第十六條規定：若財務報表有未依照一般公認會計原則或於先後一致 基礎上編製、未作適當之揭露等情事者，會計師應視其情節輕重出具保留意見、 否定意見或無法表示意見。 ２、受查公司第一次與第二次申報之財務報告有關長期股權投資內容，M.S.I公司、 環球資融及聯健國際等三家公司之投資金額於八十四年底均為零，但M.S.I及環 球資融公司於八十五年度均已達編入合併財務報表之標準，依前揭審計準則公報 第七號第十一段及證券發行人財務報告編製準則第八條第二款之規定，受查公司 編製合併報表主體應已發生變動，會計師應於查核報告中適當說明，若受查公司 未依一般公認會計原則編製財務報表，會計師不應出具無保留意見之查核報告。 惟查受查公司第一次與第二次申報之財務報告均經原告出具無保留意見之查核報 告，此有上開二次之財務報告附於原處分卷可稽，原告並未於查核報告中加以適 當之說明，顯然違反上開審計公報之規定。此外，如上所述，受查公司第一次申 報之八十五年度財務報告並未包含合併財務報表，係屬有誤，但於八十五年度財 務報告公告申報檢查表中（附於原處分卷中），應檢齊之申報書件一欄勾填「不 適用」，原告竟出具複核無誤之意見，而該檢查表中就填表及複核應注意之事項 亦載明：「會計師應確實複核，不得有錯誤疏漏、虛偽不實或隱匿之情事」等文 句，顯見原告對於受查公司未依一般公認會計原則編製合併財務報表一節，並未 出具適當之查核意見，且未依規定複核，原告涉有違反會計師法第十七條規定不 得有廢弛業務上應盡義務之情事，事證明確，原告主張受查公司已主動為適當之 補正並重新申報，對實質查核結果並無重大影響，亦無損委託人或利害關係人之 權益作為免責之理由，殊不可採。 ㈢、受查公司長期投資財報八十六年一月二十九日製成查核工作底稿載明「所有被投 資公司均已取得經會計師簽證之財務報表」為陳述不實部分： １、原告就受查公司長期投資財報八十六年一月二十九日製成查核工作底稿載明「所 有被投資公司均已取得經會計師簽證之財務報表」。但工作底稿係於八十六年一 月二十九日製成，而被投資公司即MIS公司原告出具之之查核報告日期為八十六 年二月十五日，（以上均見原處分卷外附影本）顯見工作底稿之陳述不實，原處 分認定事實，並無違誤。 ２、原告雖主張其於八十六年一月二十九日工作底稿載示取得所有被投資公司（包括 M.S.I.公司）經「會計師查核簽證之財務報表」，並非取得會計師對該公司出具 之「查核報告」，原告已於八十六年一月二十九日前完成M.S.I公司之查核工作 ，並將查核簽證後之財務報表列為受查公司之工作底稿等云云；惟查： ⑴、本項兩造所爭議者在於：八十六年一月二十九日製成工作底稿所記載「取得經會 計師簽證之財務報表」之陳述是否屬實，是以縱原告在八十六年一月二十九日製 成工作底稿前曾經完成M.S.I.公司之查核工作，亦不能以此遽認八十六年一月二 十九日製成工作底稿所記載「會計師查核簽證之財務報表」屬實，原告所辯，已 不足採。 ⑵、另原告就受查公司長期投資財報查核工作底稿僅附M.S.I.公司八十五年度財務報 表，而該查核報告係八十六年二月十五日所出具，且原告對M.S.I.公司執行查核 簽證，均在八十六年二月十三、四日，此有M.S.I.公司之查核程式附於工作底稿 影本卷可查，此外並未有其他任何足以佐證對該公司已執行查核程序之紀錄；原 告主張：八十六年二月十五日之查核報告與八十六年一月二十九日製成工作底稿 所記載之取得經會計師簽證之財務報表係屬二事云云，顯係辯詞，顯不足採，至 於原告所提原證十七之資產負債表及其他銀行對帳單及匯款水單，主張係八十六 年一月二十九日工作底稿所指之財務報表云云，惟查原告所提之證十七等，並無 任何會計師簽證，此觀有關之證物即明，顯非經會計師簽證之財務報表，與上開 工作底稿記載之「取得經會計師簽證之財務報表」之文句相左，原告以該證物主 張，應係混淆事實，殊不可採。 ㈣、關於原告涉有未完成複核前即出具查核報告之情事： ⑴、按「審計準則公報」第二號「查核報告處理準則」第二十條、第十三號「期後事 項之查核」第五條及第六條規定略以：外勤工作完成日後至查核報告提出前，如 查核人員獲知有重大期後事項發生，應實施必要之查核程序，若遇有重大期後事 項，查核報告應載明雙重日期（外勤工作完成日與期後事項日）或以外勤工作完 成後增註期後事項之日為查核報告日。採載明雙重日期方式者，除增註事項外， 期後事項之查核責任限於外勤工作完成日；以期後事項日為查核報告日者，對於 所有期後事項之責任均延伸至查核報告日。（全文參見原處分卷附資料） ⑵、查原告八十五年度合併財務報表工作底稿編製日期為八十六年二月二十一日，查 核報告日卻為八十六年二月二十日，此有上開工作底稿及查核報告可查，則依日 期之先後判斷，原告應有未完成複核前即出具查核報告之情事無訛。 ⑶、原告雖主張：其於外勤工作截止後尚需撰寫查核報告，更須注意受查公司是否有 重大期後事項發生，故於工作底稿簽名以示負責期後事項至八十六年二月二十一 日；惟按前引審計準則公報規定，會計師若發現有重大期後事項，其查核報告應 採雙重日期或以期後事項日為查核報告日。惟原告所出具之合併財務報表查核報 告並未採用上開二方式之一，而仍以外勤工作完成日為其查核報告日，顯示其查 核責任僅限於外勤工作完成之日（八十六年二月二十日），原告卻稱其負責之查 核事項至八十六年二月二十一日，原告所辯，顯不足採。 ⑷、另依審計準則公報第十三號第二條規定：「所稱查核報告日，通常指外勤工作完 成日。外勤工作完成日後，查核報告提出前，如有重大事項發生，應視為期後事 項。」經查原告八十五年度合併財務報表查核工作底稿並無載示受查公司究係發 生何種期後事項，原告亦承認本件並無執行任何重大期後事項，則本件查核報告 日，自應於八十五年度合併財務報表查核工作底稿日期相同，始合於上開審計準 則公報規定，詎原告制作之八十五年度合併財務報表工作底稿編製日期為八十六 年二月二十一日，查核報告日卻為八十六年二月二十日，被告以原告未完成複核 前即出具查核報告之情事，並無不合。 ㈤、至於原處分認定八十五年度合併財務報表工作底稿之內容，均為受查公司與其子 公司間內部交易之銷除及調整分錄，並記載核至各該公司財務報表相符等，其內 容係屬受查公司編製合併財務報表所應執行之內部交易沖銷程序，並據以編製合 併財務報表；未見其他查核程序及證據，且工作底稿中消除內部交易欄位所列調 整金額亦無任何查核說明之情事，進而認定原告有廢廢弛業務乙節。惟查： ⑴、八十五年度合併財務報表工作底稿之調整分錄說明沖銷認列情形，工作底稿銷除 內部交易欄位所列之調整金額，即係來自工作底稿合併報表之調整分錄並於工作 底稿有索引勾稽。簡言之，因工作底稿合併報表之調整分錄已說明沖銷認列情形 ，是工作底稿銷除內部交易欄位所列之調整金額，並無需無再作說明，自無不合 。原處分以「工作底稿中銷除內部欄位所列之調整金額無任何查核說明」，即認 原告有廢弛業務情形，應屬有誤。 ⑵、按所謂合併財務報表，係指母公司之財務報表與子公司之財務報表合併，本案母 子公司之財務報表均由原告會計師查核並出具無保留意見之查核報告，故相關之 查核程序及查核證據已分別載於母子公司之工作底稿。況所有工作底稿均遭證期 會調閱目前仍仍置於該會，此為兩造所不爭，則被告自應舉證：原告所制作之八 十五年度合併財務報表工作底稿何處有誤，例如應指明那個科目（銀行存款，應 收帳款、銷售收入等），或缺少那些查核程序（函證檢查等）。原處分所稱八十 五年度合併財務報表工作底稿無相關查核程序及查核證據，卻未能舉證以實其說 ，僅泛稱原告未為相關查核程序及證據云云，遽以此列入懲戒事由，自嫌速斷。 ⑶、是以此一部分之事實，應不列入原告之懲戒事由，併此敘明。 ㈥、綜上所述，原告就上述㈡㈢㈣項之事實，本件查核報告、工作底稿有上開違反「 審計準則公報」之情事，事證明確，仍不影響被告據以認定原告違反會計師法第 十七條規定，並無不合，原告主張原處分違反證據法則云云，自非可採。另上開 第㈤款之事項雖不應列入原告懲戒之事由，但仍不影響原告確有違反會計師法第 十七條規定之情事，及下述之裁量判斷。爰被告審酌：原告會計師受託辦理受查 公司八十五年度財務報告之查核簽證，原出具之查核報告意見不當，縱原告已主 動更新，亦難以免除其已依相關規定秉其專業予以審慎辦理義務；原告工作底稿 陳述不實；且有未完成複核前即出具查核報告之情事。另原告乙○○會計師曾因 財務報告簽證案件疏失，經被告予以申誡、警告等二次之處分紀錄並公告確定， 另原告甲○○會計師則未有受懲戒紀錄。則原處分考量個案情節輕重及參酌被付 懲戒之會計師是否有受懲戒紀錄，分別對甲○○、乙○○兩位原告予以警告、申 誡處分自屬適當，並無違反平等、比例原則可言，至於原告所舉不相關之其他案 例，主張被告之原處分有違反法律平等原則云云，實無可取。 四、從而，被告依首揭規定，分別予原告以警告、申誡處分，並無不合。訴願決定遞 予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百 零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十七　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 張瓊文 法 官 黃本仁 法 官 劉介中 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十七　　日 書記官 黃明和